24 листопада 2020 року м. Кропивницький Справа № 340/899/19
Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі судді Черниш О.А.,
розглянувши за правилами загального позовного провадження в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом
позивач: товариство з обмеженою відповідальністю "Відродження" (26500, Кіровоградська область, смт. Голованівськ, вул. Матросова, 40, код ЄДРПОУ 31501553)
представник: адвокат Савенко Г.С.
відповідач: Головне управління ДФС у Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, код ЄДРПОУ 39393501)
представники: Максимчук О.А.
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю "Відродження" (надалі - ТОВ "Відродження") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (надалі - ГУ ДФС у Кіровоградській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Позов мотивовано тим, що за результатами документальної планової виїзної перевірки, оформленої актом №183/11-28-14-04/31501553 від 30.11.2018 року, ГУ ДФС у Кіровоградській області винесено спірні податкові повідомлення-рішення №00000331404 та №00000331404 від 19.12.2018 року про збільшення грошового зобов'язання та зменшення від'ємного значення з податку на додану вартість, з підстав невідповідності здійснення ТОВ "Відродження" господарських операцій з контрагентами ТОВ "Реалагро-Центр", ТОВ "Санолта", ТОВ "Укрлайф ЛТД". Позивач заперечує ці висновки відповідача, стверджуючи, що вони не відповідають фактичним даним про характер його взаємовідносин з вказаними контрагентами, які підтверджені належними первинними документами, що надавалися на перевірку. Позивач зазначає, що він придбав у ТОВ "Укрлайф ЛТД" послуги ремонту гідронасосу та на підставі виданої ним податкової накладної правомірно відніс суму ПДВ до складу податкового кредиту. Взаємовідносини позивача з ТОВ "Реалагро-Центр", ТОВ "Санолта" здійснювалися на підставі угод на переробку давальницької сировини та оформлені відповідними первинними документами. Позивач заперечує висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій з ТОВ "Реалагро-Центр", а також про невідповідність розмірів виходу готової продукції за договорами, укладеними з ТОВ "Санолта". З цих підстав просить суд визнати протиправними та скасувати спірні податкові повідомлення - рішення.
Ухвалою судді від 22.04.2019 року відкрито загальне позовне провадження в адміністративній справі за цим позовом та призначено справу до розгляду у підготовчому засіданні.
Від представника відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву із запереченнями проти позову, мотивованими тим, що за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Відродження" виявлено порушення ним вимог податкового законодавства, які призвели до заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 78 404 518 грн., заниження податку на додану вартість на загальну суму 65 482 481 грн. та до завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за червень 2018 року у сумі 188 786 грн. Зокрема відповідно до даних обліку ТОВ "Відродження" упродовж жовтня-грудня 2016 року, січня-березня, травня, червня 2017 року відображено документально оформлені операції з реалізації ТОВ "Реалагро-Центр" послуг по переробці давальницької сировини на загальну суму 12734283 грн., в т.ч. ПДВ - 2122380, 50 грн. У ці періоди ТОВ "Реалагро-Центр" як замовником передано позивачу в переробку насіння соняшнику у заліковій вазі 35 683, 55 т, у тому числі у 2016 році - 20 265, 40 т, у 2017 році - 15418, 16 т. Проте, ТОВ "Реалагро-Центр" у 2016 - 2017 роках задекларовано придбання насіння соняшника в кількості значно меншій, ніж передано його в переробку позивачу. На перевірку позивачем не надано товарно-транспортні накладні на перевезення насіння соняшника, документи складського обліку давальницької сировини. ТОВ "Реалагро-Центр" не мало можливості фактично здійснювати господарську діяльність, має ознаки фіктивності, а у ході перевірки походження товару (насіння соняшнику), використаного в якості давальницької сировини у виробництві готової продукції, не встановлено. Тому за висновками контролюючого органу, господарські операції ТОВ "Відродження" з виконання та передачі результатів підрядних робіт з переробки давальницької сировини є нереальними, а передача позивачем готової (побічної) продукції (олія соняшникова та макуха соняшникова), що відвантажена ТОВ "Реалагро-Центр", є об'єктом оподаткування ПДВ, як операція з безоплатного постачання товарів у розумінні пп. "а" пп.14.1 13, п.14.1 ст.14 ПК України. Також позивачем безпідставно включено до складу податкового кредиту за квітень 2016 року суму ПДВ у розмірі 750 грн. по операціях з ТОВ "Укрлайф ЛТД", діяльність якого визнана фіктивною вироком суду. Крім того, ТОВ "Відродження" занижені податкові зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1 248 671 грн. по операціях з безоплатного надання замовнику ТОВ "Санолта" готової продукції (олія соняшникова, макуха соняшникова), виготовленої не з його давальницької сировини, виходячи із звичайної ціни на аналогічні товари. Доводячи правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, представник відповідача просив суд у задоволенні позову відмовити.
Позивач подав відповідь на відзив, у якій стверджував, що оскільки ТОВ "Відродження" не було задіяно у перевезенні давальницької сировини ТОВ "Реалагро-Центр", тому товарно-транспортні накладні не є необхідними первинними документами для цілей ведення бухгалтерського та податкового обліку операцій позивача з давальницької сировиною, яка належала ТОВ "Реалагро-Центр". Також позивач заперечує висновки контролюючого органу про фіктивність діяльності цього контрагента, а також ТОВ "Укрлайф ЛТД", та удаваність укладених з ними угод. Щодо нарахування податкових зобов'язань по взаємовідносинах з ТОВ "Санолта", позивач наполягає, що контролюючий орган в акті перевірки не здійснив детальний помісячний обрахунок готової продукції (олії соняшникової та макухи соняшникової) та неправильно обрахував додаткову базу оподаткування ПДВ.
Ухвалою суду від 09.07.2019 року за клопотанням представника позивача призначено проведення судової економічної експертизи, а провадження у справі на підставі пункту 4 частини 2 статті 236 КАС України зупинено до одержання її результатів.
У підготовчому засіданні 15.11.2019 року суд на підставі статті 237 КАС України поновив провадження у справі.
Ухвалою від 29.11.2019 року суд закрив підготовче провадження та призначив справу до судового розгляду по суті у судовому засіданні.
У ході судового розгляду справи представники сторін подали заяви про подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини 3 статті 194 КАС України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.
Розглянувши справу в порядку письмового провадження, суд установив такі обставини та дійшов до таких висновків.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Відродження" з 09.10.2001 року зареєстровано як юридична особа, є платником ПДВ. Основним видом його економічної діяльності є виробництво олії та тваринних жирів. (а.с. 137 - 146, т.3)
Посадовими особами ГУ ДФС у Кіровоградській області у листопаді 2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Відродження" з питань дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціального страхування за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року, результати якої оформлені актом №183/11-28-14-04/31501553 від 30.11.2018 року. (а.с. 3 - 123, т.4)
Висновками акту перевірки встановлено зокрема такі порушення:
- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 з урахуванням пп.14.1.13, пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 1.2, 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704, пункту 3 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 року за №336/2286, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 року за №85/4306, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 року за №860/4153, в результаті чого занижено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 78 404 518 грн., в т.ч. за такі податкові періоди:
- за 2016 рік в сумі 41 709 215 грн., в т.ч.: за 1 квартал 2016 року в сумі 22 644 грн., за 2 квартал 2016 року в сумі 30 879 грн., за 4 квартал 2016 року в сумі 41 655 692 грн.,
- за 2017 рік в сумі 36 178 371 грн., в т.ч.: за 1 квартал 2017 р. в сумі 24 984 263 грн., за 2 квартал 2017 року в сумі 10 830 928 грн., за 3 квартал 2017 року в сумі 6 350 грн., за 4 квартал 2017 року в сумі 356 830 грн.,
- за 2018 рік в сумі 516 932 грн., в т.ч.: за 1 квартал 2018 року в сумі 516 932 грн.,
2. п.185.1 ст.185, п.194.1 ст.194, п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого:
- занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 65 482 481 грн., у т.ч. за такі податкові періоди: за лютий 2016 року - у сумі 12 272 грн., за березень 2016 року - у сумі 10 372 грн., за квітень 2016 року - у сумі 9 219 грн., за жовтень 2016 року - у сумі 6 713 445 грн., за листопад 2016 року - у сумі 8 430 000 грн., за грудень 2016 року - у сумі 16 713 813 грн., за січень 2017 року - у сумі 10 812 125 грн., за лютий 2017 року - у сумі 6 250 688 грн., за березень 2017 року - у сумі 4 681 965 грн., за травень 2017 року - у сумі 433 385 грн., за червень 2017 року - у сумі 1 979 733 грн., за липень 2017 року - у сумі 5 422 591 грн., за листопад 2017 року - у сумі 1 512 846 грн., за грудень 2017 року - у сумі 2 167 144 грн., за квітень 2018 року - у сумі 72 946 грн., за травень 2018 року - у сумі 9 217 грн., за червень 2018 року - у сумі 250 720 грн.,
- завищено суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за червень 2018 року у сумі 188 786 грн.
На підставі цього акту ГУ ДФС у Кіровоградській області винесено такі податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" №00000331404 від 19.12.2018 року, яким позивачу згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 та відповідно до ч.2 п.123.1 ст. 123 ПК України, за порушення п.185.1 ст.185, п.194.1 ст.194, п.198.1, п.198.3 ст.198 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 98 223 722 грн., з яких 65 482 481 грн. - податкові зобов'язання, 32 741 241 грн. - штрафні санкції. (а.с. 21, т.1)
- форми "В4" №00000331404 від 19.12.2018 року, яким позивачу згідно з пунктом 54.3 статті 54 та пунктом 58.1 статті 58 ПК України, за порушення п.185.1 ст.185, п.194.1 ст.194, п.198.1, п.198.3 ст.198 ПК України зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 188 786 грн. за червень 2018 року. (а.с. 20, т.1)
За наслідками процедури адміністративного оскарження рішенням ДФС України №12186/6/99-99-11-04-01-25 від 15.03.2019 року вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення. (а.с. 26 - 31, т.1)
Не погодившись з цими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи спір, суд дійшов до таких висновків.
Згідно з наданим відповідачем розрахунком, на збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість та зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість вплинули порушення, допущені позивачем при відображенні в бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій з ТОВ "Реалагро-Центр", ТОВ "Санолта", ТОВ "Укрлайф ЛТД". (а.с. 219, т.3)
Так, у ході перевірки встановлено, що ТОВ "Відродження" у періоді жовтень-грудень 2016 року, січень-березень, травень, червень 2017 року в бухгалтерському обліку відображало документально оформлені операції з реалізації ТОВ "Реалагро-Центр" послуг по переробці насіння соняшникового на загальну суму 12 734 283 грн., в т.ч. ПДВ - 2 122 380, 50 грн. Однак, за висновками контролюючого органу, ТОВ "Реалагро-Центр" не мало можливості фактично здійснювати господарську діяльність, а у ході перевірки походження товару (насіння соняшнику), використаного в якості давальницької сировини у виробництві готової продукції, не встановлено.
Вказані порушення кваліфіковані як порушення пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.185.1 ст.185, п.194.1 ст.194 ПК України та за висновками контролюючого органу призвели до:
- заниження доходу, що враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування по операціях з безоплатного отримання сировини (насіння соняшнику) від третіх осіб, у 4 кварталі 2016 року, 1 та 2 кварталах 2017 року на загальну суму 373 314 614, 50 грн.,
- завищення доходу, що враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування по операціях з надання послуг переробки давальницької сировини, за відсутності реального їх здійснення у 4 кварталі 2016 року, 1 та 2 кварталах 2017 року на загальну суму 10 611 902, 50 грн.,
- заниження витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування на суму вартості сировини, що підлягає включенню до суми доходів, як отримана безоплатно від третіх осіб, а не у якості давальницької сировини та була фактично використана у виробництві готової продукції у подальшому безоплатно переданої, але не на виконання договорів переробки давальницької сировини, у 4 кварталі 2016 року, 1 та 2 кварталах 2017 року на загальну суму 374 317 614, 50 грн.,
- заниження витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування на суму нарахованого ПДВ з безоплатної передачі готової продукції, у 4 кварталі 2016 року, 1 та 2 кварталах 2017 року на суму 66 548 444, 17 грн.;
- заниження податкових зобов'язань з ПДВ по операціях з безоплатного надання (у розумінні пп. "а" пп.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України) готової (побічної) продукції (олія соняшникова, шрот соняшниковий) на адресу ТОВ "Реалагро-Центр", за цінами, визначеними виходячи із звичайної ціни на аналогічні товари, у загальній сумі ПДВ 66 548 444, 17 грн., у т.ч. по періодах:
за жовтень 2016 року - на суму ПДВ 10 641 432, 86 грн.,
за листопад 2016 року - на суму ПДВ 9 012 421, 94 грн.,
за грудень 2016 року - на суму ПДВ 16 689 657, 94 грн.,
за січень 2017 року - на суму ПДВ 10 752 607, 82 грн.,
за лютий 2017 року - на суму ПДВ 6 104 029, 83 грн.,
за березень 2017 року - на суму ПДВ 4 760 941, 37 грн.,
за травень 2017 року - на суму ПДВ 1 377 077, 80 грн.,
за червень 2017 року - на суму ПДВ 1 851 822, 27 грн.,
за липень 2017 року - на суму ПДВ 5 385 452, 35 грн.
- завищення податкових зобов'язань з ПДВ по операціях з надання послуг переробки давальницької сировини, за відсутності реального їх здійснення, на загальну суму 2 122 380, 50 грн., у т.ч. по періодах:
за жовтень 2016 року - на суму ПДВ 368 972 грн.,
за листопад 2016 року - на суму ПДВ 162 046 грн.,
за грудень 2016 року - на суму ПДВ 482 251, 90 грн.,
за січень 2017 року - на суму ПДВ 275 934 грн.,
за лютий 2017 року - на суму ПДВ 156 770 грн.,
за березень 2017 року - на суму ПДВ 246 190 грн.,
за травень 2017 року - на суму ПДВ 173 041, 50 грн.,
за червень 2017 року - на суму ПДВ 257 175, 10 грн.,
Таким чином, за розрахунками відповідача, ці порушення призвели до заниження податкових зобов'язань з ПДВ по операціях з безоплатного надання замовнику ТОВ "Реалагро-Центр" готової (побічної) продукції (олія соняшникова, шрот соняшниковий) за цінами, визначеними, виходячи із звичайної ціни на аналогічні товари, у загальній сумі ПДВ 64 426 063, 68 грн. (66 548 444, 18 грн. - 2 122 380, 50 грн.), у т.ч. по періодах:
за жовтень 2016 року - на суму ПДВ 10 272 460, 86 грн.,
за листопад 2016 року - на суму ПДВ 8 850 375, 94 грн.,
за грудень 2016 року - на суму ПДВ 16 207 406, 04 грн.,
за січень 2017 року - на суму ПДВ 10 449 673, 82 грн.,
за лютий 2017 року - на суму ПДВ 5 947 259, 83 грн.,
за березень 2017 року - на суму ПДВ 4 514 751, 37 грн.,
за травень 2017 року - на суму ПДВ 1 204 036, 30 грн.,
за червень 2017 року - на суму ПДВ 1 594 647, 17 грн.,
за липень 2017 року - на суму ПДВ 5 385 452, 35 грн.
За визначенням, наведеним у пункті 14.1.179 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкове зобов'язання для цілей розділу V цього Кодексу - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
З метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
Постачанням товарів також вважаються: а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов'язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення; д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника; е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.
У підпункті 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є: а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору; б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку; в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі; г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності; ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг; д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Згідно з пунктом 186.1 статті 186 ПК України місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Відповідно до підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, а саме: в) послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном;
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Згідно з пунктом 194.1 статті 194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Податок становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг (пп.194.1.1 п.191.1 ст.191 ПК України).
Статтею 198 ПК України унормований порядок формування податкового кредиту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 ПК України.
Так, згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.2 статті 200 ПК України передбачено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пунктів 201.1, 201.4, 201.10, 201.14, 201.15 статті 201 ПК України платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом.
Зведені результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу.
Статтею 44 ПК України передбачені вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Згідно з пунктом 44.1 статі 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктами 44.3, 44.4 статті 44 ПК України передбачено, що платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов'язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з підпунктами 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Відповідно до абзаців 5, 11 статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з частинами 1, 2 статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Суд зазначає, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту (податкових зобов'язань).
Якщо задекларована господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
У свою чергу, необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їхнього реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника з метою штучного створення умов для формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Таким чином, з метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок поставки, специфіку предмету поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст господарських операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Такий правовий висновок сформульований у постановах Верховного Суду від 11.07.2019 року у справі №П/811/1827/15, від 04.02.2020 року у справі №808/442/16.
У ході судового розгляду справи представник позивача доводив те, що дані податкового обліку ТОВ "Відродження", у яких відображені його взаємовідносини з ТОВ "Реалагро-Центр", що не визнаються відповідачем, підтверджені належними первинними документами.
Натомість, представник відповідача наполягав на відсутності фактичних господарських відносин між позивачем та цим контрагентом та стверджував про те, що позивач вчиняв операції з легалізації сировини невідомого походження при виробництві готової продукції на давальницьких умовах.
Перевіряючи доводи сторін, суд установив, що між ТОВ "Реалагро-Центр" (замовником) та ТОВ "Відродження" (виконавцем) укладено договір на переробку давальницької сировини №035Д16 від 01.09.2016 року, предметом якого є проведення виконавцем робіт з приймання і переробки сировини (насіння соняшника), що поставляється замовником, в готову продукцію (олію соняшникову пресовану нерафіновану, макуху соняшникову) з подальшим відвантаженням готової продукції за дорученням замовника на умовах даного договору. (а.с. 101 - 111, т.1)
На виконання цього договору у період жовтня - грудня 2016 року, січня - березня, травня, червня 2017 року позивачу замовником передано в переробку насіння соняшнику у заліковій вазі 35 683, 55 т, у тому числі у 2016 році - 20 265, 40 т, у 2017 році - 15418, 16 т.
У ці періоди позивачем здійснено переробку давальницької сировини (насіння соняшника) в готову продукцію - олію соняшникову та макуху соняшникову, про що між сторонами договору складено зведені акти з переробки сировини та виробництва готової продукції. (а.с. 156, 176, т.1, а.с. 6, 38, 81, 104, 137, 158, т.2)
Всього за даними бухгалтерського обліку ТОВ "Відродження" проведено операцій з переробки давальницької сировини на суму 12 734 283 грн., в т.ч. ПДВ 2 122 380,50 грн.
Факт постачання позивачем послуг за договором на переробку давальницької сировини №035Д16 від 01.09.2016 року оформлено актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) за жовтень 2016 року - на суму 1 844 860 грн., ПДВ - 368 972 грн., за листопад 2016 року - на суму 810230 грн., ПДВ - 162 046 грн., за грудень 2016 року - на суму 2 411 259, 50 грн., ПДВ - 482 251, 90 грн., за січень 2017 року - на суму 1 379 670 грн., ПДВ - 275 934 грн., за лютий 2017 року - на суму 783 850 грн., ПДВ - 156 770 грн., за березень 2017 року - на суму 1 230 950 грн., ПДВ - 246 190 грн., за травень 2017 року - на суму 865 207, 50 грн., ПДВ - 173 041, 50 грн., за червень 2017 року - на суму 1 285 875, 50 грн., ПДВ - 257 175, 10 грн. (а.с. 155, 175, т.1; а.с. 5, 37, 80, 103, 136, 157, т.2)
Позивач як постачальник послуг на дату виникнення податкових зобов'язань за господарськими операціями з постачання послуг з переробки давальницької сировини, які є об'єктом оподаткування, склав податкові накладні про постачання послуг ТОВ "Реалагро-Центр", визначивши базу оподаткування виходячи з договірної вартості послуг, та подав податкові накладні на реєстрацію до ЄРПН. (а.с. 157, 177, т.1; а.с. 7, 39, 82, 105, 138, 159, т.2)
Суми ПДВ за цими податковими накладними віднесено до складу податкових зобов'язань ТОВ "Відродження" та відображено в податкових деклараціях з ПДВ у відповідних періодах, зокрема у жовтні 2016 року - 368 972 грн., у листопаді 2016 року - 162 046 грн., у грудні 2016 року - 482 251, 90 грн., у січні 2017 року - 275 934 грн., у лютому 2017 року - 156 770 грн., у березні 2017 року - 246 190 грн., у травні 2017 року - 173 041, 50 грн., у червні 2017 року - 257 175, 10 грн. (а.с. 10 - 174, т.12)
Замовником проведено оплату наданих послуг на загальну суму 12 725 614,05 грн., що підтверджується банківськими виписками та платіжними дорученнями (а.с. 207, т.1; а.с. 111, 112, 114, 115, 132, 155, 165, 168, т.2)
Вироблена готова (побічна) продукція (олія соняшникова та макуха соняшникова) передана замовнику та вивезена позивачем за укладеними між ними договором про надання послуг з перевезення вантажів №014Л16 від 03.10.2016 року та договором на транспортно-експедиційне обслуговування №015Л16 від 10.10.2016 року (а.с. 111 - 127, 128 - 151, т.1)
На час виконання спірних господарських операції позивач мав у користуванні виробничі потужності, призначені для зберігання та переробки насіння соняшника, виробництва олії соняшникової, шроту, макухи, а також мав достатній персонал для провадження такої господарської діяльності. (а.с. 212 - 250, т.11; а.с. 1 - 5, т.12)
Між тим, перевіряючи взаємовідносини ТОВ "Відродження" з ТОВ "Реалагро-Центр", контролюючий орган в акті перевірки констатував:
- нереальність (відсутність фактичного здійснення) господарської операції з одержання на переробку давальницької сировини (насіння соняшнику) від ТОВ "Реалагро-Центр". Як наслідок нереальними є господарські операції з надання послуг з переробки сировини. Правочини щодо передачі на переробку насіння соняшнику мають ознаки удаваних;
- неправомірне оформлення первинних документів за нереальними господарськими операціями, а саме: з одержання та переробку давальницької сировини, передачі результатів підрядних робіт із переробки саме цієї давальницької сировини, оскільки документи не відображають реального руху активів між учасниками господарської операції;
- неправомірне внесення записів до регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 703 та 361;
- перенесення неправдивої інформації із регістрів бухгалтерського обліку до фінансової звітності та незабезпечення її достовірності;
- невизначення реального джерела походження сировини (насіння соняшника) та непроведення її оцінки;
- неоприбуткування на балансі сировини (насіння соняшника) та одержаної з її переробки готової (побічної) продукції (олія соняшникова, макуха соняшникова);
- нездійснення документального оформлення насправді вчиненої господарської операції з безоплатного надання (у розумінні пп. "а" пп. 14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України) ТОВ "Реалагро-Центр" готової (побічної) продукції (олія соняшникова та макуха соняшникова), яка дійсно передана, але не на виконання договору на переробку давальницької сировини, що не міг бути виконаний;
- не визначення податкових зобов'язань з ПДВ по операціях з безоплатного надання у розумінні пп. "а" п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України ТОВ "Реалагро-Центр" готової продукції (олія соняшникова, шрот соняшниковий), виходячи із звичайної ціни на аналогічні товари.
На підтвердження таких висновків контролюючий орган посилався на те, що ТОВ "Реалагро-Центр" у 2016 - 2017 роках задекларовано придбання насіння соняшника у меншій кількості, ніж та, що передана ним на переробку ТОВ "Відродження". Товарно-транспортні накладні на перевезення сировини (насіння соняшника) від ТОВ "Реалагро-Центр" за грудень 2016 року, січень - березень 2017 року не відповідають вимогам Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом, затвердженим наказом Мінстрансу України від 14.10.1997 року №363, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за №128/2568, оскільки у них не зазначено повної назви (найменування) перевізників - фізичних осіб, не зазначено повної адреси пункту навантаження сировини (насіння соняшника). Товарно-транспортні накладні на перевезення давальницької сировини за жовтень - листопад 2016 року, травень - червень 2017 року до перевірки взагалі не надані. Не надані акти приймання, накладні на приймання давальницької сировини. Це, на думку контролюючого органу, свідчить про відсутність підтвердження руху давальницької сировини від ТОВ "Реалагро-Центр" до позивача та про удаваність угод, що укладалися між ними.
Контролюючим органом зроблено висновок, що ТОВ "Відродження" не здійснювало переробку давальницької сировини, а реалізовувало готову продукцію на адресу ТОВ "Реалагро-Центр", вироблену із сировини невідомого походження, у зв'язку з чим занижено податок на додану вартість, який повинен бути розрахований з ціни реалізованої продукції, а не з вартості послуг з переробки давальницької сировини.
Оцінюючи такі висновки відповідача, суд виходить з того, що згідно з підпунктом 14.1.134 пункту 14.1 статті 14 ПК України операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції;
При цьому давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі (підпункт 14.1.41 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Враховуючи, що давальницька сировина є власністю замовника і при передачі її для переробки виконавцю право власності на цю сировину до виконавця не переходить, то за операцією з передачі давальницької сировини виконавцю, а також при отриманні замовником готової продукції податкові зобов'язання з податку на додану вартість не нараховуються.
Наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 року №656, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 03.12.2009 року за №1163/17179, затверджено Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі (надалі - Порядок №656), який встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
Згідно з пунктами 1.3, 1.4 Порядку №656 первинний облік на олійно-жирових підприємствах ґрунтується на даних зважування сировини, матеріалів, готової продукції, побічної (супутньої) продукції та відходів виробництва з урахуванням їх якості, що фіксується у первинних документах.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції.
Первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.
Форми обліку та звітності, що наведені у додатках до цього Порядку, є типовими та можуть доповнюватися та змінюватися відповідно до умов виробництва, технологічного процесу та обладнання, інших умов з дотриманням вимог чинного законодавства.
Облік олійної сировини в бухгалтерському обліку на підприємствах олійно-жирової галузі може проводитись як у фізичній, так і в заліковій вазі.
Первинний облік у виробничих цехах, складах і лабораторіях відображається в спеціальних книгах обліку, лабораторних і технологічних журналах. Облік може проводитись на паперових носіях та в електронному вигляді згідно з вимогами чинного законодавства. Форми книг обліку у виробничих цехах і складах встановлені цим Порядком. Форми лабораторних і технологічних журналів на паперових носіях або в електронному вигляді визначені чинними нормативними документами. Якщо книги обліку ведуться на паперових носіях, то записи у книгах обліку, лабораторних та технологічних журналах здійснюються тільки чорнилом або кульковими ручками пастою темного кольору.
Відповідно до пунктів 1.21, 1.22 Порядку №656 приймання сировини відбувається згідно з вимогами чинного законодавства, державних стандартів, технічних умов, особливих умов постачання товарів (сировини), договірних зобов'язань постачальників сировини і покупців готової продукції, статутів залізничного, автомобільного і водного транспорту, Положення (стандарту) 9 та цього Порядку.
Товарно-транспортні накладні та інші супровідні документи на сировину, що надходить, направляються до відділу постачання (або іншого відділу, що виконує ці функції) підприємства. Працівники відділу зобов'язані зареєструвати вищевказані документи в журналі обліку вантажів, що надійшли (типова форма №М-1, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 №193, далі - типова форма № М-1), перевірити їх відповідність умовам договору щодо асортименту сировини, матеріалів, їх кількості, цін, термінів відвантаження тощо, зробити в картках або книзі оперативного обліку відповідний запис, передати документи до фінансового відділу або до бухгалтерії. Зареєстровані примірники товарно-транспортних та інших документів передаються відповідному складу для керівництва при прийманні і оприбуткуванні сировини.
Пунктом 2.3 Порядку №656 передбачено, що приймання від постачальників насіння, доставленого залізничним (водним, автомобільним) транспортом, оформляється актом приймання олійного насіння, що надійшло від постачальників (форма №9) (додаток 9 до цього Порядку), на паперових носіях або в електронному вигляді. Приймання давальницького насіння безпосередньо від замовників оформляється квитанціями до переробки давальницького олійного насіння і на видачу належної олієпродукції (форма №5) (додаток 5 до цього Порядку), квитанції оформляються на паперових носіях або в електронному вигляді.
Облік переробки давальницької сировини унормований розділом XII Порядку №656.
Відповідно до пункту 12.1 Порядку №656 олійно-жирові підприємства приймають у переробку давальницьку сировину: олійне насіння, олію, саломас та іншу жирову сировину, що поставляється на умовах взаємної домовленості сільськогосподарськими підприємствами, хлібоприймальними пунктами, фермерськими господарствами, торговими, комерційними та іншими підприємствами і організаціями (далі - замовники).
Згідно з пунктом 12.2 Порядку №656 давальницьку сировину супроводжує і здає на підприємство представник замовника, маючи відповідну товарно-транспортну накладну. Від кожної партії давальницької сировини відбирається проба згідно з вимогами чинного законодавства і проводиться аналіз якісних показників, які реєструються в лабораторному журналі. Потім сировина надходить на ваги для зважування і оформлення приймання. Дані зважування вагар реєструє в книзі відважувань за формою №2 (додаток 2) (далі - книга відважувань за формою №2) і в супровідному документі, підтверджуючи цей запис своїм підписом. Облік операцій у книзі відважувань за формою №2 ведуть на паперових носіях або в електронному вигляді.
Пунктами 12.10, 12.11, 12.13 Порядку №656 передбачено, що давальницька сировина і продукція з неї зберігаються та переробляються разом з продукцією і сировиною, купованою самим підприємством та одержаною з інших джерел.
При надходженні олійного насіння приймання насіння і розрахунок готової продукції ведуться за заліковою масою. Залікова маса олійного насіння - це фізична маса олійного насіння, зменшена на розрахункову величину маси відхилень від базисних норм вмісту вологи та сміттєвої домішки в олійному насінні, що зазначені у нормативному документі (ДСТУ) на відповідне олійне насіння.
Для розрахунків із замовником на підприємствах на кожного замовника ведуться картки обліку розрахунків із замовниками (форма №6а) (додаток 7 до цього Порядку), в яких відображаються: отримана від них сировина, належна за розрахунком і фактично відпущена готова основна і побічна (супутня) продукція та залишок продукції, що належить до видачі. Картки обліку розрахунків із замовниками ведуться на паперових носіях або в електронному вигляді.
Відповідно до пункту 12.14 Порядку №656 готова продукція, що вироблена з давальницької сировини, зберігається також на складах підприємства разом з усією іншою продукцією. За підсумками місяця начальник виробництва (уповноважена особа) складає додаток до виробничого звіту за формою № 23 - довідку про переробку олійного насіння та виробництво готової продукції (додаток 27а до цього Порядку) у перерахунку на залікову вагу. За підсумками місяця бухгалтерія складає акт виконаних робіт з переробки давальницького олійного насіння та звіт про рух давальницького олійного насіння (додаток 44 до цього Порядку). Довідка про переробку олійного насіння та виробництво готової продукції є підставою для складання акта виконаних робіт з переробки давальницької олійної сировини, звіту про рух давальницького олійного насіння та проведення розрахунків із замовниками за переробку давальницького олійного насіння згідно з умовами договору на поставку олійної сировини. Зазначені документи є підставою для ведення бухгалтерського обліку, розрахунку собівартості готової продукції, визначення виручки і результатів від реалізації при переробці давальницької сировини.
У судовому засіданні представник позивача пояснила, що давальницька сировина (насіння соняшника) поставлялася силами замовника "Реалагро-Центр" на переробний комплекс ТОВ "Відродження", розташований в смт. Голованівськ по вулиці Матросова, 40в. Облік автотранспорту, яким доставлялася сировина, вівся в електронному вигляді, а журнали обліку вантажів та реєстрації в'їзду (виїзду) автотранспорту не велися. Зважування сировини здійснювалося на автомобільних вагах, дані зважувань вносилися до тимчасового електронного реєстру. Якість насіння, що надходила для переробки на давальницьких умовах, визначалася лабораторією, інформація щодо лабораторних досліджень також не збереглася. Складський облік обсягів отриманої давальницької сировини та виготовленої продукції вівся в електронному реєстрі, на підставі якого складалися щомісячні зведені звіти з переробки сировини та виробництва готової продукції. Щодо товарно-транспортних накладних, то ТОВ "Відродження" складало лише товарно-транспортні накладні на вивезення готової продукції, оскільки було задіяно як перевізник за договором про надання ТОВ "Реалагро-Центр" послуг з перевезення вантажів №014Л16 від 03.10.2016 року. Товарно-транспортні накладні, які супроводжували давальницьку сировину, що надходила від замовника, у позивача відсутні, оскільки після підписання щомісячного зведеного звіту він передавав їх ТОВ "Реалагро-Центр". У ході судового розгляду справи представник позивача надала суду копії товарно-транспортних накладних про перевезення насіння соняшника, стверджуючи, що позивач отримав їх під час перевірки від ТОВ "Реалагро-Центр". (тт. 5 - 10, а.с. 1 - 164, т.11) Книги та реєстри обліку переробки давальницької сировини, ведення яких передбачено Порядком №656, позивач суду не надав.
Судом установлено, що за умовами розділу 7 договору №035Д16 від 01.09.2016 року на переробку давальницької сировини, давальницька сировина поставляється партіями автомобільним транспортом на умовах DAP - ТОВ "Відродження" (Кіровоградська область, смт. Голованівськ, вул. Матросова, 40в). Відправником вантажу сировини виступає замовник або треті особи, які поставляють сировину на підставі окремо укладених договорів. Вантажоодержувачем сировини є виконавець. Всі транспорті витрати з постачання сировини несе замовник.
У Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року №363, зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за №128/2568, визначено, що товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Суд зазначає, що товарно-транспортна накладна про перевезення давальницької сировини не є первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з переробки давальницької сировини, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з давальницькою сировиною, а відображає відомості про господарську операцію перевезення для договорів поставки. Відтак, товарно-транспортна накладна не є обов'язковим первинним документом для цілей ведення податкового та бухгалтерського обліку господарських операцій з давальницькою сировиною, а сама по собі відсутність товарно-транспортних накладних про перевезення давальницької сировини не може бути самостійним доказом нереальності господарських операцій з постачання послуг по операціях з переробки давальницької сировини.
Позивач, який не був замовником перевезення чи перевізником давальницької сировини, не несе відповідальності за недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, складених перевізниками.
За правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 року у справі №816/166/15-а, від 11.09.2018 року у справі №804/4787/16, від 24.05.2019 року №826/7423/16, наявність або відсутність окремих документів, як і помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце, а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Статтею 83 ПК України встановлений перелік матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
Пунктом 73.5 статті 73 ПК України передбачено, що з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв'язку з проведенням перевірок, контролюючі органи мають право здійснювати зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків. Під час зустрічної звірки здійснюється зіставлення даних, отриманих від платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування повноти їх відображення в обліку платника податків. За результатами зустрічних звірок складається довідка, що надається суб'єкту господарювання у десятиденний строк.
Як вбачається з акту №183/11-28-14-04/31501553 від 30.11.2018 року, у ході перевірки позивача зустрічна звірка з ТОВ "Реалагро-Центр" з питань підтвердження отриманих від ТОВ "Відродження" відомостей щодо господарських відносин між ними, контролюючим органом не проводилася. Натомість відповідач використав податкову інформацію щодо цього контрагента, наявну в базах даних інформаційних систем ДФС, на підставі якої зробив висновки про проведення ним безтоварних операцій. Між тим, такі висновки є лише припущенням контролюючого органу.
Посилання відповідача щодо непідтвердження руху сировини по ланцюгу постачання з третіми особами ґрунтуються на інформації, отриманій з Єдиного реєстру податкових накладних. Однак правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об'єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача із його замовником. Такий висновок сформульовано у постановах Верховного Суду від 28.11.2018 року у справі №818/1504/17, від 17.12.2018 року у справі №810/1753/17.
Суд зауважує, що платник податків не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням його контрагентами вимог податкового законодавства та правил ведення господарської діяльності і в подальшому нести відповідальність за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними контрагентами з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями чи сприяння ухиленню контрагентами від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для коригування даних його податкового обліку. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні підтверджуватися належними доказами. Між тим, таких доказів відповідачем суду не надано, а судом не здобуто.
У ході судового розгляду справи представник відповідача посилався на те, що в Єдиному державному реєстрі судових рішень зареєстровано 214 рішень по кримінальних провадженнях за статтями 205, 212 КК України, фігурантом у яких є ТОВ "Реалагро-Центр". Посилаючись на ці ухвали, представник відповідача стверджував, що вони доводять той факт, що це підприємство задіяне у протиправному фінансово-економічному механізмі, має ознаки фіктивності та проводить фіктивні фінансові операції.
Суд відхиляє такі доводи, оскільки відповідачем не доведено, що у вказаних кримінальних провадженням ухвалено обвинувальні вироки щодо осіб, причетних до діяльності ТОВ "Реалагро-Центр".
На виконання ухвали суду ТОВ "Реалагро-Центр" підтвердило господарські взаємовідносини з позивачем щодо придбання послуг з переробки давальницької сировини, які визнані контролюючим органом нереальними, а його представник - адвокат Кривенко М.П. - направив до суду відповідні первинні документи. (а.с. 215 - 256, т.12; а.с. 1- 255, т.13, а.с. 2 - 26, т.14)
З метою з'ясування обставин виконання господарських операцій з ТОВ "Реалагро-Центр", описаних в акті перевірки, суд викликав у судове засідання для допиту як свідка ОСОБА_2 , який у період з 12.11.2013 року по 05.03.2018 року займав посаду директора ТОВ "Реалагро-Центр", а підписи якого містяться у первинних документах цього товариства. (а.с. 171 - 184, т.11). Однак той до суду не з'явився, а ухвали суду про його привід органом Національної поліції України не виконані.
Натомість до суду прибула та була допитана як свідок ОСОБА_3 , яка пояснила що у період з 2014 року по жовтень 2014 року вона працювала головним бухгалтером у ТОВ "Реалагро-Центр", яке займалося торгівлею та переробкою сільськогосподарської продукції. Свідок підтвердила, що нею вівся бухгалтерський та податковий облік взаємовідносин ТОВ "Реалагро-Центр" з ТОВ "Відродження", зокрема за договором на переробку давальницької сирини (насіння соняшника) у вересні 2016 року - серпні 2017 року. Обставин фактичного виконання господарських операцій з ТОВ "Відродження" свідок пояснити суду не змогла, пославшись на те, що ними займався особисто директор ОСОБА_2 .
У ході судового розгляду справи відповідачем не надано достатніх достовірних доказів, які б доводили нереальність виконання позивачем операцій з давальницької сировиною ТОВ "Реалагро-Центр", невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків.
Суд, дослідивши обставини здійснення господарських операцій, на підставі яких сформовані дані податкового обліку, поставлені під сумнів відповідачем, та оцінивши відносини, які склалися безпосередньо між учасниками цих операцій, дійшов до висновку, що господарські операції з надання позивачем послуг ТОВ "Реалагро-Центр" про переробку давальницької сировини (насіння соняшника) мали місце та фактично здійснені. Позивач як постачальник послуг на дату виникнення податкових зобов'язань за господарськими операціями з постачання послуг, які є об'єктом оподаткування, склав податкові накладні про постачання послуг ТОВ "Реалагро-Центр", визначивши базу оподаткування виходячи з договірної вартості послуг, та подав податкові накладні на реєстрацію до ЄРПН. Завищення податкових зобов'язань за цими господарськими операціями на суму 2122380,50 грн. позивач не допустив. Суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість підтверджені відповідними первинними документами. Первинні документи, які наявні у позивача та надавалися податковому органу на перевірку, відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". У ході розгляду справи достовірність цих документів відповідачем не спростовано та не доведено, що викладені у них відомості не відповідають дійсності.
Готова (побічна) продукція (олія соняшникова, макуха соняшникова), яка передана замовнику ТОВ "Реалагро-Центр", не підпадає під визначення безоплатно наданих товарів, що наведене у пп.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, а відпуск замовнику цієї готової продукції не є постачанням товарів у розумінні пп. 14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України та не є об'єктом оподаткування, передбаченим пп. "а" п.185.1 ст. 185 ПК України. Обрахування вартості цієї продукції виходячи із звичайної ціни на аналогічні товари, включення її до бази оподаткування податком на додану вартість та нарахування контролюючим органом податкових зобов'язань у сумі 66 548 444, 17 грн. є безпідставним.
Оскільки відповідачем не доведено суду фактів порушення ТОВ "Відродження" норм податкового законодавства при декларуванні показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та податкових зобов'язань у деклараціях з податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ "Реалагро-Центр", тому збільшення грошових зобов'язань на підставі п.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України є неправомірним.
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ "Санолта", судом установлено, що між ТОВ "Відродження" (виконавець) та ТОВ "Санолта" (замовник) було укладено договори на переробку давальницької сировини №027Д15 від 28.08.2015 року, №033Д16 від 01.08.2016 року, №039Д17 від 01.09.2017 року. (а.с. 201 - 215, 216 - 224, 225 - 244, т.2)
Предметом цих договорів є проведення виконавцем робіт з приймання і переробки сировини, що поставляється замовником, в готову продукцію з подальшим її відвантаженням за дорученням замовника. Цими договорами обумовлено заставну вартість сировини та продукції, кількість та якість сировини та продукції, документальне оформлення результатів переробки, вартість переробки та порядок розрахунків, базисні умови поставки сировини та продукції, обов'язки сторін та інші умови.
Пунктами 3.1 договорів погоджені такі параметри виходів, за якими розраховуються обсяги виробництва готової продукції: олія соняшникова - 42 % (з грудня 2017 року - 43%), макуха соняшникова - 38 %, лушпиння соняшникове - 18 %.
На виконання умов вказаних договорів ТОВ "Санолта" передало виконавцю ТОВ "Відродження" сировину (насіння соняшника), а виконавець переробив її та передав замовнику готову продукцію, що підтверджується відповідними первинними документами, зокрема зведеними актами про переробку сировини та виробництво готової продукції, платіжними документами, актами про надання послуг з переробки, а також податковими накладними, складеним ТОВ "Відродження" за фактом надання послуг. (а.с. 1 - 126, т.3)
У ході перевірки установлено, що упродовж лютого 2016 року - березня 2018 року від ТОВ "Санолта" до позивача надійшло на переробку 26170,97 тон насіння соняшника. Згідно з наданими до перевірки первинними документами, а саме зведеними актами з переробки сировини і виробництва готової продукції до договорів на переробку давальницької сировини ТОВ "Відродження" було відвантажено ТОВ "Санолта" готову продукцію: олію соняшникову нерафіновану - 11106,75 тон, макуху соняшникову - 9944,96 тон. За розрахунками контролюючого органу, з цієї кількості соняшника могло бути вироблено готової продукції у такій кількості: олія соняшникова нерафінована - 10836, 3 тон, макуха соняшникова - 9733, 22 тон. Таким чином, за висновками контролюючого органу, ТОВ "Відродження" протягом лютого 2016 року - березня 2018 року було відвантажено (передано) ТОВ "Санолта" на 270,466 т олії соняшникової та на 230,655 т макухи соняшникової більше, ніж було вироблено з давальницької сировини, переданої цим замовником на переробку ТОВ "Відродження".
Так, у таблиці №1 (сторінки 57 - 61 акту перевірки) наведені дані щомісячних виробничо-технічних звітів та реєстрів ТОВ "Відродження" про кількість переробленої давальницької сировини та вихід готової продукції, за якими контролюючий орган установив відсоток виходу готової продукції (олії соняшникової та макухи соняшникової) загалом по маслоцеху ТОВ "Відродження" за лютий - липень, вересень - грудень 2016 року, січень - березень, травень - липень, вересень - грудень 2017 року, січень - березень 2018 року (таблиця №2). На підставі цих даних контролюючий орган установив, що фактичний вихід олії соняшникової у ці періоди становив близько 41%, а вихід макухи - близько 37%, що не узгоджується з параметрами виходу, обумовленими договорами на переробку давальницької сировини, укладеними з ТОВ "Санолта" (олія соняшникова - 42 % (з грудня 2017 року - 43%), макуха соняшникова - 38 %), а умови цих договорів щодо параметрів виходу готової продукції відрізняються від умов договорів на переробку давальницької сировини, укладеними позивачем з іншими замовниками.
Контролюючий орган стверджує, що фактичний вихід олії соняшникової та макухи соняшникової менший, ніж норми передачі готової продукції, встановлені договорами на переробку давальницької сировини, укладеними з ТОВ "Санолта". Тож за його висновками, ТОВ "Відродження" передає ТОВ "Санолта" готової продукції (олії та макухи) більше, ніж виробляє з його давальницької сировини: олії соняшникової на 1 %, а з 14.12.2017 - на 2 %, макухи - на 1%, ніж за аналогічними договорами, укладеними з іншими замовниками. Це, на думку контролюючого органу, свідчить про безоплатну передачу виробленої готової продукції, щомісячна кількість якої визначена розрахунковим шляхом: як різниця між кількістю відвантаженої позивачем ТОВ "Санолта" продукції (олії та макухи), вказаної у зведених актах про переробку сировини та виробництво готової продукції, та кількістю фактично виробленої готової продукції із давальницької сировини ТОВ "Санолта" (розрахованої шляхом множення кількості переробленої сировини на відсоток фактичного виходу готової продукції загалом по маслоцеху). У додатку 21 до акту перевірки наведений розрахунок різниці між фактичним виробництвом ТОВ "Відродження" готової продукції і відвантаженням її замовнику ТОВ "Санолта" (а.с. 79, т.14). З цього розрахунку вбачається, що у період лютого 2016 року - березня 2018 року відсоток фактичного виходу олії соняшникової коливався від 39, 44 % до 42, 24 %, а макухи від 36, 09% до 40, 67 %.
Таким чином, за результатами перевірки встановлено, що ТОВ "Відродження" в порушення підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 194.1 статті 194 ПК України занизило податкові зобов'язання з ПДВ по операціях з безоплатного надання замовнику ТОВ "Санолта" готової продукції.
Тому контролюючий орган донарахував ТОВ "Відродження" податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи із звичайних цін на аналогічні товари (за цінами реалізацій олії та шроту ТОВ "Санолта" на адресу його покупців за період з лютого 2016 по березень 2018 року згідно з даними податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, з урахуванням наданих для перевірки реєстрів відвантаженої готової продукції) на загальну суму 1 248 671 грн., у т.ч. по періодах: за лютий 2016 року - на суму ПДВ 12 272 грн., за березень 2016 року - на суму ПДВ 10 372 грн., за квітень 2016 року - на суму ПДВ 8 469 грн., за жовтень 2016 року - на суму ПДВ 104 438 грн., за листопад 2016 року - на суму ПДВ 22 226 грн., за грудень 2016 року - на суму ПДВ 119 844 грн., за лютий 2017 року - на суму ПДВ 25 586 грн., за травень 2017 року - на суму ПДВ 22 498 грн., за червень 2017 року - на суму ПДВ 15 944 грн., за вересень 2017 року - на суму ПДВ 6 350 грн., за жовтень 2017 року - на суму ПДВ 91 507 грн., за листопад 2017 року - на суму ПДВ 34 449 грн., за грудень 2017 року - на суму ПДВ 230 874 грн., за січень 2018 року - на суму ПДВ 100 924 грн., за лютий 2018 року - на суму ПДВ 188 343 грн., за березень 2018 року - на суму ПДВ 227 665 грн.
У даній справі суд за клопотанням позивача з метою оцінки фінансово-економічних результатів його господарської діяльності призначив судову економічну експертизу, на вирішення якої поставлено питання, чи підтверджуються документами податкового та бухгалтерського обліку висновки акту перевірки №183/11-28-14-04/31501553 від 30.11.2018 року про порушення податкового законодавства при декларуванні взаємовідносин з ТОВ "Санолта", що оскаржуються позивачем.
На виконання ухвали суду судовим експертом Кропивницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України проведено судову економічну експертизу та складено висновок №3064/3065/4054-4057/19-27 від 25.10.2019 року. (а.с. 50 - 78, т.14) У ході дослідження проведено аналіз співвідношення давальницької сировини та виходу готової продукції загалом по маслоцеху ТОВ "Відродження", окремо по ТОВ "Санолта" та решті замовників послуг переробки, та підтверджено можливість ТОВ "Відродження" виробити продукцію з отриманої кількості давальницької сировини (в заліковій вазі) та з тими параметрами виходу, що зазначені в договорах на переробку.
Суд зазначає, що відмінність між параметрами виходу готової продукції, обумовленими договорами на переробку давальницької сировини, укладеними позивачем з ТОВ "Санолта" та з іншими замовниками, не свідчить про те, що ТОВ "Відродження" відвантажувало ТОВ "Санолта" готову продукцію в кількості більшій, ніж виробило з його давальницької сировини. Така передача могла відбутись лише за рахунок продукції власного виробництва, проте контролюючим органом не доведено, що позивачем у періоді, що перевірявся, здійснювалися господарські операції щодо придбання сировини для використання у власній дійсності чи з метою реалізації.
У ході судового розгляду не встановлено перевищення обсягів виходу готової продукції над нормами, що встановлені договорами на переробку давальницької сировини, укладеними з ТОВ "Санолта", наявності у позивача понаднормової частини готової продукції та її безоплатної передачі ТОВ "Санолта".
Готова продукція (олія соняшникова, макуха соняшникова), яка передана замовнику ТОВ "Санолта", не підпадає під визначення безоплатно наданих товарів, що наведене у пп.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, а відпуск замовнику цієї готової продукції не є постачанням товарів у розумінні пп. 14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України та не є об'єктом оподаткування, передбаченим пп. "а" п.185.1 ст. 185 ПК України.
Зазначивши в акті перевірки №183/11-28-14-04/31501553 від 30.11.2018 року про заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ у відповідних сумах по взаємовідносинах з ТОВ "Санолта", контролюючий орган не вказав про встановлені ним у ході перевірки обсяги оподатковуваних операцій за ці податкові періоди, як базу оподаткування, з якої ним обраховано суми заниженого податкового зобов'язання з ПДВ.
Оскільки відповідач належними доказами не довів факт безоплатного постачання (передачі) позивачем ТОВ "Санолта" товарів, не обґрунтував правомірність застосування звичайних цін при визначенні вартості цих товарів, в акті перевірки не визначив базу оподаткування податком на додану вартість, на яку нарахував податкові зобов'язання у сумі 1248671 грн., тому суд погоджується з доводами позову про незаконність висновків акту перевірки про порушення пп. "а" п.185.1 ст. 185, п.194.1 ст.194 ПК України та про безпідставність збільшення позивачу грошового зобов'язання та зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість у спірних податкових повідомленнях-рішеннях.
Перевіряючи висновки акту перевірки про завищення позивачем податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ "Укрлайф ЛТД", суд установив, що позивач включив до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за квітень 2016 року суму ПДВ у розмірі 750 грн. за податковою накладною ТОВ "Укрлайф ЛТД" №715 від 06.04.2016 року, виписаною про надання послуги з ремонту гідронасосу 310-224 на суму 4500 грн. (а.с. 130, т.3)
На підтвердження отримання цієї послуги позивач окрім податкової накладної, підписаної від імені постачальника (продавця) ТОВ "Укрлайф ЛТД" ОСОБА_4 , надав виписані ТОВ "Укрлайф ЛТД" рахунок-фактуру №050316 від 05.04.2016 року та акт прийому-передачі робіт (надання послуг) №250416 від 25.04.2016 року. (а.с. 128 - 130, т.3)
Всупереч вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" у рахунку-фактурі №050316 від 05.04.2016 року та в акті №250416 від 25.04.2016 року відсутні відомості про посадову особу ТОВ "Укрлайф ЛТД", відповідальну за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.
За даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань суд установив, що Чєбан Інна Ігорівна, яка підписала податкову накладну №715 від 06.04.2016 року, значилися засновником та директором ТОВ "Укрлайф ЛТД" у період з 15.09.2015 року по 07.02.2017 року. (а.с. 185 - 196, т. 11)
Воднораз, судом установлено що вироком Святошинського районного суду м. Києва від 11.12.2017 року у справі №757/24218/17-к, який набрав законної сили, у кримінальному провадженні №42017000000001229 визнано винними ОСОБА_5 та ОСОБА_6 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.3 ст.28 ч.2 ст.205 КК України. Вироком суду встановлено, що цими особами упродовж 2015-2016 років були створені, придбані та оформлені на підставних осіб суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, без мети здійснення ними фінансово-господарської діяльності, зокрема ТОВ "Укрлайф ЛТД", яке у вересні 2015 року було переоформлено на ОСОБА_7 . Остання, не маючи наміру здійснювати діяльність підприємства, пов'язану з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг, зафіксовану в статутних документах ТОВ "Укрлайф ЛТД", усвідомлюючи протиправний характер запропонованих їй дій як майбутнього власника та керівника вказаного підприємства, погодилася на таку пропозицію. Отримавши контроль над ТОВ "Укрлайф ЛТД", ОСОБА_5 разом з ОСОБА_6 та іншими невстановленими слідством особами використовували вказане фіктивне підприємство з метою прикриття незаконної діяльності та отримали можливість складати фіктивні господарські угоди та фіктивні первинні документи. ОСОБА_6 , отримавши ключі доступу до системи дистанційного обслуговування розрахункових рахунків ТОВ "Укрлайф ЛТД", упродовж 2015-2016 років розпоряджалася банківськими рахунками підприємства, його майном та коштами, контролювала переведення безготівкових коштів на рахунки від підприємств реального сектору економіки, замовляла готівкові кошти в банківських установах, оброблювала замовлення на проведення безтоварних операцій, переведення безготівкових коштів в готівку від службових осіб, або представників підприємств реального сектору економіки. Протягом вересня 2015 року-жовтня 2016 року ТОВ "Укрлайф ЛТД" надавало послуги підприємствам реального сектору економіки з незаконного переведення безготівкових коштів у готівку, штучного формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ на підставі проведення безтоварних операцій із використанням документів первинного бухгалтерського та податкового обліків. (а.с. 220 - 243, т.3)
У постанові Верховного Суду України від 17.11.2015 року №21-277а15 міститься висновок, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами. Відтак первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Такий висновок підтриманий Верховним Судом у постанові від 27.08.2019 року у справі №815/2833/18, у якій зокрема надано оцінку вироку Святошинського районного суду м. Києва від 11.12.2017 року у справі №757/24218/17-к щодо осіб, причетних до створення ТОВ "Укрлайф ЛТД".
Оскільки вироком суду встановлено факт фіктивності господарської діяльності ТОВ "Укрлайф ЛТД", з яким позивач оформив господарські відносини у квітні 2016 року, суд визнає безпідставним включення позивачем сум податку на додану вартість, зазначених у податковій накладній ТОВ "Укрлайф ЛТД", до складу податкового кредиту та погоджується з висновками контролюючого органу про порушення позивачем п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, що, за розрахунками контролюючого органу, призвело до заниження суми податку на додану вартість, яке підлягає сплаті (перерахуванню) до державного бюджету, за квітень 2016 року на суму 750 грн. (а.с. 219, т.3)
Відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Тож суд визнає правомірним податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00000331404 від 19.12.2018 року в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 750 грн. та накладення штрафу у сумі 375 грн. (750 грн. х 50%), з огляду на те, що визначення податкового зобов'язання з цього податку є повторним після винесення податкового повідомлення-рішення форми "Р" №0000272200 від 15.06.2016 року про збільшення грошового зобов'язанням з ПДВ на суму 239323,50 грн., яке є узгодженим.
У решті спірне податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00000331404 від 19.12.2018 року є протиправним та підлягає скасуванню, а саме в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 65 481 731 грн. (65 482 481 грн. - 750 грн.) та накладення штрафу на суму 32 740 866 грн. (32 741 241 грн. - 375 грн.)
Податкове повідомлення-рішення форми "В4" №00000331404 від 19.12.2018 року про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість є протиправним та підлягає скасуванню повністю.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходив з того, що відповідно до частин 1, 3 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Позивач за подання майнової вимоги на загальну суму 98 223 722 грн. (про оскарження податкового повідомлення-рішення форми "Р" №00000331404 від 19.12.2018 року) сплатив судовий збір у розмірі 19 210 грн., а за подання немайнової вимоги (про оскарження податкового повідомлення-рішення форми "В4" №00000331404 від 19.12.2018 року) сплатив судовий збір у розмірі 1921 грн. (а.с. 3, т.1; а.с. 183, т.3)
Судом задоволено позовних вимог майнового характеру на загальну суму 98 222 597 грн. (65 481 731 грн. + 32 740 866 грн.). Тож з огляду на часткове задоволення позовних вимог, в порядку розподілу судових витрат на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача слід стягнути судові витрати на сплату судового збору пропорційно до задоволеної частини позовних вимог майнового характеру, що становить 19209, 78 грн. ((98 222 597 грн. х 19210 грн.): 98 223 722 грн.), а також судові витрати у сумі 1921 грн. за задоволену позовну вимогу немайнового характеру, усього - 21 130,78 грн.
Крім того, позивач поніс витрати на проведення судової економічної експертизи у сумі 62800 грн. (а.с. 41, т.14) Зважаючи на часткове задоволення позовних вимог, в порядку розподілу судових витрат на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача слід стягнути судові витрати на проведення судової експертизи пропорційно до задоволеної частини позовних вимог, що становить 62799,28 грн. ((98 222 597 грн. х 62800 грн.): 98 223 722 грн.).
Керуючись статтями 90, 139, 242-246, 250, 251, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Відродження" (26500, Кіровоградська область, смт. Голованівськ, вул. Матросова, 40, код ЄДРПОУ 31501553) до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, код ЄДРПОУ 39393501) задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області форми "Р" №00000331404 від 19.12.2018 року, в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 65 481 731 грн. та накладення штрафу на суму 32 740 866 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області форми "В4" №00000331404 від 19.12.2018 року.
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Відродження" судові витрати на сплату судового збору у розмірі 21 130, 78 грн. та витрати на проведення судової експертизи у сумі 62799,28 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Кіровоградській області.
Копію рішення надіслати учасникам справи.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржене до Третього апеляційного адміністративного суду, шляхом подачі апеляційної скарги через Кіровоградський окружний адміністративний суд, у 30-денний строк, установлений статтею 295 КАС України.
Суддя Кіровоградського окружного
адміністративного суду О.А. Черниш