17 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 813/4421/16
адміністративне провадження № К/9901/41279/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2017 року (суддя Брильовський Р.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 року (головуючий суддя Яворський І.О., судді: Кутей Р.В., Нос С.П.) у справі №813/4421/16 за позовом Фермерського господарства «Околиця» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Фермерське господарство «Околиця» (надалі - позивач, господарство, платник податків) звернулось до Львівського окружного адміністративного суду із позовом (з урахуванням зміни, доповнення та зменшення позовних вимог) до Головного управління ДФС у Львівській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.01.2017 року №0000351406, №0001071300, №0000381406, №0000391407, №0000341406, №0000331406.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що порушення граничних термінів подання податкової звітності відбулося внаслідок заблокування подання електронної звітності з підстав розірвання відповідачем договору про визнання електронних документів. Зазначає, що податковим органом неправильно встановлено виникнення у господарства податкових зобов'язань, оскільки відображені суми отримані позивачем внаслідок переведення боргу, що не є об'єктом оподаткування. Посилається на пропущення податковим органом строку притягнення позивача до відповідальності за не оприбуткування готівки у касі.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 25.01.2017 року №0000331406 та №0000391407. В решті позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що податкове повідомлення-рішення №0000331406 є незаконним, оскільки відповідачем неправильно встановлено виникнення у позивача податкових зобов'язань, та не враховано того, що відображені суми отримано позивачем внаслідок переведення боргу. Щодо податкового повідомлення-рішення №0000391407, яким застосовано штрафні санкції в зв'язку з не оприбуткуванням готівки у касі, суди зазначили, що податковим органом пропущено строки застосування адміністративно-господарської санкції, визначеної статтею 250 Господарського кодексу України, оскільки правопорушення вчинено у квітні-листопаді 2015 року, а рішення прийнято 25.01.2017 року.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 року і прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у неврахуванні судами, що господарством не оприбуткована та не відображена в касовій книзі отримана готівка в сумі 266 954 грн. Вважає помилковими доводи позивача та висновки судів про порушення податковим органом строку притягнення позивача до відповідальності. Зазначає, що відсутність факту реєстрації платником податків - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період. Посилається на відсутність документів в підтвердження переведення боргу.
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України за період діяльності з 01.01.2015 року по 25.07.2016 року, за результатами якої складено акт перевірки №10/13-01-14-06/31859373 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом 25.01.2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення №0000371406, яким застосовано штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у сумі 539 404,10 грн.; №0001071300, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 510 грн.; №0000381406, яким застосовано адміністративний штраф у розмірі 510 грн.; №0000391407, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки у сумі 1 334 770 грн.; №0000341406, яким визначено суму завищення від'ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 15 647 грн.; №0000331406, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1 637 853 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями у розмірі 1 091 902 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 545 951 грн.
Як вже зазначалось, за результатами розгляду справи судом першої та апеляційної інстанції, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення №0000391407, №0000331406, та в цій частині подано касаційну скаргу. Відтак касаційний перегляд справи здійснюється в частині, в якій задоволено позовні вимоги.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 25.01.2017 року №0000391407, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки в сумі 1 334 770 грн., Верховний Суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом виявлено неоприбуткування готівки у касі господарства, в зв'язку з чим застосовано штрафні санкції відповідно до частини другої та абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року №436/95 (надалі - Указ №436/95).
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про порушення податковим органом строку притягнення господарства до відповідальності з огляду на положення статті 250 Господарського кодексу України.
Проте, Верховний Суд не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій та враховує правові висновки, зазначені в постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 року, у якій суд відступив від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 2 квітня 2013 року № 2-77а13, зазначивши про незастосовність положень абзацу третього статті 1 Указу №436/95 та про неможливість їх застосування після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». З огляду на правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, Суд зазначає, що застосування відповідачем штрафу в спірних правовідносинах на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 є неправомірним.
Оцінюючи установлені під час вирішення спору у цій частині обставини, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій в цілому дійшли правильного висновку про протиправність та необґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 25.01.2017 року №0000391407, але з інших підстав, що є підставою для зміни судових рішень в мотивувальній частині.
Однак, Верховний Суд вважає неправильним висновок судів попередніх інстанцій про пропущення податковим органом строку для застосування до позивача адміністративно-господарської санкцій відповідно до частини 1 статті 250 Господарського кодексу України, оскільки наведена норма не підлягає застосуванню у даних правовідносинах.
Відповідно до пункту 1 частини третьої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
За приписами частини першої та четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд змінює судове рішення, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій ухвалили правильне по суті рішення щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2017 року №0000391407, однак з помилковим застосуванням норм матеріального права, касаційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а судове рішення - зміні з викладенням його мотивувальної частини в редакції цієї постанови.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.01.2017 року №0000331406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1 637 853 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями у розмірі 1 091 902 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 545 951 грн., Верховний Суд зазначає наступне.
Актом перевірки встановлено заниження податку на додану вартість внаслідок не подання до перевірки зареєстрованих податкових накладних та не включення до податкових зобов'язань з відображенням в податкових деклараціях сум податку на додану вартість від контрагентів Товариств з обмеженою відповідальністю «Глобал автоекспрес», ТД «Універсал сервіс».
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 04.12.2015 року позивач уклав договір безпроцентної позики з Товариством з обмеженою відповідальністю «Глобал Автоекспрес» на суму 6 079 611 грн. та з Товариством з обмеженою відповідальністю ТД «Універсал Сервіс» на суму 14 783 669 грн., які зобов'язувалось повернути до 29.12.2016 року.
Судами також встановлено, що 09.12.2015 року між Товариствами з обмеженою відповідальністю «Глобал Автоекспрес», «Кіровоградпродекспорт» та позивачем укладено договір про заміну боржника у зобов'язанні, за умовами якого Товариство з обмеженою відповідальністю «Кіровоградпродекспорт» як первісний боржник за договором купівлі-продажу від 01.12.2015 року переводить на нового боржника - Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобал Автоекспрес» зобов'язання перед позивачем на суму 6 079 611 грн.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що протягом грудня 2015 року позивач поставляв сільськогосподарську продукцію Товариству з обмеженою відповідальністю «Кіровоградпродекспорт», що підтверджується відповідними зареєстрованими податковими накладними та товарно-транспортними накладними, які зазначені в спірному акті перевірки.
Договір про заміну боржника від 09.12.2015 року укладено між Товариством з обмеженою відповідальністю ТД «Універсал Сервіс» (новий боржник), Товариством з обмеженою відповідальністю «Кіровоградпродекспорт» (первісний боржник), позивачем (кредитор) на суму 14 783 669 грн, за умовами якого первісний боржник переводить на нового боржника зобов'язання загальною вартістю 6 079 611 грн., яке виникло на підставі договору купівлі продажу від 01.12.2015 року, укладеного між первісним боржником та кредитором.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 30.12.2016 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Глобал Автоекспрес» та позивачем, а також Товариством з обмеженою відповідальністю ТД «Універсал Сервіс» та позивачем укладено угоди про припинення зобов'язань шляхом заліку зустрічних однорідних вимог, оскільки суми позики та боргу є співрозмірними.
Але, поза увагою судів залишились доводи відповідача, та той факт, що позивач отримав від Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобал автоекспрес» кошти в загальній сумі 6 079 611 грн. згідно платіжних доручень з призначеннями платежу «часткова оплата за насіння соняшникове рядове згідно договору купівлі-продажу від 01.09.2015 року №05/9», «оплата ТМЦ згідно рахунку від 28.01.2016 року №25/Д» та «оплата за сільськогосподарську продукцію згідно договору від 05.02.2016 року та по рахунку від 18.03.2016 року №12».
Проте, судами першої та апеляційної інстанцій не надано оцінку фактам, викладеним в акті перевірки, не витребувано, не досліджено первинні документи, зазначені в акті перевірки та не надано їм відповідну оцінку. Суди не встановили, які докази свідчать про те, що кошти надходили позивачу як позика, а не як зазначено в платіжних документах: «часткова оплата за насіння» (без складання податкових накладних).
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог в цій частині, суди попередніх інстанцій посилаючись на приписи підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України, належним чином не перевірили фактичні дані щодо здійснення часткової оплати за товар на користь позивача від Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобал автоекспрес» в загальній сумі 6 079 611 грн.
Поза увагою судів залишився факт оплати товару за поставлений товар. Судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено та не надано оцінку факту оплати товару за поставлений товар за укладеними договорами з урахуванням обставин, встановлених в акті перевірки.
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цій частині.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення в цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині податкового повідомлення-рішення від 25.01.2017 року №0000331406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1 637 853 грн.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 року змінити в частині щодо податкового повідомлення-рішення від 25.01.2017 року №0000391407, виклавши її мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 року скасувати в частині щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2017 року №0000331406, а справу №813/4421/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.
В іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2017 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник