16 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 240/4874/18
адміністративне провадження № К/9901/29045/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28.03.2019 (суддя Черняхович І.Е.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019 (головуючий суддя Боровицький О.А., судді Шидловський В.Б., Матохнюк Д.Б.) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.09.2018 № 0022231406,
В жовтні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , підприємець, позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.09.2018 № 0022231406.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами про безпідставність висновку контролюючого органу в акті перевірки № 0212/06/08/РРО/ НОМЕР_1 від 28.08.2018 про порушення ним пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» внаслідок здійснення розрахункових операцій за період з 21.03.2018 по 29.06.2018 на загальну суму 264771,18 грн. та за період з 07.07.2018 по 27.08.2018 на загальну суму 1125997,16 грн без застосування реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, оскільки грошові кошти в зазначених сумах внесені ним у книгу обліку доходів та у книгу обліку доходів і витрат як грошові кошти, сплачені комісіонерами від реалізації його продукції. Оскільки розрахункові операції він не проводив, штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 395 290,34 грн згідно із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням до нього застосовані неправомірно.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 28.03.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019, адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 10.09.2018 № 0022231406 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 384 708,34 грн, в решті позовних вимог - відмовив.
Задовольняючи позов частково, суди попередніх інстанцій виходили з того, що дохід позивача, який є платником єдиного податку 3-ї групи, в 2017 році перевищив 1000000,00 грн, що встановлено в акті перевірки від 20.03.2018 та не спростовується позивачем. У зв'язку з цим відповідно до пункту 296.10 статті 296 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» позивач при здійсненні розрахункових операцій був зобов'язаний застосовувати РРО для їх фіксування, роздруковувати та видавати покупцям відповідні розрахункові документи. Такий висновок суди попередніх інстанцій зробили на підставі оцінки доказів, досліджених в судовому процесі, вказавши, що на місці розрахунків (в магазині, з використанням якого позивач здійснює підприємницьку діяльність) під час перевірки було виявлено готівку в сумі 10582,00 грн, відтак застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, встановлених пунктом 1 статті 17 зазначеного Закону, в такому ж розмірі є правомірним. Що ж до штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1384708,00 грн, то суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вони застосовані до позивача неправомірно, оскільки відповідна сума доходу (обсяг розрахункових операцій для розрахунку розміру штрафних (фінансових) санкцій ГУ ДФС був встановлений на підставі даних книги обліку доходів та книги обліку доходів і витрат) отримана позивачем за договорами комісії від фізичних осіб-підприємців ОСОБА_2 та ОСОБА_3 (комісіонерів). Цей факт суди встановили на підставі оцінки доказів у справі: договорів комісії, звітів комісіонерів, довідок банків, банківських виписок по рахунках, довіреностей, виданих зазначеними комісіонерами громадянам ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28.03.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ці судові рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Обґрунтовуючи доводи, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається на те, що під час перевірки позивачем не було повідомлено контролюючий орган про реалізацію м'ясної продукції на підставі договорів комісії, докази цього (банківські виписки з рахунків) надані не були.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті № 0212/06/08/РРО/ НОМЕР_1 від 28.08.2018 (далі - акт перевірки), складеного за результатами фактичної перевірки щодо дотримання ФОП ОСОБА_1 порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових книг, наявності патентів, ліцензій, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, на підставі книги обліку доходів, книги обліку доходів і витрат, банківських документів (виписок) встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), а саме: за період з 21.03.2018 по 27.08.2018 (включно) позивач реалізував продукцію власного виробництва за готівкові кошти, а розрахункові операції у зв'язку з реалізацією продукції на загальну суму 1390768,34 грн ( в тому числі: з 21.03.2018 по 29.06.2018 в сумі 264771,18 грн, з 07.07.2018 по 27.08.2018 - в сумі 1125997,16 грн) здійснив без застосування РРО та без роздрукування відповідних розрахункових документів. Крім того, було встановлено отримання позивачем 28.08.2018 готівки в сумі 4522,00 грн за розрахунковими операціями без застосування РРО та без роздрукування відповідних розрахункових документів.
На підставі актa перевірки ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.09.2018 № 0022231406 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій, встановлених пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР , в розмірі 1 395 290,34 грн за порушення норм пунктів 1,3 статті 3 зазначеного Закону.
У судовому процесі встановлено, що 19.02.2018 між ФОП ОСОБА_1 та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 та ОСОБА_3 були укладені договори комісії № 19-02/1 та № 19-02/2.
За умовами пунктів 2.1.1, 2.1.7 договорів комісії комісіонери (ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 ) зобов'язувалися за дорученням комітента (ФОП ОСОБА_1 ) в його інтересах і за його рахунок здійснити від свого імені правочини з продажу м'ясної продукції; самостійно здійснити необхідну комерційно-маркетингову роботу, знайти покупців на продукцію комітента, виконати всю переддоговірну роботу та укласти з покупцем договір поставки у відповідності з вказівками комітента та на найбільш вигідних для нього умовах; а також вносити кошти від покупців за поставлену продукцію на поточний рахунок комітента у двадцятиденний строк.
Кошти, отримані від покупців за поставлену продукцію, вносились довіреними особами ФОП ОСОБА_3 - ОСОБА_4 та ОСОБА_6 , а також довіреною особою ФОП ОСОБА_2 - ОСОБА_5 на поточні рахунки ФОП ОСОБА_1 , відкриті в АТ «Укрсиббанк» та в ПАТ «Райфайзен Банк Аваль», що підтверджено відповідними довідками ПАТ «Райфайзен Банк Аваль», відділень банку АТ «УкрСиббанк» та виписками по рахунках позивача. Копії зазначених документів приєднані до матеріалів адміністративної справи (а.с. 22-25, 86-245, 246-247, 279-281, т. 1; а.с. 124, 126-127, 128-137, 140-164, т. 2).Згідно з виписками з банківських рахунків позивача кошти, які вносилися ОСОБА_4 , ОСОБА_6 та ОСОБА_5 , зараховувалися як торгова виручка, а ці особи були вказані як особи, через яких поступала торгова виручка.
Згiдно зі статтею 1011 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Частиною першою статті 1022 ЦК визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
За змістом наведених норм при укладанні договорів комісії на поставку товару комісіонер отримує товар від комітента для його подальшої передачі третім особам. Отримавши товар від комітента, комісіонер не набуває права власності на товар, а є лише зобов'язаною особою щодо передачі товару третім особам за укладеними з ними правочинами відповідно до доручення комітента.
Водночас, продаж (реалізація) товарів, згідно із підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК) - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом №265/95-ВР.
Згідно із пунктом 1 статті 3 цього Закону суб'єкти господарювання, що здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг, а також операції з приймання готівки для її подальшого переказу, зобов'язані застосовувати реєстратори розрахункових операцій.
Згідно зі статтею 2 Закон № 265/95-ВР розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), а також видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу). У разі застосування банківської платіжної картки розрахунковою операцією вважають оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Отже, РРО застосовують при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також при здійсненні операцій з приймання готівки для її подальшого переказу.
Водночас, при виконанні договорів комісії від 19.02.2018 правочини з продажу продукції з покупцями укладались комісіонерами - ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , а не позивачем, грошові кошти за продукцію від покупців отримували довірені особи комісіонерів, тобто, розрахункові операції мали місце між покупцями та комісіонерами.
Враховуючи встановлені у справі обставини, суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок, що між позивачем і комісіонерами не було розрахункових операцій в розумінні норм Закону №265/95-ВР, а довід ГУ ДПС, що позивач порушив норми пунктів 1, 3 статті 3 цього Закону, не відповідає обставинам у справі на правильному застосуванню зазначених норм.
Оцінка доказів судами попередніх інстанцій, на підставі якої суди встановили обставини у цій справі, відповідає правилам оцінки доказів, визначених статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема правилу оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв'язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували наведені вище норми матеріального права до встановлених обставин у справі та зробили правильний висновок щодо прав і обов'язків сторін у цій справі.
Згідно з частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (частина перша статті 77 Кодексу).
Обов'язок доказування правомірності рішення (дії чи бездіяльності) в адміністративних справах про протиправність рішення (дії чи бездіяльності) суб'єкта владних повноважень, як встановлено нормою абзацу першого частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, покладається на відповідача.
Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на підтвердження обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - третьої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
08.02.2020 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України Верховний Суд допустив процесуальну заміну відповідача на Головне управління Державної податкової служби у Житомирській області як правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537.
Керуючись статтями 52, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області залишити без задоволення.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28.03.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон Н.Є. Блажівська