Україна
Донецький окружний адміністративний суд
05 листопада 2020 р. Справа№200/6156/20-а
приміщення суду за адресою: 84122, м.Слов'янськ, вул. Добровольського, 1
Суддя Донецького окружного адміністративного суду Голуб В.А,
за участі:
секретаря судового засідання - Гуменної В.П.,
представника позивача - Корнієнко А.Г.,
представниці відповідачів - Тоцької Г.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" до Офісу великих платників податків ДПС, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №№ 0002045005, 0002065005 від 27.03.2020 року, рішення Державної податкової служби України від 09.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26, -
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі", звернувся до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №№ 0002045005, 0002065005 від 27.03.2020 року.
В обґрунтування позовних вимог представник Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" зазначає, що у своєму листі він просив зупинити відповідача строки розгляду скарги на спірні податкові повідомлення-рішення до 30.06.2020 року включно, посилаючись на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 року № 591-ІХ.
Відповідно до рішення ДПС України від 09.06.2020 року № 18596/0/99-00-06-02-02-26 про результати розгляду скарги податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 27.03.2020 року № 0002045005 та № 0002065005 залишені без змін, а скарга платника податків - без задоволення.
Отже, Державна податкова служба України, на думку позивача, порушила право платника податків на прийняття участі в розгляді своєї скарги, відмовивши у зупиненні строків розгляду скарги.
Позивач вважає, що в даному випадку вчинені процедурні порушення були істотними та фундаментальними, а в разі їх недопущення, рішення контролюючих органів могло бути іншим.
Крім того, опис фактичних обставин справи за версією податкового органу не відповідає дійсності, а саме вартість знецінених товарно-матеріальних цінностей, зазначена в Акті перевірки (5 835 тис. грн), вирахувана податковим органом математичним шляхом на основі аналізу даних фінансової звітності платника податків «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» та Приміток до фінансової звітності за 2016-2017 роки без урахування будь-яких інших первинних документів.
Позивач наголошує, що за даними платника податків загальна вартість знецінених у березні 2017 року товарно-матеріальних цінностей складає 5 140 103, 97 грн. До переліку знецінених товарно-матеріальних цінностей входять товари, які були придбані до 01.07.2015 року, на суму 2 077 637, 46 грн. При цьому, станом на березень 2017 року на рахунку позивача обліковувалася сума не підтвердженого зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними податкового кредиту у розмірі 130 540 291, 71 грн. Проте податковим органом під час перевірки не встановлено ані дату придбання знецінених запасів, ані факт включення суми податку на додатну вартість по знецінених запасах до складу податкового кредиту.
За таких обставин вартість запасів, яка відповідно до висновків Акту перевірки підлягає оподаткуванню податком на додатну вартість не є достовірною та документально підтвердженою.
При цьому, позивач не може самостійно встановити факт включення суми податку на додатну вартість по знецінених запасах до складу податкового кредиту у зв'язку із масштабною хакерською атакою та відсутністю доступу до інформації, яка дозволяє проаналізувати суми не підтвердженого податкового кредиту у розрізі контрагентів та номенклатури товарно-матеріальних цінностей, що отримані від конкретного контрагента.
Представник Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" звертає увагу, що відповідно до ст. 189 Податкового кодексу України на операції з отримання металобрухту в даному випадку податок на додатну вартість не нараховується, а отже він є таким, що виготовлений без податку на додатну вартість.
Позивач також зауважує, що в акті перевірки податковий орган акцентує увагу на тому, що визначення податкових зобов'язань з податку на додатну вартість безпосередньо пов'язане із захопленням невідомими особами майна платника податків у зоні проведення АТО.
Однак, окрім безпосередньо податкових зобов'язань, податковим органом всупереч положенням 10 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 року № 1669-УІІ нараховано також штрафні санкції.
Таким чином, податкові повідомлення-рішення, якими платника податків притягнуто до відповідальності та нараховано штрафні санкцій - є, на думку позивача, протиправними та підлягають скасуванню.
Стосовно розрахунку штрафних санкцій, позивач звертає увагу суду, що відповідач Офіс великих платників податків ДПС, всупереч п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, не здійснив перерахунок суми штрафу та не надіслав позивачеві нове податкове повідомлення-рішення на суму 3 400, 00 грн.
Відповідачем, Офісом великих платників податків ДПС, надано відзив на позовну заяву, в обґрунтування незгоди контролюючим органом зазначено наступне.
Відповідно до п. 2 Приміток до фінансової звітності по МСФЗ за 2018 рік Товариством з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" зазначено, що 13 березня 2017 року господарська діяльність та управління підприємства позивача унеможливлено неправомірними діями третіх осіб. Майно Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" (будівлі, обладнання, офісна техніка, транспортні засоби, інше рухоме майно), що розміщені в Донецькій області, м. Донецьк, м. Єнакієве, м. Харцизськ, м. Докучаєвськ знаходиться у незаконному володінні та під контролем третіх осіб. Фактично, позивач втратив контроль і доступ до своїх виробничих потужностей та іншого майна, що розміщені в Донецькій області, м. Донецьк, м. Єнакієве, м. Харцизськ, м. Докучаєвськ.
На суму необоротних активів товарно-матеріальних цінностей, які на дату втрати контролю знаходились на зазначеній території позивача, було проведено знецінення. Загальні результати від втрат контролю над активами були відображені в фінансовій звітності за 2018 рік.
Зважаючи на викладене, перевіряючими за результатами перевірки були нараховані податкові зобов'язання на суму знецінення запасів (5 837 тис. грн.).
Відповідач наголошує, що оскільки Товариство з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" здійснило знецінення запасів (оборотних активів), тобто позивач використав запаси в операціях, що у розумінні Податкового кодексу України не є господарською діяльністю платника податку, тому повинен нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість. Так, не нарахування підприємством податкових зобов'язань з податку на додану вартість за наслідками знецінення оборотних активів призведе до безпідставного одержання позивачем податкової вигоди внаслідок віднесення в попередніх періодах сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
Представник податкового органу звертає увагу, що Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДПС направлено запит на адресу позивача стосовно отримання пояснення та документального підтвердження причин не нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства.
В листі від 20.01.2020 року № 08-08/130 року позивачем було зазначено, що зменшення запасів на кінець 2017 року обумовлено змінами в структурі запасів, в основному за рахунок використання у виробничій діяльності і ремонтах. Інших документів до запиту надано не було, а тому відповідач вважає помилковою позицію позивача щодо неврахування первинних документів з огляду на ненадання їх платником податків.
Водночас, щодо застосування по позивача штрафних санкцій податковий орган зауважує, що за редакцією Податкового кодексу України, що діяла у період з 01.01.2020 року по 22.05.2020 року, штрафна санкція за винесеним податковим повідомленням-рішенням № 0002065005 від 27.03.2020 року повинна складати 50 %, а тому відсутні порушення з боку відповідача.
Стосовно порушення порядку розгляду скарги, представник податкового органу зауважує, що з метою захисту прав платника податків та на виконання вимог п.1 розд. VI Порядку оформлення і подання скарг платником податків та їх розгляду контролюючими органами, відповідач листом від 22.05.2020 року № 16949/6/99-00-08-05-02-06 повідомив позивача про можливість участі у розгляді матеріалів скарги у режимі конференц-зв'язку. Проте, представники Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" не виявили бажання прийняти участі у розгляді матеріалів скарги у режимі конференц-зв'язку.
З огляду на наведене, представник Офісу великих платників податків ДПС просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог.
08 вересня 2020 року на адресу суду надійшла відповідь на відзив Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі". Позивач наведені відповідачем підстави для проведення перевірки вважає недостатніми, а відтак і саму перевірку - незаконною.
Позивач наголошує, що посилаючись у запиті на пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України як на підставу його направлення податковий орган не зазначив, в чому саме полягає недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, а лише висловив припущення про порушення платником податків податкового законодавства, які не підтверджено належною податковою інформацією. Інших порушень податкового законодавства не наведено.
Також не наведено і конкретного списку документів, що потрібно надати, не зазначено податкових періодів, яких стосуються такі документи тощо.
Таким чином, на запит податкового органу позивачем було надано такі письмові пояснення, які можливо було надати, враховуючи неконкретизованість запитуваної податковим органом інформації.
Крім того, представник позивача зауважує, що оскільки зміни в законодавстві стосуються податкових періодів з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року (тобто включаючи березень 2017 року) до платника податків підлягав застосуванню штраф в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3 400, 00 гривень.
Натомість податковий орган протиправно застосував штраф у розмірі 50 % від обсягу постачання.
Водночас, представником Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" також до суду надано заяву про зміну предмету позову та залучення в якості другого відповідача - Державну податкову службу України.
Зі змісту вказаного клопотання вбачається, що позивач просить внести зміни до предмету позову, які полягають у його доповненні позовною вимогою наступного змісту:
«Визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України від 16.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26 про результати розгляду скарги, яким скарга Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" вх. № 14353/6 від 10.04.2020 року залишена без задоволення».
05 жовтня 2020 року представником Офісу великих платників податків ДПС, Державної податкової служби України надано до суду додаткові пояснення.
Так, твердження позивача про недостовірність та документальну непідтвердженість висновків акту, а також те, що позивач не може встановити такі факти через втрату контролю над майном спростовуються відсутністю факту заниження податкового кредиту підприємства, згідно звірки сум податкових зобов'язань та сум податкового кредиту за період з 2008 року по 2020 рік.
За результатами проведеного аналізу перегляду результатів співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в складі АІС "Податковий блок" за період 2008-2020 років, відсутнє заниження податкового кредиту.
По-друге, позивач зазначає, що запаси, які були знецінені у березні 2017 року - це брухт, що утворився внаслідок демонтажу ліквідованих основних фондів. Позивач у позовній заяві зазначає про металобрухт, що утворився від ліквідації основних фондів, коли в даному випадку має місце включення до складу запасів саме товарно-матеріальних цінностей.
Таким чином, такі твердження позивача, на думку відповідача, не підтверджені належними доказами та спростовуються викладеними обставинами.
Окрім вказаного слід зазначити, що податковим органом не застосовувався п. 189.10 ст. 189 Податкового кодексу України, так як дана норма стосується по-перше, необоротних активів (в даному випадку мають місце оборотні активи), а по-друге, складові, отримані внаслідок їх ліквідації, повинні оприбутковуватись на рахунках підприємства та використовуватись в господарській діяльності платника.
Поряд з цим, представник контролюючого органу звертає увагу, що на підтвердження самого факту втручання до комп'ютерів позивача вірусу Petya, що унеможливлювало зареєструвати податкові накладні, то позивачем не надано жодного доказу на підтвердження таких обставин.
Крім того, в рамках даної справи розглядається питання нарахування та сплати грошових зобов'язань з податку на додану вартість по знеціненим запасам, а не спір про реєстрацію/несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, тому посилання взагалі на вплив вірусу Petya на роботу комп'ютерів жодним чином не стосується предмету розгляду справи.
Представником Державної податкової служби України також надано відзив на позовну заяву, який аналогічний відзиву Офісу великих платників податків ДПС. Крім того, представником ДПС України зауважено, що спірне рішення Державної податкової служби України від 09.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26 не є юридично значимим для позивача, оскільки жодних заходів його реалізації щодо позивача не передбачає, а лише залишає чинним (таким, що має обтяжувальну дію щодо позивача) винесені раніше податкові повідомлення-рішення. З огляду на наведене, відповідач просив відмовити у задоволенні позовних вимог.
Ухвалою від 06.07.2020 року, суд прийняв до розгляду позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Високовольтні мережі» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень №№ 0002045005, 0002065005 від 27.03.2020 року та відкрив провадження по справі № 200/6156/20-а. Розгляд адміністративної справи № 200/6156/20-а визначив здійснювати за правилами загального позовного провадження. Призначив підготовче засідання по справі на 22.07.2020 року о 16 год. 00 хв. в приміщенні Донецького окружного адміністративного суду.
22.07.2020 року суд виніс ухвалу, якою задовольнив клопотання представника відповідача про відкладення підготовчого засідання. Відклав підготовче засідання в адміністративній справі до 13 год 00 хв 05.08.2020 року.
05.08.2020 року суд ухвалою у задоволенні клопотання представника позивача про зупинення провадження у справі - відмовив.
Суд, 06.08.2020 року виніс ухвалу, якою продовжив строк підготовчого провадження по адміністративній справі на тридцять днів з ініціативи суду.
Ухвалою від 10.09.2020 року, суд прийняв до розгляду заяву позивача про зміну предмету позову. Залучив до участі у справі в якості другого відповідача Державну податкову службу України. Відклав підготовче засідання у адміністративній справі до 13 год 00 хв 06.10.2020 року.
У підготовчому засіданні суд протокольною ухвалою закрив підготовче провадження по справі № 200/6156/20-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" до Офісу великих платників податків ДПС, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.03.2020 року № 0002045005 та № 0002065005, рішення Державної податкової служби України від 09.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26 та призначив справу до судового розгляду по суті на 14 год 00 хв 28 жовтня 2020 року.
28.10.2020 року у судовому засіданні оголошено перерву до 10 год 30 хв 05.11.2020 року.
У судовому засіданні представник позивача просив задовольнити позов, а представниця відповідачів відмовити у його задоволенні.
Заслухавши представників сторін, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДПС, керуючись нормами пп. 16.1.5, 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, пп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, п. 3 абз. третього пп. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України листом від 17.10.2019 року направлено запит на адресу позивача стосовно отримання пояснення та документального підтвердження причин не нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства (за відсутності фактів нарахування податку на додану вартість при придбанні матеріалів, необхідно було надати відповідні розшифровки, оборотно-сальдові відомості, записи бухгалтерського обліку в розрізі товарно-матеріальних цінностей, складський облік матеріалів) (т. 1 а.с.213-214).
В листі від 20.01.2020 року № 08-08/130 позивачем зазначено, що зменшення запасів на кінець 2017 року обумовлено змінами в структурі запасів, в основному за рахунок використання у виробничій діяльності і ремонтах. Інших документів до запиту надано не було (а.с.215).
Поряд з цим, у листі позивача за тим самим номером та від тієї самої дати зазначено, що контролюючим органом, посилаючись у запиті на пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України як на підставу його направлення не зазначено, в чому саме полягає недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, а лише висловив припущення про порушення платником податків податкового законодавства, які не підтверджено належною податковою інформацією. Інших порушень податкового законодавства не наведено. Також не наведено і конкретного списку документів, що потрібно надати, не зазначено податкових періодів, яких стосуються такі документи тощо (т.1 а.с.216).
Офісом великих платників податків ДПС на підставі наказу від 10.02.2020 року № 183 (т.1 а.с.212) було проведено відносно Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" документальну позапланову невиїзну перевірку з питання дотримання вимог податкового законодавства України щодо повноти та достовірності декларування податку на додатну вартість в березні 2017 року відносно залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства, за результатами якої складено акт перевірки від 20.02.2020 року № 20/28-10-50-04-31018149 (т.1 а.с.18-30).
Перевіркою встановлені порушення:
- абз. г) п.198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового Кодексу України (в редакції, що діяла протягом періоду, що охоплений перевіркою), в наслідок чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в березні 2017 року на суму 1 167 400, 00 грн;
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою) в частині відсутності виписки та не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1 167 400, 00 грн.
11.03.2020 року позивачем надіслано на адресу Офісу великих платників податків ДПС заперечення на акт перевірки від 20.02.2020 року № 20/28-10-50-04-31018149 (т.1 а.с.31-36).
Листом від 24.03.2020 року № 12550/10/28-10-50-04-09 Офіс великих платників податків ДПС встановив, що висновки акту перевірки відповідають приписам чинного законодавства (а.с.37-41).
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення:
№ 0002065005 від 27.03.2020 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додатну вартість на суму 1 167 400, 00 грн, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 291 850, 00 грн ( т.1 а.с.42-43);
№ 0002045005 від 27.03.2020 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 583 700, 00 грн (т. 1 а.с.44-45).
Позивач надіслав на адресу Державної податкової служби України скаргу на зазначені податкові повідомлення-рішення (т.1 а.с.47-52).
Крім того, на адресу Державної податкової служби України позивачем було направлено листи, відповідно до яких Товариство з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" просило зупинити строки розгляду скарги на спірні податкові повідомлення-рішення до 30.06.2020 року включно, посилаючись на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 року № 591-ІХ (а.с.57-61).
Водночас, рішенням Державної податкової служби України від 09.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26 скаргу позивача було розглянуто, податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення (т.1 а.с.62-65).
Позивач, як з'ясовано судом під час розгляду цієї справи, у своїй заяві про зміну предмету позову від 02.09.2020 року у доданій позовній вимозі про визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України від 09.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26 помилково вказав дату його винесення від 16.06.2020 року.
Позивачем долучено до матеріалів справи повідомлення до Департаменту кіберполіції Національної поліції України про вчинення злочину. А саме, 27.06.2017 року відбулось несанкціоноване втручання в роботу електронно-обчислювальних машин, автоматизованих систем та комп'ютерних мереж Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі", що призвело до витоку, втрати, підробки, блокування інформації, спотворення процесу обробки інформації, порушення встановленого порядку її маршрутизації (т.1 а.с.88-90).
Позивачем також долучено сертифікати (висновки) про настання обставин непереборної сили від 05.09.2014 року № 2889/05-4 та № 2891/05-4 (а.с.91-92).
Проаналізувавши встановлені обставини справи та норми законодавства України, яке регулює спірні правовідносини, суд вважає позовну заяву такою, що підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Статтею 19 Конституції України перебачено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу за товарами / послугами, необоротними активами, в разі якщо такі товари / послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку.
Пунктом 189.1 статті 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно пункту 198.5 статті 198 ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.
Склад податкового правопорушення податковий орган вбачає в тому, що позивачем занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість у зв'язку із здійсненням уцінки основних засобів.
Судом встановлено, що Товариством з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" у березні 2017 року було здійснено переоцінку основних засобів станом на 30 березня 2017 року, за результатами якої відображено уцінку (зменшення вартості) по всім групам основних засобів.
За позицією податкового органу Товариство з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" мало нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на розмір здійсненої уцінки на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки уцінена частина основних засобів не приймає участь у його господарській діяльності.
Спірним у даному випадку є питання чи поширюється дія пункту 198.5 статті 198 ПК України на операції зі знецінення запасів до нульової вартості, які станом на 31 березня 2017 року знаходились на тимчасово непідконтрольній території України та придбані (виготовлені) до 1 липня 2015 року з формуванням податкового кредиту.
Так, відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яким розкрито постачання товарів як будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема: будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов'язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що податкове законодавство розмежовує правовий режим оподаткування оборотних та необоротних активів, зокрема, основних виробничих і невиробничих засобів.
Так, основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України); термін «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (підпункт 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України).
При цьому, оборотні активи - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу (пункт 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за № 336/22868).
Значну частку оборотних активів на підприємствах складають запаси.
Запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством (пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за № 751/4044).
Відповідно до пункту 6 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси» запаси - це активи, які: утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; перебувають у процесі виробництва для такого продажу або в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.
Запаси включають товари, що були придбані та утримуються для перепродажу, у тому числі, наприклад, товари, придбані підприємством роздрібної торгівлі та утримувані для перепродажу, або земля та інша нерухомість для перепродажу. Запаси включають також готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб'єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва (пункт 8 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси»).
Коли запаси реалізовані, їхня балансова вартість повинна визнаватися витратами періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації та всі втрати запасів повинні визнаватися витратами періоду, в якому відбувається часткове списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування (пункт 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси»).
Таким чином, основні виробничі або невиробничі засоби є необоротними активами, у той час як запаси є оборотними активами.
За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 189.9 статті 189 ПК України передбачено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
На думку суду, оскільки основні виробничі або невиробничі засоби не є оборотними активами, положення пункту 189.9 статті 189 ПК України не можуть розповсюджуватись на операції з запасами, які є оборотними активами, адже дія вказаного пункту ПК України стосується певних подій, що могли відбутись лише з основними виробничими чи невиробничими засобами. Тому, позивач відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів.
Пунктом 38.10 статті 38 розділу ХХ ПК України (у редакції, чинній до 1 січня 2018 року) передбачено, що з метою оподаткування податком на додану вартість необоротні активи, придбані (збудовані, споруджені, створені) до 14 квітня 2014 року і які станом на 1 січня 2017 року знаходяться на території населених пунктів, на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, не вважаються: такими, що призначаються для використання (або починають/почали використовуватися) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків; невиробничими необоротними активами в розумінні цього Кодексу.
Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що оскільки позивач здійснив знецінення запасів (оборотних активів), тобто використав товари в операціях, що, у розумінні ПК України, не є господарською діяльністю платника податку, тому повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ.
Винятки, встановлені ПК України щодо необоротних активів, до цих правовідносин застосуванню не підлягають.
Про правильність цього висновку може свідчити аналіз правового регулювання спірних правовідносин, за правилами якого, ненарахування платником податкових зобов'язань з ПДВ за наслідками знецінення оборотних активів, призведе до безпідставного одержання платником податкової вигоди внаслідок віднесення в попередніх періодах сум ПДВ до податкового кредиту.
При цьому, ПК України врегульовано, що у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац шостий пункту 198.5 статті 198 ПК України).
Вказаний висновок узгоджується із правовою позицією, що викладена у постанові Верховного суду від 06 жовтня 2020 року по справі № 400/2466/19.
Поряд з цим, позивач наголошує, що опис фактичних обставин справи за версією податкового органу не відповідає дійсності, а саме вартість знецінених товарно-матеріальних цінностей, зазначена в Акті перевірки (5 835 тис. грн), вирахувана податковим органом математичним шляхом на основі аналізу даних фінансової звітності платника податків «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» та Приміток до фінансової звітності за 2016-2017 роки без урахування будь-яких інших первинних документів.
Суд зазначає, що в ході розгляду справи встановлено, що податковим органом було направлено запит на адресу позивача про подання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження, як то передбачено пунктом 73.3 статті 73 ПК України.
За приписами вказаної норми, такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленого під час розгляду аналогічних правовідносин (постанова від 26.02.2019, справа №826/9082/15, адміністративне провадження №К/9901/7347/18 та від 16 квітня 2020 року у справі № 812/1681/16, адміністративне провадження №К/9901/41816/18 (ЄДРСРУ № 88832458).
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з підстав, зокрема:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:
податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;
акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
5-1) виявлено недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом;
5-2) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної держави, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або укладених на їх підставі міжвідомчих договорів, про виявлення таким органом помилок, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунка особи, яка є резидентом відповідної іноземної держави, або про невиконання фінансовим агентом зобов'язань, передбачених таким міжнародним договором;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
За змістом пункту 10 Порядку встановлено, що запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
Аналіз зазначених положень податкового законодавства свідчить про те, що запит податкового органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, наявність чітко окреслених обставин, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об'єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
Суд зазначає, що контролюючим органом, відповідно до приписів чинного законодавства надіслано на адресу позивача запит від 17.10.2019 року № 5287/10/28-10-50-04-09 із зазначенням чітко окреслених обставин, які давали змогу платнику податків надати відповідні пояснення та їх документальне підтвердження щодо причин ненарахування податкових зобов'язань зі сплати податку на додану вартість на суму вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства.
Водночас, ані на вказаний запит, ані до суду позивачем не було надано первинні документи щодо визначення вартості залишків запасів, які були знецінені позивачем.
Отже, у зв'язку з наведеним податковим органом і було враховано дані, які наведені саме платником у Примітках до фінансової звітності по МСФЗ за 2018 рік. За результатами такого аналізу відповідачем і було встановлено, що облікова вартість запасів (оборотних активів), що знаходяться на тимчасово неконтрольованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства, та відносно яких проведено знецінення складає 5 837 тис.грн.
Позивач оскаржує визначення суми знецінення, проте не надає жодного доказу на підтвердження власної правової позиції.
Суд вважає за необхідне звернути увагу, що в якості доказів позивачем долучено таблицю, яка підписана представником позивача.
В розумінні норм чинного законодавства, вказаний доказ не є первинним документом, а тому не може підтверджувати вартість запасів.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Суд зазначає, що принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов'язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.
Відповідно до вимог ч. 1, ч. 2, ч. 3 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
З даного приводу суд зазначає, що відповідно до пункту 44.6 ст. 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
При цьому суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Зазначену правову позицію висловлено Верховним Судом у постановах від 28.05.2019 року по справі № 816/2023/15, від 26.03.2019 року по справі № 812/8245/13-а, від 19.06.2018 року по справі № 826/7704/16, яка за вимогами ч. 5 ст. 242 КАС України є обов'язковою для врахування судом при виборі і застосуванні до спірних правовідносин.
Доводи позивача щодо визначення вартості знецінених запасів ґрунтуються лише на припущеннях його представника без надання належних та допустимих доказів.
Суд зауважує, що позивач звертає увагу, що податковим органом не встановлено факт включення суми податку на додану вартість по знецінених запасів до складу податкового кредиту.
Такі твердження позивача спростовуються відсутністю факту заниження податкового кредиту підприємства, згідно зі звіркою сум податкових зобов'язань та сум податкового кредиту за період з 2008 року по 2020 рік.
Так, за результатами проведеного аналізу Перегляду результатів співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в складі АІС "Податковий блок" за період 2008-2020 роки, відсутнє заниження податкового кредиту (т.2 а.с.40-43).
Суд зауважує, що в разі якщо постачальником не було зареєстровано податкові накладні, або оформлено з помилками, або товар не оплачено, як про це зазначає позивач, то у покупця (в даному випадку позивача) мало б місце відхилення сум податкового кредиту між сумами податкових зобов'язань в будь-якому наступному податковому періоді та сума податкового кредиту була б відображена з позначкою «-».
Однак, як вбачається з даних ІКП, у підприємства відсутні розбіжності між податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість та сумами податкового кредиту протягом всієї діяльності платника, заниження податкового кредиту відсутнє, а тому припущення позивача щодо можливого не включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту по придбаним та знеціненим в подальшому товарно-матеріальних цінностей є такими, що не відповідають дійсності.
Крім того, підприємство зазначає, що запаси, які були знецінені у березні 2017 року - це брухт, що утворився внаслідок демонтажу ліквідованих основних фондів та посилається на п. 189.10 ст. 189 ПК України, згідно з якою у разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектуючі вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковують на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарські діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання.
Позивач вважає, що так як металобрухт, який, як він зазначає, утворився внаслідок ліквідації основних фондів, то така операція з отримання металобрухту не підлягає оподаткуванню податком на додану вартість, а тому запаси є такими, що виготовлені без податку на додану вартість.
Однак, згідно з примітками до фінансової звітності та балансу за 2017 рік, підприємством проведено операції зі знецінення наступних товарно-матеріальних цінностей: паливо, сировина та матеріали, запасні частини, будівельні матеріали, МПБ, інші запаси, незавершене будівництво, готова продукція, товари.
По тексту позовної заяви йде мова про товарно-матеріальні цінності, які були придбані у постачальників (контрагентів) та позивач посилається на особливості ведення господарської діяльності за касовим методом, а також зазначає про неможливість проаналізувати суми податкового кредиту в розрізі контрагентів та номенклатури ТМЦ, що отримані від конкретного контрагента.
Тобто, не підтверджено існування металобрухту, що утворився від ліквідації основних фондів, а тому в даному випадку має місце включення до складу запасів саме товарно-матеріальних цінностей.
Таким чином, такі твердження підприємства не підтверджені належними доказами та спростовуються викладеними обставинами.
Посилання позивача на відсутність можливості встановити факт включення суми податку на додатну вартість по знецінених запасах до складу податкового кредиту у зв'язку із масштабною хакерською атакою та відсутністю доступу до інформації, яка дозволяє проаналізувати суми не підтвердженого податкового кредиту у розрізі контрагентів та номенклатури товарно-матеріальних цінностей, що отримані від конкретного контрагента, суд вважає помилковою, з огляду на наступне.
Про винятковість хакерської атаки свідчить її масштабність, яка набула великого резонансу в Україні та є загальновідомим фактом, що не потребує доказування.
Водночас, суд зауважує, що здійснення відповідного вручання в програмне забезпечення позивача не може свідчити про відсутність відповідних первинних документів.
Крім того, в рамках даної справи розглядається питання нарахування та сплати грошових зобов'язань з податку на додану вартість по знеціненим запасам, а не спір про реєстрацію/несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, тому посилання позивача на вплив вірусу Petya на роботу комп'ютерів жодним чином не стосується предмету розгляду справи.
З огляду на все вищевикладене, суд дійшов висновку про те, що всупереч приписам чинного законодавства позивачем не сплачено податок на додану вартість у зв'язку із знеціненням запасів, а тому податкове повідомлення-рішення № 0002065005 від 27.03.2020 року, в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додатну вартість на суму 1 167 400, 00 грн є правомірним.
Позивач посилається на положення ст.10 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 року № 1669-VІІ при обґрунтуванні протиправності нарахування штрафних санкції у спірних податкових повідомленнях-рішеннях.
Разом з тим, позивач зазначає, що порушення приписів податкового законодавства сталось через настання обставин непереборної сили (форс-мажору). При цьому позивач посилався на Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 року № 1669-VII, на наявність у нього Сертифікатів Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили від 05.09.2014 року № 2889/05-4 та № 2891/05-4.
Так, Указом Президента України від 14 квітня 2014 року № 405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» та розпочато проведення антитерористичної операції на території Донецької та Луганської областей.
02 вересня 2014 року Верховною Радою України прийнято Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» № 1669-VII, який набув чинності 15 жовтня 2014 року та визначав тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб'єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.
Відповідно до ч. 1, ч. 2, ч. 3 ст. 11 «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, і втрачає чинність через шість місяців з дня завершення антитерористичної операції, крім п. 4 ст. 11 «Прикінцеві та перехідні положення» цього Закону.
Дія цього Закону поширюється на період проведення антитерористичної операції та на шість місяців після її завершення.
Закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону.
Відповідно до положень статті 10 Закону № 1669-VII протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов'язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України.
За положеннями статті першої цього Закону період проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України від 14 квітня 2014 року № 405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.
Територія проведення антитерористичної операції - територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року № 405/2014.
Пунктом 5 ст. 11 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» передбачено обов'язок Кабінету Міністрів України у десятиденний строк з дня опублікування цього Закону затвердити перелік населених пунктів, на території яких здійснювалась антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 жовтня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14.04.2014 року № 405/2014 у період з 14 квітня 2014 року до її закінчення.
На виконання абзацу 3 п. 5 ст. 11 Прикінцевих та перехідних положень Закону №1669, розпорядженням Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 року № 1053-р затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція.
05 листопада 2014 року Кабінетом Міністрів України прийнято розпорядження № 1079-р, яким було зупинено дію розпорядження Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053 "Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція".
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 02 грудня 2015 року № 1275-р затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція. Пунктом 3 наведеного розпорядження визнані такими, що втратили чинність розпорядження Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053 та від 05 листопада 2014 року № 1079-р.
Так, згідно розпорядження Кабінету Міністрів України від 02.12.2015 року № 1275-р м. Донецьк та м. Краматорськ включено до переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція.
Позивачем надано Сертифікати (висновки) Торгово-промислової палати Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили від 05.09.2014 року № 2889/05-4 та № 2891/05-4, яким Товариству засвідчено настання обставин непереборної сили з 14 квітня 2014 року при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області щодо виконання законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов'язкових платежів.
Так, статтею 14 -1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» (в редакції від 02.09.2014 року) визначено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб'єкта господарської діяльності за собівартістю. Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об'єктивно унеможливлюють виконання зобов'язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов'язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Частиною першою статті 14 вказаного вище Закону визначено, що Торгово-промислова палата України здійснює свою діяльність відповідно до цього Закону, інших законів, нормативно-правових актів та свого Статуту.
Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), що затверджений Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 року № 44(5), який набрав чинності з 18.12.2014 року та чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
Статтею 6.1. вказаного Регламенту передбачено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у ст. 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» в редакції від 02.09.2014 року, а також визначених сторонами за договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов'язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідно договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.
Форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб'єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов'язанням/обов'язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин. До кожної окремої заяви додається окремий комплект документів (стаття 6.2.)
Якщо сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, Заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до ТПП України/регіональної ТПП для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення. Засвідчення форс-мажорних обставин у такому випадку проводиться на загальних засадах відповідно до цього Регламенту.
Аналізуючи вищезазначені норми суд зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин діяв Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений регламентом, що затверджений рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 року № 44(5), який і має застосовуватись до спірних правовідносин.
Вказаним Порядком передбачено, що засвідченню підлягають форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) по кожному окремому податковому та/чи іншим зобов'язанням/обов'язком, виконання якого настало згідно нормативно - правових актів, проте таке виконання стало неможливим через наявність зазначених обставин.
Натомість, сертифікат не може засвідчувати форс-мажорні обставини на майбутнє. У разі якщо сертифікат про форс-мажорні обставини виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до ТПП України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення.
Таким чином, надані позивачем Сертифікати (висновки) Торгово-промислової палати України не є належними доказами, які посвідчують обставини непереборної сили відносно порушення приписів податкового законодавства, оскільки такі видані більше, аніж за рік до спірних правовідносин, і фактично засвідчують обставини непереборної сили у період з 14.04.2014 року до моменту його видачі - 05.09.2014 року.
Крім того, як вбачається з Сертифікату № 2891/05-4 від 05.09.2014 року, такий стосується пунктів 100.4 і 100.5 статті 100 ПК України та про засвідчення неможливості своєчасного вчинення дій щодо реєстрації податкових накладних, а також сплати податку на додану вартість у ньому не йдеться (т. 1 а.с. 91, 92)
Зазначення у вказаних Сертифікатах того, що на момент їх видачі обставини непереборної сили тривають та дату закінчення їх терміну встановити неможливо, не є доказом того, що такі Сертифікати засвідчують відповідні обставини безстроково, тобто на майбутнє. Навпаки, враховуючи, що у грудні 2014 року Порядок засвідчення форс-мажорних обставин був затверджений в новій редакції, який має застосовуватись до спірних правовідносин та в якому фактично було уточнено, що якщо на момент видачі Сертифікату обставини непереборної сили тривають та період дії яких встановити неможливо, то, заявник має право звернутися до ТПП України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату.
Отже, на переконання суду, позивач у спірних правовідносинах мав би звернутись до ТПП України після виникнення відповідних обставин, оскільки засвідченню підлягають обставини непереборної сили по кожному окремому податковому обов'язку та відносно обов'язку, виконання якого вже настало, згідно з законодавчим чи іншим нормативним актом. Проте на момент видачі позивачу Сертифікатів від 05.09.2014, обов'язку у позивача зареєструвати податкові накладні, а також сплатити податок на додану вартість за спірний період не виникало.
Вказане узгоджується із позицією Верховного суду, яка викладена у постанові від 03 вересня 2020 року (справа № 805/1693/17-а).
Отже, податкове повідомлення-рішення № 0002065005 від 27.03.2020 року, в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 291 850, 00 грн також є правомірним.
Щодо застосування штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням № 0002045005 від 27.03.2020 року, суд зазначає наступне.
Стосовно розрахунку штрафних санкцій, позивач звертає увагу суду, що відповідач, всупереч п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не здійснив перерахунок суми штрафу та не надіслав позивачеві нове податкове повідомлення-рішення на суму 3 400, 00 грн.
Згідно з пунктом 37.1 статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (у чинній редакції), штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Суд визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер'їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів, нарахованих платникам податків з 1 січня 2017 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розряду справи в суді чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах.
Вказана позиція узгоджується із постановою Верховного суду від 21 жовтня 2020 року (справа № 1.380.2019.001225).
З огляду на наведене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № 0002045005 від 27.03.2020 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 583 700, 00 грн є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з огляду на обов'язок контролюючого органу самостійно здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення.
В свою чергу, суд зауважує, що здійснення розрахунку штрафної санкції є дискреційними повноваженнями податкового органу та суд не може підміняти вказаний орган в частині виконання ним безпосередніх функцій.
Щодо оскарження позивачем рішення Державної податкової служби України від 09.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26 (т. 1 а.с.62-64), суд зазначає наступне.
Згідно з частиною першою статті 5 КАС України (в редакції, яка діє на час розгляду справи) кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Тобто, обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати), зазвичай, індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб'єктивних прав та обов'язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов'язку.
Так, рішення суб'єкта владних повноважень є такими, що порушують права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, такі рішення прийняті владним суб'єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорювані рішення є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб'єктивні права та обов'язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов'язку.
Однак, в даному випадку оскаржуване рішення Державної податкової служби України від 09.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26 не є юридично значимим для позивача, оскільки жодних заходів його реалізації щодо позивача не передбачає, а лише залишає чинними (такими, що мають обтяжувальну дію щодо позивача) винесені раніше податкові повідомлення-рішення, які позивач також оскаржує в межах цієї справи.
Таким чином, рішення Державної податкової служби України від 09.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26, прийняте за результатами розгляду скарги позивача, не має безпосереднього впливу на суб'єктивні права та обов'язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов'язку, а, відтак, підстави до скасування такого рішення та задоволення позовних вимог в цій частині - відсутні.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного суду, яка викладена в постанові від 27 квітня 2020 року (справа № 360/1050/19).
Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" до Офісу великих платників податків ДПС, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №№ 0002045005, 0002065005 від 27.03.2020 року, рішення Державної податкової служби України від 09.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26.
Стосовно розподілу судового збору, суд зазначає наступне.
При зверненні до суду позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 21 020, 00 грн згідно з платіжним дорученням № 2009931625 від 17.04.2020 року та у розмірі 2 102, 00 грн згідно з платіжним дорученням № 1689598 від 21.08.2020 року (т. 1 а.с.93, 224).
Суд зазначає, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (ч.3 ст.139 КАС України).
З огляду на те, що судом визнано протиправним та скасовано одне податкове повідомлення-рішення № 0002045005 від 27.03.2020 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 583 700, 00 грн, то стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС судовий збір у розмірі 8 755, 50 грн (1,5 % *583 700, 00).
Згідно з ч. 3 ст. 243 КАС України у виняткових випадках залежно від складності справи складення рішення, постанови у повному обсязі може бути відкладено на строк не більш як десять, а якщо справа розглянута у порядку спрощеного провадження - п'ять днів з дня закінчення розгляду справи.
Керуючись ст.ст. 2, 5-10, 72-80, 159, 160, 171, 199-204, 205, 246, 250, 295 КАС України, суд,-
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" (вул. Комерційна, буд. 8, м. Краматорськ, Донецька область, 84302, код ЄДРПОУ 31018149) до Офісу великих платників податків ДПС (вул. Дегтярівська, 11 «г», м. Київ, 04119, код ЄДРПОУ 43141471), Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №№ 0002045005, 0002065005 від 27.03.2020 року, рішення Державної податкової служби України від 09.06.2020 року № 18596/6/99-00-06-02-02-26, - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0002045005 від 27.03.2020 року, яким застосовано до Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" штраф у розмірі 583 700, 00 грн (п'ятсот вісімдесят три тисячі сімсот гривень).
В решті заявлених позовних вимог, - відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетний асигнувань Офісу великих платників податків ДПС на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Високовольтні мережі" суму сплаченого судового збору у розмірі 8 755, 50 грн (вісім тисяч сімсот п'ятдесят п'ять гривень п'ятдесят копійок).
Повний текст рішення складено 16.11.2020 року.
Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку до Першого апеляційного адміністративного суду через Донецький окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Суддя В.А. Голуб