02 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 560/300/19
адміністративне провадження № К/9901/29491/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Бившевої Л.І., Гімона М.М.,
секретар судового засідання - Кривда В.І.,
представники: позивача - Лінкевич Я.Б., відповідача - Чубко Л.В.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Дочірнього підприємства ''Старокостянтинівський молочний завод'' до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області (правонаступник Головного управління ДФС у Хмельницькій області) на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.04.2019 (суддя Блонський В.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.09.2019 (головуючий суддя Сапальова Т.В., судді Мацький Є.М., Франовська К.С.),
У січні 2019 року Дочірнє підприємство ''Старокостянтинівський молочний завод'' (далі - ДП ''Старокостянтинівський молочний завод'', Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 09.11.2018 №0011601407, №0011611407 про зменшення в податковому обліку Підприємства від'ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) за березень, червень 2018 року на 4' 476' 011,00 грн та збільшення суми грошового зобов'язання з цього податку на 7' 714' 098,00 грн, з яких 5' 142' 732,00 грн - основний платіж, а 2' 571' 366,00 грн - штрафні санкції.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної позапланової перевірки, про безтоварність господарських операцій Підприємства з ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д" та ТОВ "Сіджи Груп" безпідставні, господарські операції із вказаними контрагентами мали реальний характер, підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку, на час здійснення операцій з постачання товарів контрагенти мали господарську та податкову правосуб'єктність. З посилання на висновок Верховного Суду про індивідуальну відповідальність у податкових правовідносинах, позивач зазначив, що він не повинен нести відповідальність за порушення контрагентами вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності, а також за можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах; один лише факт порушення кримінальних проваджень по факту фіктивного підприємництва без ухвалення судом обвинувального вироку за цим злочином не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність операцій. Також позивач вказав, що виписані контрагентами податкові накладні на адресу Підприємства були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що беззастережно надає йому право на податковий кредит, а певні недоліки в оформленні документів не позбавляють їх юридичного значення.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 18.04.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.09.2019, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення від 09.11.2018 №0011611407, №0011601407.
Висновок суду про задоволення позову вмотивований тим, що фактичне здійснення господарських операцій між Підприємством та ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д" та ТОВ "Сіджи Груп" підтверджено дослідженими у судовому процесі документами бухгалтерського та податкового обліку, доказами щодо використання позивачем придбаних у цих постачальників товарів у господарській діяльності, тому позивач сформував податковий кредит правомірно, а податкові повідомлення-рішення є протиправними.
Оцінюючи обставини, на які посилався відповідач, доводячи безтоварність операцій між позивачем та ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Сіджи Груп", як-то: недоліки в оформленні первинних документів, їх неузгодженість між собою; відсутність у позивача документів щодо якості та походження товару (сертифікатів якості та відповідності), документів про перевезення та складських документів щодо товарів, придбаних у ТОВ "Сіджи Груп"; відсутність у ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Сіджи Груп" матеріальних/трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання на адресу позивача товару; відсутність джерела походження товару; не відповідність номенклатури поставки товару на адресу позивача номенклатурі придбаних цими контрагентами товарів; відсутність зазначених товариств за місцезнаходженням та здійснення щодо них процесуальних дій у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтями 205, 212 Кримінального кодексу України, - суд зазначив, що наявність або відсутність окремих документів (товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості, документів складського обліку тощо), як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо іншими документами підтверджується фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю; порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування, зокрема податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту; чинне законодавство не ставить податкові зобов'язання одного платника податків у залежність від виконання податкового обов'язку іншим платником податків, зокрема контрагентом - постачальником товарів (послуг), від матеріально-технічних або будь-яких інших умов діяльності останнього. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, суд визнав безпідставним, зазначивши, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом. Неприйнятним суд визнав також довід ГУ ДФС про збитковість операцій Підприємства із ТОВ "Рінальді Продакт", вказавши, що такий висновок відповідач зробив без урахування положень чинного законодавства щодо права платника ПДВ на податковий кредит та оподаткування експортних операцій із застосуванням нульової ставки ПДВ.
Застосувавши норму частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), суд зробив висновок, що постанова про порушення кримінальної справи не є належним доказом у адміністративній справі, а обвинувальний вирок в кримінальних провадженнях, на які посилається ГУ ДФС, відсутній.
Застосовуючи норми статей 44, 138, 198, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), статей 1, 3, 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність'' від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), суд послався на висновок Верховного Суду у постановах від 16.10.2018 у справі №804/9952/15, від 16.10.2018 у справі №804/7559/14, від 07.03.2018 №804/3420/16, від 04.07.2019 у справі №802/3047/14-а щодо оцінки облікових документів платника податків при розгляді справ, в яких предметом доказування є обставини щодо здійснення господарських операцій, фінансові показники яких були враховані в податковому обліку.
ГУ ДФС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач зазначає про виявлені під час перевірки порушення Підприємством податкового законодавства внаслідок декларування сум податкового кредиту за операціями з ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт" та ТОВ "Сіджи Груп" та вказує, що суди попередніх інстанцій порушили норми процесуального права, у зв'язку з чим неправильно встановили обставини у справі, а також неправильно застосували норми матеріального права, не врахувавши висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах у постановах Верховного Суду від 04.12.2018 №813/414/13-а, від 05.02.2019 №826/17821/14, від 12.02.2019 №826/24128/15.
У додаткових поясненнях до касаційної скарги відповідач наводить додаткові доводи на обґрунтування вимог касаційної скарги, зазначивши, що досудове слідство у кримінальних провадженнях, в яких фігурують ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Сіджи Груп", триває і що суди попередніх інстанцій не вжили всіх передбачених законом процесуальних засобів для перевірки доводів відповідача про безтоварність операцій, за якими позивач задекларував суми податкового кредиту в податковому обліку.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у відзиві на скаргу просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У зв'язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав вимоги касаційної скарги, представник позивача заперечував проти її задоволення, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам справи.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ГУ ДФС провело документальну позапланову виїзну перевірку ДП ''Старокостянтинівський молочний завод'' з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ПДВ при здійсненні фінансово-господарських операцій у березні 2018 року з контрагентами ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д" та у червні 2018 року з ТОВ "Сіджи Груп, за результатами якої було складено акт від 26.10.2018 №1585/22- 01-14-07/31952591 (далі - акт перевірки).
У ході перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 5' 142' 732,00 грн, в тому числі: за березень 2018 року - на 2' 889' 785,00 грн; за червень 2018 року - на 2' 252' 947,00 грн, - та завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за березень 2018 року на 1' 568' 133,00 грн, за червень 2018 року на 2' 907' 878,00 грн. Контролюючий орган дійшов висновку про безтоварність (фіктивність) господарських операцій між Підприємством та ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Сіджи Груп". Такий висновок в акті перевірки вмотивований тим, що позивач не придбав у вказаних постачальників товари (сільськогосподарську продукцію, соняшникову олію та масло вершкове), оскільки, згідно з отриманою податковою інформацією безпосередньо зазначені постачальники та інші посередники у ланцюгу постачання цих товарів до позивача не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання товару в обсязі, зазначеному в облікових документах, які позивач надав під час перевірки. ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Сіджи Груп" за місцезнаходженням відсутні, що унеможливлює проведення звірки, місцезнаходження їх уповноважених осіб (керівника та/або бухгалтера) невідомо, як невідомо і джерело походження придбаних позивачем товарів. Зазначена у кримінальних провадженнях, порушених за фактами ухилення від сплати податків та фіктивного підприємництва, інформація свідчить про наявність у контрагентів позивача ознак фіктивного підприємництва, а надані позивачем до перевірки первинні документи мають недоліки (в накладних не вказана посада особи, яка була відповідальна за поставку товару) та не узгоджуються між собою щодо дати поставки, навантаження та розвантаження товару, а також щодо номенклатури, кількості та його вартості. Позивач не надав документи щодо якості та походження товару (сертифікатів якості та відповідності), підтвердження пропуску транспортних засобів з товаром від зазначених постачальників на територію Підприємства, в'їзд на яку контролюється. Реєстрація податкових накладних, виписаних на операції з постачання олії соняшникової від ТОВ "Рінальді Продакт", на підставі яких позивач задекларував суми податкового кредиту, здійснювалася із ІР-адреси 46.246.1.200 через ISP Portlane AB, що знаходиться у Європі: Europe, Sweden, 112 26 Stockholm, Barnhusviken (паркова зона). На постачання олії від ТОВ "Рінальді Продакт'' (загальна вартість поставки разом з ПДВ 23'327'508,60 грн) було виписано 47 податкових накладних однією датою ''30.03.2018'', що не відповідає посвідченню якості від 30.03.2018 №300318, згідно з яким олія в кількості 1004,63 т поставлялася у цистерні однією партією.
Вище перелічені обставини у сукупності поставили під сумнів реальність операцій між Підприємством та ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Сіджи Груп".
На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення, з приводу проворності яких виник спір.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних операцій; далі - так само). Згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов'язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом ''а'' пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов'язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкова вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт здійснення позивачем операцій з придбання товарів у ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д" та ТОВ "Сіджи Груп" підтверджується письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договорами поставки, специфікаціями до договору поставки, видатковими накладними, платіжними дорученнями, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними, договором про транспортно-експедиційне обслуговування вантажів із ТОВ "Прайм Тракс", товарно-транспортними накладними (ТТН), а також встановленими обставинами щодо передачі придбаного товару на комісію, що підтверджено відповідними договорами із ТОВ "Вестселл", ТОВ ''Завод олійних культур ''Ремрант'', ТОВ ''РегіонТехКом'', специфікаціями до договорів, звітами комісіонера, актами наданих послуг.
Однак, оцінка судами першої та апеляційної інстанцій цих доказів зроблена без дотримання вимог, встановлених статтею 90 КАС.
Згідно зі статтею 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частини перша, третя і четверта статті 90 КАС).
Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і ТОВ "Астерея-Д'', ГУ ДПС в судовому процесі посилалося на такі обставини: надані під час перевірки заявки та ТТН не містять інформації стосовно дати та часу завантаження/розвантаження товару від ТОВ "Астерея-Д"; згідно з ТТН пункт навантаження товару м. Дніпро вул. Барнаульська, 2-а, водночас зазначене Товариство за вказаною адресою відсутнє, як і складські та виробничі приміщення, обладнані холодильними камерами, необхідні для зберігання харчових продуктів (вершкове масло (масло моноліт 72,5%, масло селянське 72,5%)). За результатами оперативного контролю ГУ ДФС встановлено, що посадова особа ТОВ "Астерея-Д", директор ОСОБА_1 , офісне приміщення в нежитловій будівлі за адресою АДРЕСА_1 не винаймає, за місцем проживання ( АДРЕСА_2 ) не мешкає; ТОВ "Астерея-Д" податкові зобов'язання не декларує; видаткові накладні, які позивач надав для підтвердження поставок масла від ТОВ "Астерея-Д», не містять інформацію про передачу товару від зазначеного постачальника; журнал в'їзду-виїзду транспорту ТОВ "Прайм Трак", вказаного в ТТН як перевізник, за період з 27.03.2018 по 30.03.2018 на режимний об'єкт заводу позивача, відсутній; вид поставленого товару від ТОВ "Астерея-Д" не відповідає виду товару, що зазначений у сертифікаті якості товару; джерело походження товару не встановлено через так званий «обрив» ланцюга постачання.
Ці доводи ГУ ПДС судами першої та апеляційної інстанцій при встановленні обставин щодо здійснення позивачем господарських операцій з придбання товару у ТОВ ''Астерея-Д'' перевірені належним чином не були, а довід щодо можливості постачання товару з адреси м. Дніпро вул. Барнаульська, 2-а, не був взятий до уваги взагалі.
Відхиляючи довід ГУ ДПС, що позивач не надав підтвердження завезення товару на територію заводу, яка охороняється і доступ на яку контролюється, суди виходили з того, що товарно-транспортна накладна не є первинним документом, яким оформлюється операція з постачання товару.
Разом з тим, відповідно до абзацу двадцять сьомого глави 1 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568) (зі змінами і доповненнями) у редакції до внесення змін наказом Міністерства інфраструктури України від 03.06.2019 N413, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Та обставина, що товарно-транспортна накладна не є первинним документом на операцію з поставки товару, не означає, що вона не може бути доказом обставин щодо здійснення такої операції. Відповідно до частини другої статті 74 КАС обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Натомість, законом не визначені певні засоби доказування, якими можуть підтверджуватися обставини щодо здійснення господарської операції.
Оцінка товарно-транспортних накладних судом при встановленні зазначених обставин повинна відповідати правилам оцінки доказів, встановленим статтею 90 КАС.
ГУ ДПС, доводячи, що надані позивачем товарно-транспортні накладні на підтвердження обставин щодо придбання ним товару у ТОВ ''Астерея-Д'' не є достовірним доказом, посилається як на дефекти у змісті товарно-транспортних накладних (в них немає інформації стосовно дати та часу завантаження/розвантаження товару), так і на відсутність ТОВ ''Астрея-Д'', складських приміщень за адресою, яка вказана в товарно-транспортних накладних як пункт навантаження (м. Дніпро вул. Барнаульська, 2-а), а також на ненадання позивачем доказів про завезення товару на територію заводу. З врахуванням цього довід ГУ ДПС щодо товарно-транспортних накладних не може вважатися необґрунтованим і підлягав перевірці із встановленням всіх обставин, на які посилається ГУ ДПС.
Не отримали оцінки суду і всі доводи відповідача щодо господарських взаємовідносин між позивачем та ТОВ "Рінальді Продукт''. Так, ГУ ДПС вказує на відсутність матеріальних та трудових ресурсів у цього контрагента; на його відсутність за місцезнаходженням (м. Київ, вул. Сирецька, 9, кв. 116) та на відсутність джерела походження (виробництва) товару (олія соняшникова нерафінована). В контексті цих доводів відповідач звертав увагу суду на значну кількість податкових накладних (47 штук), виписаних однією датою (30.03.2018) на операції з постачання олії, що не відповідає посвідченню якості від 30.03.2018 №300318, згідно з яким олія в кількості 1004,63 т поставлялася у цистерні однією поставкою. Згідно з доводом ГУ ДПС подріблення вартості поставки переслідувало мету уникнути контролю при реєстрації податкових накладних. Цей довід є слушним з врахуванням доводів відповідача, що реєстрація податкових накладних, виписаних на операції з постачання олії соняшникової від ТОВ "Рінальді Продакт", на підставі яких позивач задекларував суми податкового кредиту, здійснювалася із ІР-адреси 46.246.1.200 через ISP Portlane AB, що знаходиться у Європі: Europe, Sweden, 112 26 Stockholm, Barnhusviken (паркова зона); що операція з придбання олії та її реалізації на експорт, зважаючи на основний вид діяльності позивача (переробка молока, виробництво масла, сиру, оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, виробництво маргарину), є нетиповою для нього та не мала економічної доцільності, оскільки позивач отримав збиток від операцій купівлі - продажу олії, що свідчить про його намір отримати внаслідок таких операцій тільки податкову вигоду у вигляді права на податковий кредит.
Суди попередніх інстанцій не дали оцінки і доводам ГУ ДПС щодо взаємовідносин між позивачем та ТОВ "Сіджи Груп", а саме: позивач не надав акти приймання-передачі товару (зерна пшениці 2, 3, 4, 5, 6 класу та ячменю), передбачені умовами договору поставки від 06.06.2018 №060618/С-СМЗ, а також документів про перевезення зерна, складських документів, сертифікатів походження сільськогосподарської продукції (зерна) та сертифікату якості, виданого акредитованою лабораторією; в наданих до перевірки договорах поставки, специфікаціях, видаткових накладних відсутня інформація щодо кількості та ціни товару (пшениці) в розрізі класів (2, 3, 4, 5, 6 клас); у видаткових накладних не вказано посади осіб, відповідальних за відпуск/прийом товару. За наявності актів прийому-передачі сільськогосподарської продукції зі зберігання, відповідно до яких ТОВ "Сіджи Груп" передає зі зберігання ДП ''Старокостянтинівський молочний завод'' сільськогосподарську продукцію, договір на зберігання цієї продукції відсутній; джерело походження (виробник) зерна не встановлено.
Вимога статті 90 КАС щодо оцінки доказів у взаємному зв'язку та в сукупності вимагала від судів першої та апеляційної інстанцій перевірити доводи відповідача та надати їм оцінку, оскільки обставини, яких вони стосуються, входять до предмета доказування у цій справі.
Відповідач посилається також на відповідність поведінки контрагентів позивача ознакам поведінки фіктивного підприємництва, обґрунтовуючи цей довід інформацією, яка зібрана у кримінальних провадженнях №№42017101060000150, 42017000000004294, 42016100000001129, 42017000000003630, порушених за фактами вчинення кримінальних правопорушень у сфері економіки.
Не заперечуючи правильність висновку суду, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, водночас, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі. Такі обставини мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Такий висновок зроблено Верховним Судом, зокрема у постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.
Необхідність з'ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача щодо відсутності матеріальних та трудових ресурсів у контрагентів позивача, необхідних для здійснення операцій з постачання на його адресу товару; відсутності у позивача належно оформлених документів (наявні недоліки в оформленні первинних документів, наданих позивачем на підтвердження реальності операцій, їх неузгодженість між собою), документів щодо якості та походження товару (сертифікатів якості та відповідності), доказів щодо пропуску транспортних засобів з придбаним товаром на територію підприємства, як режимного об'єкта, відсутність джерела походження товару, проведення реєстрації податкових накладних за межами території України. Без належного з'ясування цих обставин у їх сукупності з урахуванням виявленими ГУ ДПС фактами ознак фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена вірно, не можна.
Предметом доказування у справах, пов'язаних із формуванням платником ПДВ податкового кредиту, становлять обставини, що підтверджують або спростовують правомірність декларування платником ПДВ суми податкового кредиту. До таких обставин належать, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги) в разі, якщо контролюючий орган виключив з податкового обліку платника ПДВ суму податку з підстав нереальності (безтоварності) операції.
У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням всіх обставин, в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Висновок судів попередніх інстанцій, що операції Підприємства з придбання товарів у ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Сіджи Груп" відбулися, не можна визнати таким, що ґрунтується на повному і всебічному з'ясуванні обставин у справі.
Згідно з вимогами частини другої статті 77 КАС суб'єкт владних повноважень зобов'язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з'ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини третьої статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. У зв'язку з цим ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам статті 242 КАС.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.04.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.09.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіЄ.А. Усенко Л.І. Бившева М.М. Гімон