13 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 520/9384/18
адміністративне провадження № К/9901/14935/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарське підприємство «Богодухівський комбікормовий завод» до Головного управління ДФС у Харківській області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю «Васищевський завод рослинних олій», Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія-К», про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2019 року (суддя - Біленський О.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року (головуючий суддя - Спаскін О.А., Присяжнюк О.В., Любчич Л.В.) у справі № 520/9384/18.
Короткий зміст позовних вимог
1. У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю сільськогосподарське підприємство «Богодухівський комбікормовий завод» (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, контролюючий орган), у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.07.2018 №00000351422, №00000361422 та №00000371422.
2. Харківський окружний адміністративний суд ухвалою від 21.01.2019 за клопотанням позивача залучив Товариство з обмеженою відповідальністю «Васищевський завод рослинних олій» та Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» в якості третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні позивача в адміністративну справу №520/9384/18.
3. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо неправомірності формування Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарське підприємство «Богодухівський комбікормовий завод» даних податкового обліку за господарськими правовідносинами з контрагентом - Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К», оскільки здійснені господарські операції були реальними, що підтверджується необхідними первинними документами (договором, видатковими та податковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними документами). Позивач зазначає, що при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінці підлягають безпосередньо відносини між учасниками цієї операції, за наслідками якої сформовані відповідні дані податкового обліку, а платник податків не може зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податкову вигоду за порушення контрагентом податкової дисципліни та правил господарської діяльності. Товариство з обмеженою відповідальністю сільськогосподарське підприємство «Богодухівський комбікормовий завод» вважає, що факт вчинення кримінального правопорушення може бути встановлений лише вироком суду, який набрав законної сили.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
4. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18.02.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
5. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний адміністративний суд, виходили з правомірності прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень з огляду на те, що у розглядуваному випадку мало місце документальне оформлення господарської операції з реалізації позивачу його контрагентом - Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» товару (насіння соняшнику врожаю 2017 року) за відсутності факту її реального здійснення. Суди дійшли висновку, що відносини між позивачем та його контрагентом не були спрямовані на реальне проведення господарських операцій, а вчинені з метою надання незаконної податкової вигоди та ухилення від сплати податків до бюджету. Суди також зазначили, що документи, виписані від імені контрагента позивача особою, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності підприємства, зокрема у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними і не можуть посвідчувати факт придбання товарів, виконання робіт (послуг).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» звернулося з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.02.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019 у справі №520/9384/18, прийняти нове рішення про задоволення позову.
7. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлення від 29.05.2018 №5080, виданого Головним управлінням ДФС у Харківській області, відповідно до пункту 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДФС у Харківській області від 29.05.2018 №3917, фахівцями контролюючого органу у період з 29.05.2018 по 04.06.2018 було проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» з питань правильності визначення повноти нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» за звітний період декларування податку на додану вартість - вересень 2017 року та податкових зобов'язань за ланцюгом подальшої реалізації.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог 1) пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення позивачем податкового кредиту на суму 222534,00грн, у тому числі за вересень 2017 року на 222534,00грн, що призвело (з урахуванням нереалізованих залишків продукції на суму податку на додану вартість 1096,00грн) до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.19 Податкової декларації з податку на додану вартість) у розмірі 1096,00грн, у тому числі за вересень 2017 року на 1096,00грн, та до завищення суми від'ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.16 Податкової декларації з податку на додану вартість) за жовтень 2017 року на суму 1096,00грн; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем завищено податкові зобов'язання за жовтень 2017 року на суму 211840,00грн; пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження позивачем податкових зобов'язань за жовтень 2017 року на суму 5347,00грн, що призвело до заниження суми податку на додану вартість до сплати (р. 18 Податкової декларації з податку на додану вартість) за жовтень 2017 року на 5347,00грн; 2) перевіркою Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, їх реальності та повноти відображення в обліку по взаємовідносинам з постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» за період вересень 2017 року та покупцем Товариством з обмеженою відповідальністю «Васищевський завод рослинних олій» по подальшому ланцюгу постачання продукції за жовтень 2017 року.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 11.06.2018 №2365/20-40-14-14-22-07/3288970 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.07.2018 №00000351422, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 6683,75грн, з яких 5347,00грн за податковими зобов'язаннями та 1336,75грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №00000361422, яким позивачу зменшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 217187,00грн та податкового кредиту на 223630,00грн; №00000371422, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 2673,50грн за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування з податку на додану вартість.
Фактичною підставою для проведення Товариству з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» вказаних донарахувань з податку на додану вартість та застосування штрафних санкцій, став висновок контролюючого органу щодо безпідставності формування позивачем податкового кредиту за результатом взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» по придбанню товару (насіння соняшнику врожаю 2017 року), огляду на відсутність реальності здійснення господарської діяльності та неналежне документальне підтвердження її фактичного здійснення між сторонами. Обґрунтовуючи свою позицію щодо безтоварності спірних господарських операцій відповідач, за результатом аналізу податкової інформації, дійшов висновку, що позивач товар від вказаного постачальника не отримував, а, будучи останнім у «ланцюгу» постачання, ввів в товарообіг (легалізувало) товар невідомого виробника з метою формування витрат та податкового кредиту. Також, як встановлено за результатами заходів податкового контролю, назване товариство - контрагент позивач - не мало матеріально-технічних та трудових ресурсів для здійснення відповідної господарської діяльності; відповідно до даних ЄРПН Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» за період 2017 рік не придбавало послуг з перевезення, навантаження, розвантаження, оренди приміщення, а його діяльність мала ознаки фіктивного підприємництва (засновник та керівник цього товариства заперечували свою причетність до його створення та ведення легальної господарської діяльності). На переконання відповідача, у розглядуваному випадку мало місце документальне оформлення господарської операції з реалізації позивачу товару за відсутності факту її реального здійснення.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що у періоді, в якому проводилася перевірка, між позивачем (покупець) та його контрагентом - Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» (постачальник) було укладено договір поставки товару 11.09.2017 №КП-МК-БКЗ-001/09-17, згідно умов якого постачальник зобов'язується поставити і передати у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти та своєчасно здійснити оплату продукції - соняшник врожаю 2017 року, в порядку та на умовах цього договору. Загальна вага партії продукції, що постачається, визначається згідно з п. 3.2, п. 3.3 цього Договору і на підставі показників ваг Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод»; якість продукції, що підлягає поставці повинна відповідати ДСТУ 4694:2006. Також у названому Договорі було встановлено наявність у постачальника - Товариства з обмеженою відповідальністю «МРІЯ-К» необхідного управлінського та технічного персоналу, орендованих на законних підставах земельних ділянок (земельні паї) та/або земельних ділянок (земельні паї), що належать на праві власності, складських приміщень, транспортних засобів.
Згідно зі змістом специфікації №1 до Договору 11.09.2017 №КП-МК-БКЗ-001/09-17, визначено найменування продукції «насіння соняшника врожаю 2017 року»; строк поставки до 29.09.2017 у кількості 130 тон за ціною 8559,00грн за 1 тону (без ПДВ) на загальну суму платежу 1335204,00грн (з ПДВ).
Судами також встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій з вказаним контрагентом, Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод», було надано копії первинних документів, зокрема договору поставки товару та специфікації до названого договору; податкових накладних; видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, перевізником в яких вказано Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Восток», замовником - Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія- К»; платіжних доручень та банківських виписок по рахунку позивача; журналу-ордеру по рахунку №631; оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку №281.
Як встановлено судами, згідно наданих позивачем документів щодо подальшої реалізації продукції (насіння соняшника врожаю 2017 року), товар придбаний у Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» за період вересень 2017 року, вподальшому було реалізовано позивачем наступному покупцю - Товариству з обмеженою відповідальністю «Васищевський завод рослинних олій» згідно договору поставки №0026СА від 19.09.2017. Фактичне виконання договірних відносин підтверджується наданими позивачем копіями документів, зокрема договору поставки, податкових накладних, видаткових накладних на загальну суму 1303122,00грн (217187,00грн ПДВ). Оплата за відвантажений товар була здійснена відповідно банківських виписок.
9. У доводах касаційної скарги Товариство з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з'ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною безпідставної відмови у задоволенні позову. Зокрема, позивач посилається на правомірність формування ним даних податкового обліку за результатом договірних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» з огляду на те, що належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально вчинених господарських операцій, в повній мірі підтверджується рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та зв'язок поведених операцій з його господарською діяльністю з метою отримання прибутку. Вважає, що при дослідженні взаємовідносин Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» з його постачальником, судами не було взято до уваги, що відсутність окремих реквізитів у первинних документах, а також недоліки у їх оформленні не можуть бути достатньою підставою для невизнання господарської операції. На переконання товариства, документи, які містяться у матеріалах справи, зокрема договір поставки, специфікація до договору, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення та банківській виписки, в своїй сукупності підтверджують відповідні зміни активів позивача та його контрагента, доводять реальність здійснених господарських операцій та правомірність їх відображення у податковому обліку. Позивач вважає, що судами під час прийняття судових рішень було безпідставно використано ухвалу Печерського районного суду міста Києва від 05.03.2018 по справі №757/5236/18-к, згідно з якою засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» ОСОБА_1 (яка заперечувала свою причетність до створення та фінансово-господарської діяльності цього товариства, так само, як і знайомство з громадянкою ОСОБА_2 ) звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої частиною п'ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, на підставі статті 49 цього Кодексу, а кримінальне провадження, внесене до ЄРДР №32018100110000010 від 30.01.2018, закрито з нереабілітуючих підстав, в якості підстави для висновку про нереальність господарської операції з позивачем, оскільки господарські взаємовідносини між Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» склалися у межах договору поставки від 11.09.2017 №КП-МК-БКЗ-001/09-17, що був підписаний від імені останнього директором ОСОБА_2 . Таким чином, на думку позивача, наявність у нього первинних документів виписаних ОСОБА_2 від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» та наявність у останнього податкової правосуб'єктності на момент підписання таких документів є достатньою підставою для декларування позивачем даних податкового обліку. Крім того зазначає, що товариство не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням іншими платниками податків - постачальниками товарів (послуг) вимог податкового законодавства, а тому не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податкову вигоду за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Позивач вважає, що у розглядуваному випадку у контролюючого органу не було законних підстав для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
10. Головне управління ДФС у Харківській області не скористалося своїм правом та не подало відзив на касаційну скаргу позивача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
11. В той же час, Товариством з обмеженою відповідальністю «Васищевський завод рослинних олій» було подано відзив на касаційну скаргу позивача, в якому третя особа вважає, що суди попередніх інстанції дійшли помилкових висновків щодо безтоварності проведених господарських операцій з постачання насіння соняшника між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К», з огляду на наявність у матеріалах справи первинної документації, яка спростовує такі обставини. Третя особа стверджує, що оскільки в межах справи доведено, що насіння соняшника, що реалізовано позивачем на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Васищевський завод рослинних олій», придбане у Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К», відповідно, підстави стверджувати про відсутність реального характеру фінансово-господарської операції із постачання насіння соняшника від Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» до позивача у вересні 2017 року, відсутні. Вважає, що касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, а судові рішення судів попередніх інстанцій такими, що підлягають скасуванню.
12. Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» було подано заперечення на відзив по справі, які є ідентичними до змісту касаційної скарги.
13. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):
13.1. Підпункт 14.1.36 пункт 14.1 статті 14
Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
13.2. Пункт 44.1 статті 44
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
13.3. Пункт 188.1 статті 188
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробітками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
13.4. Пункт 198.1 статті 198.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
13.5. Пункт 198.2 статті 198
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
13.6. Пункт 198.3 статті 198
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
13.7. Пункт 198.6 статті 198
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
13.8. Пункт 201.1 статті 201
На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
13.9. Пункт 201.4 статті 201
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
13.10. Пункт 201.7 статті 201
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов'язань.
14. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):
14.1. Стаття 1.
14.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
14.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
14.2. Частина друга статті 3.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
14.3. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
14.4. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
15. Умовами реалізації права платника на формування об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності платника податку та наявність первинних документів оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, на підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
16. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
17. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. З'ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
18. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
20. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
21. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.
22. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
23. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
24. Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
25. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
26. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у адміністративному позові, апеляційній скарзі та додаткових поясненнях, й з урахуванням яких, суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. Доводи касаційної скарги зводяться до посилань на норми, які визначають права позивача та наділяють його повноваженнями щодо ведення податкового обліку, а також на обставини, які на думку Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод», свідчать про правомірність формування ним податкових зобов'язань та податкового кредиту.
27. Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо відсутності належного документального підтвердження фактичного проведення господарських операцій з поставки позивачу Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» товару (соняшник врожаю 2017 року), з огляду на недоліки в оформленні первинних документів, наявності у них інформації, що не відповідає дійсності та суперечностей при оформленні первинної документації, надали належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням положень статей 73-77, 90 Кодексу адміністративного судочинства України щодо оцінки доказів, та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями.
28. Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень зважаючи на те, що витрати для цілей формування податкового кредиту з податку на додану вартість повинні бути підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність відповідних господарських операцій, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
29. Суди попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих, з достатньою повнотою дослідивши первинні документи, складені за наслідками взаємовідносин позивача по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» насіння соняшнику врожаю 2017 року, дійшли висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій, виходячи не лише з якогось окремого недоліку, а усіх доказів у їх сукупності. Зокрема, судами прийнято рішення з огляду на невідповідність первинних документів вимогам податкового законодавства, зокрема порушення порядку оформлення первинних документів щодо форми та змісту; неможливість встановлення підстав визначення вартості реалізованого позивачу товару, оскільки відповідно наданих до перевірки документів встановлено факт реалізації позивачем товарів придбаних у контрагента за ціною нижче ціни придбання; неможливість встановлення фактичного проведення вантажно-розвантажувальних операцій та встановлення інформації про осіб, що завантажували, розвантажували та отримували товар; ненадання сертифікатів походження товару, а також доказів на підтвердження його якісних характеристик, харчових цінностей та відповідність придбаного товару вимогам ДСТУ; неможливість встановлення за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальником; непідтвердження обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірного договору.
Про безтоварність проведених господарських операцій також свідчать досліджені судами в процесі розгляду справи докази транспортування придбаного позивачем товару вантажним транспортом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Восток» в межах договору відповідального зберігання майна від контрагента позивача з урахуванням ваги придбаного товару, кількості вантажних автомобілів, яка здійснювала перевезення, пункту навантаження та відстані, на яку її було перевезено (відстань між місцем навантаження товару та місцем його відвантаження), а також а часу, необхідного для виконання одного рейсу.
До того ж, як встановлено судами, згідно інформації, яка міститься у наданих позивачем до перевірки товарно-транспортних накладних, копії яких також долучено до матеріалів справи, перевізником продукції (насіння соняшнику врожаю 2017 року) за договором від 11.09.2017 №КП-МК-БКЗ-001/09-17 є Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Восток», замовником - Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія-К», проте відповідно даних ЄРПН та розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ), взаємовідносини між зазначеними підприємствами - не встановлені, тобто податкові накладні не реєструвались та не відображались взаємовідносини з само зайнятими особами: 157 Дохід, виплачений самозайнятій особі, що в свою чергу унеможливлює підтвердити фактичне перевезення продукції від Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» до позивача.
Також, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що з огляду на відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької та економічної діяльності, контрагент позивача не мав умов для ведення господарської діяльності такого роду, що в свою чергу унеможливлює реалізацію спірного товару у відповідності до наданих позивачем бухгалтерських розрахунків.
30. Доводи позивача щодо подальшої реалізації з метою отримання прибутку придбаного у Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» товару іншим контрагентам, зокрема Товариству з обмеженою відповідальністю «Васищевський завод рослинних олій», як свідчення товарності проведених господарських операцій, обґрунтовано не прийнято судами, оскільки наявні у матеріалах справи документи на підтвердження вказаних обставин є лише свідченням реалізації певного товару контенту-покупцю, а не придбання його за договором поставки від 11.09.2017 №КП-МК-БКЗ-001/09-17 саме у Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К».
31. Також, як встановлено судами попередніх інстанцій у цій справі, господарські взаємовідносини між Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» склалися у межах договору поставки від 11.09.2017 №КП-МК-БКЗ-001/09-17, що був підписаний від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» директором ОСОБА_2 . На підтвердження господарських взаємовідносин з вказаним контрагентом позивачем було надано, договір, специфікацію до договору, видаткові та податкові накладні за вересень 2017 року підписані ОСОБА_2 , платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, в яких вказаний вантажовідправник Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» в особі директора Ващенка Є.Р.
Ухвалою Печерського районного суду міста Києва від 05.03.2018 у кримінальній справі №757/5236/18-к засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» ОСОБА_1 (яка заперечувала свою причетність до створення та фінансово-господарської діяльності цього товариства, так само, як і знайомство з громадянкою ОСОБА_2 ) звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої частиною п'ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, на підставі статті 49 цього Кодексу, а кримінальне провадження, внесене до ЄРДР №32018100110000010 від 30.01.2018, закрито з нереабілітуючих підстав. Зокрема, судовим рішенням, прийнятим за результатами розгляду кримінальної справи про злочин, предметом якої є податки, збори, а саме - рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, серед іншого було встановлено, що невстановлена досудовим розслідуванням особа, використовуючи фіктивний суб'єкт підприємницької діяльності (юридичну особу) Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія-К», без відома ОСОБА_1 , яка формально рахувалась засновником Товариства, в період з 24.07.2015 по 07.11.2017 та директором в період з 25.07.2015 по 27.04.2017, незаконно здійснювала формування податкового кредиту з податку на додану вартість, що як наслідок призвело до ухилення від сплати податків та можливість вподальшому здійснювати прикриття незаконної діяльності живому сектору економіки, зокрема, Товариству з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод».
Таким чином, в межах справи №757/5236/18-к встановлено незаконне формування податкового кредиту з податку на додану вартість, що призвело до ухилення від сплати податків та можливість в подальшому здійснювати прикриття незаконної діяльності живому сектору економіки по взаємовідносинам між Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» та Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод».
Отже, суди попередніх інстанцій при постановленні судових рішень, дійшли обґрунтованого висновку, що наявність у Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» первинних документів (договору, податкових та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних документів), виписаних від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, оскільки статус фіктивного підприємства Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Наявність судового рішення, прийнятого за результатами розгляду кримінальної справи про злочин, предметом якої є податки, збори, а саме - рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, ставить під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К».
Суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці документів, виписаних від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К», як недостовірних, обґрунтовано взяли до уваги як факти, встановлені в ухвалі Печерського районного суду міста Києва від 05.03.2018, так і обставини, які свідчать про фіктивну діяльність з використанням цього підприємства, а саме: відсутність підприємства за місце знаходженням та приховування осіб, які діяли від його імені, від контролюючих органів; відсутність у підприємства матеріально-технічних та трудових ресурсів, об'єктивно необхідних для здійснення підприємницької діяльності; не звітування за податковими чи іншими публічними зобов'язаннями. Така оцінка доказів судами відповідає правилам оцінки доказів, встановленим статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України.
32.Верховний Суд звертає окрему увагу, що наявність у платника податкової накладної є обов'язковою, але не беззаперечною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
Формальна наявність договору, податкової накладної, видаткової накладної та товарно- транспортних документів, за встановлених у справі обставин, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема податкові накладні, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб'єктами.
32. Таким чином, факт придбання, транспортування, зберігання та подальше використання у господарській діяльності позивача придбаного товару (насіння соняшнику врожаю 2017 року) від Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов'язковою умовою для визнання господарських операцій товарними. З огляду на те, що проведеною перевіркою Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» неможливо підтвердити реальність здійснення господарських операцій по взаємовідносинам з постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» за період вересень 2017 року, відповідно неможливо підтвердити і взаємовідносини по ланцюгу подальшої реалізації, а отже і правомірність формування податкових зобов'язань покупцям.
33. Судами в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно. Надані позивачем докази, а також наведені товариством у касаційній скарзі доводи не спростовують висновку контролюючого органу про безтоварність господарської операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» у вересні 2017 року.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
34. За встановлених обставин Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що досліджені в процесі розгляду справи первинні документи не підтверджують фактичне виконання такого роду операцій, а також не підтверджують факт реалізації позивачу саме Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К» сільськогосподарської продукції. Під час судового розгляду справи в повній мірі судами підтверджено висновки контролюючого органу, що укладений між позивачем та його контрагентом договір не опосередковувався реальним виконанням операцій, які становлять їх предмет, використання в господарській діяльності товарів, джерело походження яких не встановлено. Фактично Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з одержання товару і складено первинні документи з порушенням положень податкового законодавства.
Також Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що в даному випадку мають місце не окремі недоліки в оформленні первинних документів складних за результатом господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Мрія-К», а відображення у них відомостей про господарські операції, які фактично не відбувалися. Відсутність належних документів, які б підтверджували товарність спірних операції, їх суперечливість, оформлення з порушенням правил ведення бухгалтерського обліку, вказує на неправомірність формування за наслідками безтоварної операції показників податкового обліку.
35. Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального права, враховуючи норми Податкового кодексу України, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, що свідчить про необхідність залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
36. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
37. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства «Богодухівський комбікормовий завод» залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.02.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019 у справі №520/9384/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова