Іменем України
13 листопада 2020 року
Київ
справа №640/19302/18
адміністративне провадження №К/9901/35086/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянув порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з Управління Активами «Прімоколект-Капітал» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року (судді: Федотов І.В. (головуючий), Єгорова Н.М., Сорочко Є.О.) у справі № 640/19302/18,
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з Управління Активами «Прімоколект-Капітал»» (далі - позивач, ТОВ «КУА «Прімоколект-Капітал») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у м. Києві) про скасування податкових повідомлень-рішень № 0041921406 від 09.08.2018, № 0041941406 від 09.08.2018 та № 0041951406 від 09.08.2018.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних обставинах та фактичних даних, зроблені у зв'язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства. Позивач зазначає про помилковість висновків відповідача щодо порушення податкового законодавства у зв'язку з віднесенням до адміністративних витрат позивача витрат на придбання знаків поштової оплати та оплати судового збору, також позивач вважає помилковими висновки щодо порушення правил нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з нерезидентом, оскільки місцем поставки послуг від такого не була митна територія України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 липня 2019 року в задоволенні позову відмовлено. Суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки погодився з висновками акту про те, що позивач не міг відносити до адміністративних витрат здійсненні ним витрати на оплату придбання знаків поштової оплати, які пов'язані з діяльністю Закритого недиверсифікованого венчурного пайового інвестиційного фонду «ПРІМОКОЛЕКТ ВЕНЧУРНИЙ ФОНД-1» (далі ЗНВПІФ, Венчурний фонд), крім того звіт про використання таких складено не у відповідності до вимог які ставляться. Щодо витрат по сплаті судового збору на загальну суму 1 080 368, 31 грн, оскільки такі пов'язані з діяльністю ЗНВПІФ, не зважаючи на сплату за рахунок позивача, віднесені останнім до адміністративних витрат бути не могли. Щодо правовідносин позивача з нерезидентом ООО «Примоколлект» (Російська Федерація) по наданню інформаційних послуг, то оскільки послуги інформування фізичних осіб, що не виконали свої зобов'язання перед позивачем надавалися за місцем знаходженням ООО «Примоколлект» по відношенню до фізичних осіб, які проживають на території АР Крим, і позивачем не надано документи щодо місцезнаходження таких, позивачем отримано послуги визначені у п. 186.3 ст. 186 ПК України, що надаються нерезидентом резиденту, є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, так як місцем постачання таких послуг є митна територія України, тому саме позивач є особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентом.
4. Суд апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду не погодився з рішенням суду першої інстанції та відповідно до постанови від 12.11.2019 скасував таке, прийняв нову постанову якою адміністративний позов задовольнив та визнав протиправними і скасував оскаржувані податкові повідомлення рішення. В обґрунтування висновків послався на правомірність віднесення до адміністративних витрат щодо придбання знаків поштової оплати, оскільки такі витрати не є інформаційними послугами не можуть бути віднесені до п. 4.7 Регламенту ЗНВПІФ, а з врахуванням пп. 4.8,4.9 Регламенту, здійснюються компанією з управління активами за власний рахунок, що дає право на віднесення таких до витрат. Щодо правовідносин з нерезидентом ООО «Примоколлект», судом встановлено, послуги надавались поза межами митної території України, а контролюючим органом не доведено, що постачались послуги, зазначені у п. 183.6 ст. 186 МК України, місцем постачання яких вважається митна територія України. Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про допущені позивачем порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України в частині безпідставного включення до складу «Адміністративні витрати» витрат по сплаті судового збору, що належить до діяльності ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» та є витратами фонду, водночас зазначив, що матеріали справи не містять будь-яких розрахунків із визначенням суми щодо конкретних епізодів порушень позивачем норм податкового законодавства, які визначені у податковому повідомленні-рішенні від 09.08.2018 № 00414921406, що унеможливило вирахування таких податкових зобов'язань, тому таке підлягає скасуванню повністю.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДФС у м. Києві подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ «КУА «Прімоколект-Капітал» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання ним податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018.
За результатами проведення перевірки контролюючим органом складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Компанія з управління Активами «Прімоколект-Капітал» питань дотримання ним податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, яким встановлено порушення позивачем: пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1 471 680,00 грн, у тому числі за 2015 рік - 441 326,00 грн, за 2016 рік - 598 693,00 грн, за 2017 рік - 431 661,00 грн; п. 180.2 ст. 180, п. 190.2 ст. 190, п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України, в результаті чого не визначено та не сплачено до бюджету податок на додану вартість на загальну суму 3 013 308,00 грн, а саме по періодах: лютий 2015 року - 175 145,00 грн; липень 2015 року на суму - 365 059,00 грн; серпень 2015 року на суму - 663 648,00 грн; листопад 2015 року на суму - 185 766,00 грн; лютий 2016 року на суму - 826 636,00 грн; квітень 2016 року на суму - 478 963,00 грн; липень 2016 року на суму - 318 091,00 грн; п. 120.1 ст. 120, п.п. 49.18.1 п. 48.18 ст. 49 Податкового кодексу України, а саме - не подано розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентам, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України за лютий 2015, липень 2015 та не подано податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2015, листопад 2015, лютий 2016, квітень 2016, липень 2016; п. 1 ч. 2 ст. 6 та абз. 1 п. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» № 2464-V від 08.07.2010 та п. 6 ч. 3 р. IV «Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 09.08.2018, а саме: № 00414921406, яким встановлено порушення пп. 134.1.1, п. 134 ст. 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток та донарахування штрафних санкцій на загальну суму 1 710 721,00 грн; № 0041941406 від 09.08.2018, яким встановлено порушення п. 180.2 ст. 180, п. 190.2 ст. 190, п. 208.2 ст. 208 ПК України, в результаті чого не визначено та не сплачено до бюджету податок на додану вартість та штрафні санкції на загальну суму 3 766 635,00 грн; № 0041951406, яким встановлено порушення пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 120.1 ст. 120 ПК України, у зв'язку з чим застосовано штрафні санкції у розмірі 2 380,00 грн.
Позивач користуючись своїм правом оскаржив спірні повідомлення-рішення в адміністративному порядку. Однак, за результатом розгляду його скарги рішенням Державної фіскальної служби України від 19.10.2018 № 34029/6/99-99-11-01-07-25 податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 09.08.2018 № 0041921406, № 0041941406 та № 0041951406 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем було укладено Договір купівлі-продажу знаків поштової оплати (ЗПО) № 645-ЛП від 27.05.2015 з Львівською дирекцією ПАТ «Укрпошта» та Договір купівлі-продажу № 56-1103 від 01.07.2015 з Київською міською дирекцією ПАТ «Укрпошта», предметом зазначених договорів було отримання знаків поштової оплати конвертів, поштових карток.
ТОВ «КУА «Прімоколект-Капітал» відповідно до банківських виписок за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 перераховано за оплату знаків поштової оплати в сумі 7 344 403,43 грн, в тому числі: 2015 рік - 2 524 112,08 грн; 2016 рік - 3 191 282,95 грн; 2017 рік - 1 569 008,40 грн.
Крім того, між ТОВ «КУА «Прімоколект-Капітал» (що діє від власного імені за рахунок та в інтересах ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» - Замовник та ТОВ «Прімоколект. Центр Грошових Вимог» - Виконавець укладено Договір про надання інформаційних послуг № 01/05/2015-01 від 01.05.2015.
У відповідності до п. 1.1 Договору виконавець зобов'язується надати замовнику інформаційні послуги (пов'язані із діяльністю ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» та враховуючи специфіку складу активів венчурного фонду) стосовно інформування боржників про добровільне здійснення останніми погашення простроченої поточної та/або простроченої заборгованості, що виникла за кредитними договорами.
Відповідно до додаткової угоди від 01.05.2015 до Договору про надання інформаційних послуг № 01/05/2015-01 від 01.05.2015, для належного, повного, своєчасного та якісного виконання п. 1.1 Договору, сторони погодили наступне: замовник вправі передавати виконавцю необхідну кількість знаків поштової оплати, а виконавець зобов'язаний їх використовувати при наданні послуг згідно Договору.
Згідно вказаного акта перевірки встановлено, що знаки поштової оплати передавалися на ТОВ «Прімоколект. Центр Грошових Вимог» відповідно до прибуткових накладних. Списання поштових марок відбувалося на підставі актів про витрату давальницьких матеріалів, що надавалися ТОВ «Прімоколект. Центр Грошових Вимог» до ТОВ «КУА «Прімоколект-Капітал».
Аналізом фінансово-господарської діяльності та первинних документів позивача не встановлено укладання від свого імені та за власний рахунок договорів відступлення прав вимоги, факторингу, проведення заходів по стягненню заборгованостей.
Крім того, згідно наданих до перевірки документів щодо діяльності ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» встановлено, що фонд здійснював діяльність пов'язану з відступленням права вимоги, факторингу.
Таким чином, витрати щодо придбання поштових марок на загальну суму 7 344 403,63 грн пов'язані з діяльністю ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1», але були сплачені за рахунок позивача та віднесені до складу адміністративних витрат ТОВ «КУА «Прімоколект-Капітал».
Згідно з акта перевірки контролюючим та судами встановлено, що ТОВ «Компанія з управління Активами «Прімоколект-Капітал» відносило до складу «Адміністартивні витрати» витрати зі сплати судового збору у загальній сумі 1080368, 31 грн., в т.ч. за 2015 рік - 116443, 68 грн., за 2016 рік - 134813, 85 грн., за 2017 рік - 829110, 78 грн.
Встановлено, що ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» здійснював діяльність пов'язану з відступленням прав вимоги, факторингу.
Пунктом 4.7 Регламенту ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» передбачено, зокрема, що витратами, пов'язаними із забезпеченням діяльності Фонду є судові витрати, пов'язані з діяльністю Фонду.
Отже, витрати по сплаті судового збору на загальну суму 1080368, 31 грн., в т.ч. за 2015 рік - 116443, 68 грн., за 2016 рік - 134813, 85 грн., за 2017 рік - 829110, 78 грн., пов'язані з діяльністю ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1», але сплачені за рахунок ТОВ «Компанія з управління Активами «Прімоколект-Капітал».
Враховуючи вищевикладене контролюючий орган встановив допущення позивачем порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України в частині безпідставного включення до складу «Адміністративні витрати» витрат по сплаті судового збору, що належить до діяльності ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» та є витратами фонду.
Між позивачем та нерезидентом ООО «Примоколлект» (Російська Федерація), укладено Договір від 01.01.2014 № 01-10/14, відповідно до умов якого ООО «Примоколлект» (далі - агент, ООО «Примоколлект» РФ) надавало ТОВ «Компанія з управління Активами «Прімоколект-Капітал» послуги щодо інформування боржників про добровільне здійснення останніми погашення простроченої поточної та/або простроченої заборгованості, що виникла за кредитними договорами.
Відповідно до актів наданих послуг агентом надано інформаційні послуги, а саме: здійснено заходи щодо інформування боржників, які належним чином не виконали свої зобов'язання перед принципалом або клієнтами принципала по кредитним договорам, договорам позики або інших договорів, щодо суми їх заборгованості та необхідності їх погашення.
З матеріалів справи вбачається, що компанією ООО «Примоколлект» РФ здійснювалося інформування боржників, що зареєстровані на території АР Крим.
Перелік боржників щодо яких ООО «Примоколлект» здійснювало інформаційні послуги згідно Договору від 01.01.2014 № 01-10/14, було подано позивачем контролюючому органу при оскаржувані податкових-повідомлень в адміністративному порядку.
Повний перелік боржників, по яких ООО «Примоколлект» здійснювало інформування боржників згідно Договору від 01.01.2014 № 01-10/14 був наданий позивачем і до суду апеляційної інстанції під час апеляційного розгляду справи.
Контролюючим органом встановлено, що сума поставлених послуг (здійсненої оплати послуг) сукупно перевищує 1000000 грн у липні 2015 року, отже, за висновками відповідача, ТОВ «Компанія з управління Активами «Прімоколект-Капітал» підлягає реєстрації платником податку на додану вартість та повинно подавати декларацію з ПДВ з серпня 2015 року.
З акта перевірки вбачається, що в порушення п. 180.2 ст. 180, п. 190.2 ст. 190 та п. 208.2 ст. 208 ПК України позивачем не визначено та не сплачено до бюджету ПДВ за вищевказаними операціями.
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судом апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», інших Законів та підзаконних нормативно-правових актів, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення. Доводи касаційної скарги збігаються з висновками акту перевірки, відзивом на позов та апеляційну скаргу.
8. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
10.2. Пункт 180.2 статті 180.
Особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
10.3.Пункт 181.1 статті 181.
У разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
10.4. Пункти 186.3, 186.4 статті 186.
Місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать: а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); б) рекламні послуги; в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем; г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця; ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів; д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж; е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення; є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті; ж) надання транспортно-експедиторських послуг.
Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Частини перша та друга статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
12. Закон України «Про поштовий зв'язок» від 04.10.2001 № 2759-III (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Стаття 1.
Поштова марка - державний знак, виготовлений у встановленому законодавством порядку із зазначенням його номінальної вартості та держави, який є засобом оплати послуг поштового зв'язку, що надаються національним оператором.
13. Положення про знаки поштової оплати, затверджене Наказом Міністерства транспорту і зв'язку України від 24.06.2010 № 388:
13.1. Пункт 23.
Національний оператор організовує розповсюдження ЗПО відповідно до законодавства, у тому числі шляхом реалізації за номінальною вартістю іншими юридичними та фізичними особами на договірних засадах.
14. Застосуванню до спірних правовідносин підлягають лише ті закони та нормативно-правові акти, які стосуються об'єкту і суб'єкту правого регулювання та діяли на час виникнення спірних правовідносин.
15. Вирішуючи питання правомірності віднесення до витрат того чи іншого виду витрат пов'язаних з діяльністю компанії з управління активами та пайового інвестиційного фонду врахуванню підлягають як вимоги Податкового кодексу України так і Закону України «Про інститути спільного інвестування», Положення про склад та розмір витрат, що відшкодовуються за рахунок активів інституту спільного інвестування, а так само регламент пайового інвестиційного фонду у якому міститься порядок покриття витрат, пов'язаних з діяльністю фонду, що відшкодовуються за рахунок його активів.
16. За загальним правилом об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Відповідальною особою за нарахування та сплату податку на додану вартість до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
Якщо місце постачання послуг не є митна територія України чи до постачання таких послуг не застосовуються спеціальні правила встановлені ст. 186 ПК України, особа яка отримує послуги від нерезидента не є відповідальною за нарахування та сплату податку на додану вартість.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
17. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ").
18. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на адміністративний позов, відзиві на апеляційну скаргу та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи зокрема судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами.
19. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів частково погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
20. Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, з огляду на встановлені обставини та досліджені докази, про правомірність віднесення позивачем до адміністративних витрат щодо придбання знаків поштової оплати, оскільки такі витрати не є інформаційними послугами не можуть бути віднесені до п. 4.7 Регламенту ЗНВПІФ, а з врахуванням п.п. 4.8,4.9 Регламенту, здійснюються компанією з управління активами за власний рахунок, що дає право на віднесення таких до витрат.
Такий висновок є правильним з огляду на таке.
20.1. При визначені об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємств обов'язковими є дотримання приписів пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 3 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, а так само вимог щодо підтвердження даних, визначених у податковій звітності, що встановлено ст. 44 ПК України в частині обов'язку вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Вказаний обов'язок кореспондує дотримання приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, зокрема ст.1, ч.1 ст.9 в частині вимог до первинного документу та підстав бухгалтерського обліку.
20.2. Судом апеляційної інстанції правильно встановлено, що з огляду на укладений Договір купівлі-продажу знаків поштової оплати (ЗПО) № 645-ЛП від 27.05.2015 з Львівською дирекцією ПАТ «Укрпошта» та Договір купівлі-продажу № 56-1103 від 01.07.2015 з Київською міською дирекцією ПАТ «Укрпошта», предметом яких було отримання знаків поштової марки, конвертів, поштових карток, та його виконання яке підтверджується здійсненою оплатою, позивач поніс витрати.
Вказані витрати пов'язані з його господарською діяльністю з огляду на встановлений факт використання придбаних знаків поштової оплати в межах Договору про надання інформаційних послуг № 01/05/2015-01 від 01.05.2015 між ТОВ «Компанія з управління Активами «Прімоколект-Капітал», що діє від власного імені за рахунок та в інтересах ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» - Замовник та ТОВ «Прімоколект. Центр Грошових Вимог» - Виконавець, у п. 1.1 якого визначено обов'язок виконавця надати замовнику інформаційні послуги (пов'язані із діяльністю ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» та враховуючи специфіку складу активів венчурного фонду) стосовно інформування боржників про добровільне здійснення останніми погашення простроченої поточної та/або простроченої заборгованості, що виникла за кредитними договорами, з врахуванням Додаткової угоди від 01.05.2015 до Договору про надання інформаційних послуг № 01/05/2015-01 від 01.05.2015 якою для належного, повного, своєчасного, та якісного виконання п. 1.1 основного Договору передбачено право замовника передавати виконавцю необхідну кількість знаків поштової оплати, та обов'язок виконавця використовувати такі при наданні послуг згідно Договору (за результатами виконання складено акти про витрату давальницьких матеріалів).
20.3. Як вбачається з акту перевірки, за результатами аналізу фінансово-господарської діяльності позивача та первинних документів контролюючий орган дійшов висновку, з яким погодився суд першої інстанції, що витрати щодо придбання знаків поштової оплати на загальну суму 7 344 403, 43 грн., з огляду на приписи п.4.7 Регламенту ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1», є витратами останнього на «інформаційні послуги» та не можуть відноситись до складу адміністративних витрат ТОВ «Компанія з управління Активами «Прімоколект-Капітал».
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано не погодився з вказаними висновками та правильно застосував норми матеріального права на підставі встановлених обставин.
Так, для визначення правильності віднесення спірних витрат до витрат позивача врахуванню підлягав, як то передбачено ч.ч.1,2 ст. 44 Закону України «Про інститути спільного інвестування», Регламент ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1», а саме особливості функціонування пайового фонду, зокрема щодо порядку визначення розміру винагороди компанії з управління активами та покриття витрат, пов'язаних з діяльністю фонду, що відшкодовуються за рахунок його активів.
Рішенням акціонера від 15.12.2014 року № 102,затверджено Регламент ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» п. 4.7 якого передбачено, що за рахунок активів Фонду сплачуються: […] інформаційні послуги (оплата вартості придбання інформації щодо діяльності емітентів, у цінні папери яких розміщено або передбачається розміщувати активи Фонду; оплата іншої інформації, необхідної для забезпечення спільного інвестування) […].
Відповідно до п.п.4.8, 4.9 зазначеного Регламенту встановлено, що визначені у пункті 4.7 витрати (крім винагороди та премії Компанії, податків та зборів, передбачених законодавством України) не повинні перевищувати 5 відсотків середньорічної вартості чистих активів Фонду протягом фінансового року, розрахованої відповідно до нормативно-правових актів Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.
Інші витрати та витрати, що перевищують встановлений чинним законодавством розмір, здійснюється Компанією за власний рахунок.
Вказані положення Регламенту відповідають вимогам п. 4 розділу І Положення про склад та розмір витрат, що відшкодовуються за рахунок активів інституту спільного інвестування, затвердженого рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 13.08.2013 № 1468.
Суд апеляційної інстанції з огляду на аналіз договорів позивача з Українським державним підприємством поштового зв'язку «Укрпошта», ТОВ «Прімоколект. Центр Грошових Вимог» та особливості функціонування пайового фонду зазначених в Регламенті такого, дійшов обґрунтованого висновку, що придбання знаків поштової оплати не є інформуванням щодо діяльності емітентів, у цінні папери яких розміщено або передбачається розміщувати активи Фонду, як і не є оплатою інформації, необхідної для забезпечення спільного інвестування.
Вказаний висновок узгоджується з приписами пункту 5 частини 1 статті 1 Закону України «Про інститути спільного інвестування» де передбачено, що діяльністю із спільного інвестування є діяльність, яка провадиться в інтересах учасників (учасника) інституту спільного інвестування та за рахунок інституту спільного інвестування шляхом вкладення коштів спільного інвестування в активи інституту спільного інвестування.
Отже, з врахуванням встановлених обставин суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права та дійшов обґрунтованого висновку, що витрати щодо придбання знаків поштової оплати на загальну суму 7344403, 43 грн понесені ТОВ «Компанія з управління Активами «Прімоколект-Капітал» та правомірно віднесено позивачем до складу адміністративних витрат як того вимагають приписи пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України.
20.4. Щодо доводів касаційної скарги про необхідність врахування приписів Закону України «Про поштовий зв'язок», Положення «Про знаки поштової оплати», затвердженого наказом Міністерства транспорту і зв'язку України №388, Постанови Кабінету Міністрів України від 14.05.2012 № 456 та Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та Порядку його складання» від 28.09.2015 № 841
Суд касаційної інстанції вважає зазначені доводи необґрунтованими, оскільки дія Наказу Міністерства транспорту та зв'язку № 388 від 24.06.2010 «Про затвердження Положення про знаки поштової оплати» не поширюється на позивача так як позивач не має статусу національного оператора поштового зв'язку, як не підлягає застосуванню до спірних правовідносин і Наказ Міністерства фінансів України № 841 від 28.09.2015 «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та Порядку його складання» з огляду на те, що умов його застосування до спірних правовідносин, передбачених п.2 встановлено не було.
Що ж стосується Постанови Кабінету Міністрів України від 14.05.2012 № 456 «Про деякі питання використання бланків цінних паперів, документів суворої звітності, господарська діяльність з виготовлення яких підлягає ліцензуванню», то така втратила чинність ще до виникнення спірних правовідносин.
21. В частині висновків суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 09.08.2018№ 00414921406 повністю, суд касаційної інстанції зазначає наступне.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено допущення позивачем порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України в частині безпідставного включення до складу «Адміністративні витрати» витрат по сплаті судового збору, що належить до діяльності ЗНВПІФ «Прімоколект Венчурний Фонд-1» та є витратами фонду.
Однак, суд апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги в цій частині висновувався виключно на тому, що матеріали справи не містять будь-яких розрахунків із визначенням суми щодо конкретних епізодів порушень позивачем норм податкового законодавства, які визначені у податковому повідомленні-рішенні від 09.08.2018 № 00414921406, що унеможливлює вирахування таких податкових зобов'язань. Більш того, вказане є виключним правом контролюючого органу.
З вказаними обґрунтуваннями суду апеляційної інстанції, як на підставу задоволення позову в цій частині, погодитись не можна, такі є необґрунтованими та відхиляються Верховним Судом, оскільки суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір по суті вимог та встановивши факт порушення позивачем податкового законодавства щодо безпідставного віднесення позивачем до «Адміністративних витрат» витрат зі сплати судового збору у загальній сумі 1 080 368, 31 грн, тобто у конкретно визначеній сумі, що було підставою для нарахування основного зобов'язання з податку на прибуток підприємств та фінансових санкцій, зокрема суд апеляційної інстанції, мав обов'язок перевірити правильність визначення таких, та за наслідками такої перевірки встановити правильність такого визначення чи не погодитись з визначенням повністю або частково, оскільки саме таке рішення в частині визначення розміру є предметом судового контролю. Такий обов'язок суду ґрунтується на основних засадах та принципах адміністративного судочинства.
За правилами пункту 2 частини першої статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Відповідно до пункту 2 частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає, що суд апеляційної інстанції за правильно встановлених обставин та при правильному застосуванні норм матеріального права помилився у застосуванні процесуального закону, відтак дійшов помилкового висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.08.2018 № 00414921406 повністю, оскільки таке підлягало частковому скасуванню в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток фінансових установ у сумі 1 260 536,71 грн та в частині застосування фінансової санкції у сумі 212 341,39 грн.
22. Щодо порушення позивачем вимог п. 180.2 ст. 180, п. 190.2 ст. 190 та п. 208.2 ст. 208 ПК України за операціями з нерезидентом ООО «Примоколлект» РФ, за наслідками яких не визначено та не сплачено до бюджету ПДВ, колегія суддів зазначає наступне.
Судами встановлено та підтверджено матеріалами справи укладення між позивачем та нерезидентом ООО «Примоколлект» РФ договору з надання послуг щодо інформування боржників, що зареєстровані на території АР Крим про добровільне здійснення останніми погашення простроченої поточної та/або простроченої заборгованості, що виникла за кредитними договорами.
Відповідно до актів наданих послуг агентом надано відповідні інформаційні послуги у період з 01.01.2015 по 31.12.2018, місце надання послуг згідно договору - територія Російської Федерації, крім того матеріали справи свідчать, що перелік боржників щодо яких ООО «Примоколлект» здійснювало інформаційні послуги, було подано позивачем контролюючому органу при оскаржені податкових-повідомлень в адміністративному порядку, відтак відповідач не виконав обов'язок щодо врахування таких при прийняті рішення за наслідками розгляду скарги та видається необґрунтованими висновки про відсутність документів, які підтверджують місцезнаходження боржників.
Позиція податкового органу обґрунтована тим, що відповідно до ст.ст. 180,186 ПК України, місцем постання послуг нерезидента за згаданим договором є митна територія України, тому позивач зобов'язаний був зареєструватися платником податку на додану вартість і сплачувати до бюджету зазначений податок за наслідками операцій, що здійснювались з нерезидентом.
Суд апеляційної інстанції вирішуючи спір не погодився з вказаними висновками як контролюючого органу та і суду першої інстанції, що на думку суду касаційної інстанції є правильним.
Визначальним для правильного вирішення спору в цій частині було з'ясування того чи виникав об'єкт оподаткування та чи постачались надані нерезидентом послуги на митній території України.
Як зазначено у п. 180.2 ст. 180 ПК України, особою, відповідальною за нарахування та сплату до бюджету податку у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, при цьому згідно з пп. б ст.185 ПК України об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Однак, слід враховувати, що місце постачання послуг (митна територія України чи за її межами) визначається спеціальними правилами, які встановлені ст. 186 ПК України за яких місце постачання послуг може не збігатися з місцем їх фактичного постачання.
Отже, аналіз норм податкового законодавства дозволяє прийти до висновку, що податком на додану вартість оподатковуються операції з нерезидентом, місце постачання яких, визначене за правилами ст. 186 ПК України, знаходиться на митній території України.
Враховуючи порядок визначення місця постачання послуг, слід зазначити, що за загальним правилом встановленим пунктом 186.4 ст. 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п.п.186.2, 186.3 цієї статті.
Таким чином, лише щодо певних видів послуг, які є предметом договору укладеного з нерезидентом якщо вони є операціями зазначеними у п.п. 186.2 і 186.3 ст.186 ПК України, можуть застосовуватись спеціальні правила визначення місця їх постачання.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що послуги які були предметом договору між позивачем та нерезидентом ООО «Примоколлект» РФ, не відносяться до операцій (послуг) зазначених у п.п. 186.2 і 186.3 ст. 186 ПК України.
Отже, оскільки у даній справі місце постачання послуги визначено за межами митної території України, так як послуги зазначені як предмет договору не є операціями які підпадають під операції визначені у п.п. 186.2 і 186.3 ст. 186 ПК України, застосуванню підлягає загальне правило, згідно з яким місце постачання послуг - місце реєстрації постачальника такої послуги - в даній справі місце реєстрації нерезидента є місто Москва, Російська Федерація, тому такі не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість в Україні, а позивач як отримувач послуги від нерезидента, не може бути особою відповідальною за нарахування та сплату податку на додану вартість.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
23. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права, однак в частині припустився порушення норм процесуального права, що є підставою для скасування судового рішення в частині, а тому касаційну скаргу ГУ ДФС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року слід задовольнити частково.
24. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
25. Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року у справі 640/19302/18 щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 09 серпня 2018 року № 0041921406 в частині податкового зобов'язання в сумі 194 466, 29 грн (сто дев'яносто чотири тисячі чотириста шістдесят шість гривень двадцять дев'ять копійок) та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 43 376,61 грн (сорок три тисячі триста сімдесят шість гривень шістдесят одна копійка) - скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з Управління Активами «Прімоколект-Капітал».
В решті постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року у справі 640/19302/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
І.Я.Олендер
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду