10 листопада 2020 року м. Ужгород№ 260/1140/20
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Іванчулинець Д.В., розглянувши в письмовому провадженні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою Представництва «АЖД В ПОПРАД, С.Р.О.» (Словацька республіка) в Україні (вул. Перемоги, буд. 50/2, оф. 17, м. Ужгород, Закарпатська область, 88006, ЄДРПОУ 26627653) в особі представника Ігнатенка Сергія Сергійовича (вул. Л.Толстого, 33а, оф. 5, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000) до Державної податкової служби України (Львівська пл., 8, м. Київ, 04053, ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправними та скасування податкових консультацій, -
Представництво «АЖД В ПОПРАД, С.Р.О.» (Словацька республіка) в Україні в особі представника Ігнатенка Сергія Сергійовича (далі - позивач) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач), в якому, враховуючи заяву про збільшення позовних вимог, просить: 1) визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної податкової служби України № 829/6/99-00-05-05-01-15/ІПК від 18.10.2019 р., реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 829/6/99-00-05-05-01-15/ІПК; 2) визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної податкової служби України № 47/6/99-00-05-05-01-06/ІПК від 09.01.2020 р., реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 47/6/99-00-05-05-01-06/ІПК; 3) визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної податкової служби України № 2125/6/99-00-07-02-02-06/ІПК від 21.05.2020 р., реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій № 2125/6/99-00-07-02-02-06/ІПК; 4) стягнути на користь позивача судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду відкрито спрощене позовне провадження в даній адміністративній справі.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем було отримано податкову консультацію, де Державна податкова служба України зазначивши положення підпунктів 39.2.1.7 та 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, у редакції чинній з 01 січня 2019 року, та пославшись на зміни внесені законодавцем до форми Звіту про контрольовані операції, які набули чинності тільки 09 серпня 2019 року, роз'яснила, що звіт за 2018 рік заповнюється та подається за оновленою формою та в порядку, затверджених наказом № 242 згідно з вимогами пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу. Оскільки надана відповідачем податкова консультація не містила в собі чіткої відповіді на поставлені запитання, то позивач повторно направив до відповідача звернення, де уточнив, що обсяг господарських операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні за 2018 рік, який визначений на підставі підпункту «д» пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2019 року менший ніж 10 мільйонів гривень, а в редакції підпункту «д» пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, що діє з 01.01.2019 року, перевищив обсяг 10 мільйонів гривень. Як наслідок, відповідачем надано податкову консультацію, де Державна податкова служба України вказала, що індивідуальна податкова консультація на викладені у зверненні питання вже надавалася. Позивач, вказані висновки, які містяться в наданих податкових консультаціях вважає протиправними та такими, що суперечить нормам чинного законодавства.
Відповідачем до суду було подано відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позову в повному обсязі, оскільки в обох випадках було надано вичерпну відповідь на звернення позивача про надання податкової консультації щодо визнання операцій контрольованими, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом за звітний період - 2018 рік. Вважає посилання позивача на норми податкового законодавства, які діяли в 2018 році, безпідставними, оскільки в даному випадку Представництво зобов'язано керуватись податковим законодавством, що діє на момент виникнення обов'язку платника податків застосовувати певний порядок. Виходячи із змісту запиту позивача та характеру сформульованих у ньому питань, відповідачем надано в межах компетенції податкові консультації, у яких роз'яснені загальні норми податкового законодавства щодо визнання операцій контрольованими, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом за звітний період - 2018 рік, а також містяться посилання на Узагальнюючу податкову консультацію.
Згідно ч. 5 ст. 262 КАС України, суд розглядає справу в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.
Судом встановлено, що у вересні 2019 року позивач звернувся до контролюючого органу із зверненням № 1/09 від 24.09.2019 року, де вказав, що в ході господарської діяльності за 2018 рік Представництво «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» отримало доходи від надання послуг по переробці давальницької сировини в сумі 1 617 776,83 грн. Послуги надавалися нерезиденту «АЖД В ПОПРАД С.Р.О», яке є материнською компанією. Крім того, позивач протягом 2018 року здійснював наступні внутрішньогосподарські розрахунки: 1) отримав обладнання (складальну лінію) в тимчасове безоплатне користування від материнської компанії «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» на суму 10 000,00 Євро, що еквівалентно 307 800,24 грн., яке обліковується на позабалансовому рахунку; 2) отримав давальницьку сировину від материнської компанії «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» на суму 22 143 131,54 грн.; 3) здійснив вивіз готової продукції, виготовленої з давальницької сировини на суму 17 614 142,75 грн.
У зверненні також позивачем було вказано, що норми останнього абзацу пп. 39.2.1.4 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2019 року) не містили вимоги щодо необхідності врахування у складі господарських операцій для цілей трансфертного ціноутворення внутрішньогосподарських розрахунків між нерезидентом та його представництвом в Україні. Зміни в підпункт «д» пп. 39.2.1.4 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, що стосуються врахування внутрішньогосподарських розрахунків при трансферному ціноутворенні були внесені тільки Законом України № 2628-VIII від 23.11.2018 р. та набрали чинності з 01.01.2019 року.
Посилаючись на вказані обставини та з огляду на те, що обсяг господарських операцій позивача за 2018 рік, визначений на підставі підпункту «д» пп. 39.2.1.4 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (з врахуванням внутрішньогосподарських розрахунків), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, перевищив обсяг 10 мільйонів гривень (пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України), у даному зверненні містився наступний опис поставлених питань:
1) Чи повинно Представництво «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» при визначенні обсягів господарських операцій для цілей трансфертного ціноутворення за 2018 рік враховувати внутрішньогосподарські розрахунки та подавати звіт про контрольовані операції за 2018 рік?;
2) Чи поширюються норми пп. 39.4.3 та пп. 39.4.4 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України на Представництво «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» щодо підготовки та подачі на підставі запиту центрального органу виконавчої служби, що реалізує державну податкову політику, документації з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій?.
На вказане звернення, позивачем було отримано податкову консультацію № 829/6/99-00- 05-05-01-15/ІПК від 18 жовтня 2019 року, де Державна податкова служба України зазначивши положення підпунктів 39.2.1.7 та 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, та пославшись на зміни внесені законодавцем до форми Звіту про контрольовані операції, роз'яснила, що Звіт за 2018 рік заповнюється та подається за оновленою формою та в порядку, затверджених наказом № 242 згідно з вимогами пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу. Оскільки кошти, отримані від нерезидента на утримання постійного представництва або призначені для перерахування ним на користь резидентів за надані послуги (виконані роботи) для нерезидента, є господарськими операціями для цілей трансфертного ціноутворення, то вони відповідно до пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу в повному обсязі враховуються при визначенні вартісного критерію обсягу господарських операцій для цілей застосування трансфертного ціноутворення. Із зазначеного питання Міністерством фінансів України видано наказ від 16.08.2019 р. № 345 «Про затвердження Узагальнюючої податковою консультацією щодо деяких питань застосування правил трансфертного ціноутворення представництвами нерезидентів в Україні». Також відповідно до пп. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за колений звітний період».
17 грудня 2019 року позивач повторно направив до відповідача звернення, де уточнив, що обсяг господарських операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні за 2018 рік, який визначений на підставі підпункту «д» пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2019 року (без врахування внутрішньогосподарських розрахунків) менший ніж 10 мільйонів гривень, а в редакції підпункту «д» пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, що діє з 01.01.2019 року, перевищив обсяг 10 мільйонів гривень (пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України).
Так, позивач повторно просив відповідача надати податкову консультацію з наступних питань:
1) Чи повинно Представництво «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» при визначенні обсягів господарських операцій для цілей трансфертного ціноутворення за 2018 рік враховувати внутрішньогосподарські розрахунки (а саме вартість давальницької сировини та вивезеної готової продукції, виробленої з давальницької сировини) та подавати звіт про контрольовані операції за 2018 рік?;
2) Чи поширюються норми пп. 39.4.3 та пп. 39.4.4 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України на Представництво «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» щодо підготовки та подачі на підставі запиту центрального органу виконавчої служби, що реалізує державну податкову політику, документації з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій?.
Відповідачем надано податкову консультацію № 47/6/99-00-05-05-01-06/ІПК від 09 січня 2020 року, де Державна податкова служба України вказала, що індивідуальна податкова консультація на викладені у зверненні питання вже надавалася листом ДПС від 18.10.2019 р. № 829/6/99-00-05-05-01-15/ІПК та додатково роз'яснила, що змінами до пп. 39.2.1.1, 39.2.1.4 та 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.1 ст. 39 Кодексу, внесеними Законом України від 07 грудня 2017 року № 2245-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", передбачено складання постійними представництвами Звіту про контрольовані операції за умови, що обсяг господарських операцій, які здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік. Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" лише уточнено, що для визнання контрольованими операціями також враховуються внутрішньогосподарські розрахунки між нерезидентом та його постійним представництвом.
Також, 28 квітня 2020 року позивач звернувся до відповідача із зверненням, де вказав, що в ході господарської діяльності за 2019 рік Представництво «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» отримало доходи від надання послуг по переробці давальницької сировини в сумі 2830521,44 грн. Послуги надавалися нерезиденту «АЖД В ПОПРАД С.Р.О», яке є материнською компанією. Крім того, позивач протягом 2019 року здійснював наступні внутрішньогосподарські розрахунки: 1) передало обладнання (складальну лінію) в тимчасове безоплатне користування від материнської компанії «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» на суму 10 000,00 Євро (307 800,24 грн.), яке обліковується на позабалансовому рахунку; 2) отримав давальницьку сировину та тарні матеріали від материнської компанії «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» на суму 38922422,34 грн.; 3) здійснило вивіз тарних матеріалів та готової продукції, виготовленої з давальницької сировини на суму 24783793,19 грн.
З огляду на те, що обсяг господарських операцій за 2019 рік, визначений на підставі підпункту «д» пп. 39.2.1.4 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (з врахуванням внутрішньогосподарських розрахунків), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, перевищив обсяг 10 мільйонів гривень (пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України), у даному зверненні містився наступний опис поставлених питань:
1) Чи повинно Представництво «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» при визначенні обсягів господарських операцій для цілей трансфертного ціноутворення за 2019 рік враховувати внутрішньогосподарські розрахунки та подавати звіт про контрольовані операції за 2019 рік?;
2) Чи поширюються норми пп. 39.4.3 та пп. 39.4.4 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України на Представництво «АЖД В ПОПРАД С.Р.О» щодо підготовки та подачі на підставі запиту центрального органу виконавчої служби, що реалізує державну податкову політику, документації з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій?.
На вказане звернення, позивачем було отримано податкову консультацію № 2125/6/99-00-07-02-02-06/ІПК від 21 травня 2020 року, де Державна податкова служба України, роз'яснила, що з урахуванням абзацу четвертого пп. 39.2.1.7 пп 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік. Водночас, пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток платника податків, в т.ч. операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні. Крім того, пп. 39.2.1.9 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу передбачає, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей абзаців третього та четвертого пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу обраховується за цінами, які відповідають принципу «витягнутої руки». Отже, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, що відповідають усім вищезазначеним вимогам та обсяг яких, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік визнаються контрольованими. Зазначені операції мають бути відображені у звіті про контрольовані операції за відповідний звітний рік.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регламентовано Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Згідно п.п.1 91.1.28 п.191.1 ст. 191 ПК України до функцій контролюючого органу віднесено надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи
Відповідно до пп.14.1.172 та п.п.14.1.172-1 п.14.1 ПК України податкова консультація, індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПК України).
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (п. 52.3 ст. 52 ПК України).
Відповідно до п. 53.2 ст. 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
З 01 січня 2018 року набули чинності зміни, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» № 2245-VIII від 07.12.2017 року, до статті 39 ПК України, якою врегульовано трансфертне ціноутворення.
Так, відповідно до ст. 39 ПК України, в редакції яка набула чинності з 01.01.2018 року та залишалася чинною протягом всього 2018 року, законодавець передбачив, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні (пп. «ґ» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2).
Згідно абзацу 7 пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції чинній протягом 2018 року), господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно: операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Відповідно до абзацу 4 пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України (в редакції чинній протягом 2018 року), господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Підпунктами 39.4.1 та 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України (в редакції чинній протягом 2018 року) унормовано, що для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік. Платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
За пп. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 ПК України (в редакції чинній протягом 2018 року), платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період.
Зазначеними нормами податкового законодавства, які були введені в дію з 01 січня 2018
року та наведена редакція яких не змінювалася протягом 2018 року, було віднесено до контрольованих операцій господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, за умови що такі операції можуть впливати на об'єкт оподаткування, а їх обсяг перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) у відповідному звітному періоді (календарному році).
При цьому, редакція норм підпункту «ґ» пп. 39.2.1.1 та абзацу 7 пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, яка була чинна протягом всього звітного періоду 2018 року, необхідність врахування внутрішньогосподарських розрахунків при визначені вартісного критерію контрольованих операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, не встановлювала.
Натомість, законодавча вимога про необхідність врахування при визначені обсягів господарських операцій для цілей трансфертного ціноутворення, які здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, була запроваджена тільки внаслідок майбутніх законодавчих змін підпункту «ґ» пп. 39.2.1.1 та абзацу 7 пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, шляхом їх викладення в новій редакції згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» № 2628-VIIІ від 23.11.2018 p., який набув чинності з 01 січня 2019 року та котрий зворотної дії в часі немає (ч. 1 ст. 58 Конституції України).
Таким чином, суд вважає, що Представництво «АЖД В ПОПРАД С.Р.О», маючи статус постійного представництва в Україні (пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України) та здійснюючи для цілей оподаткування свою діяльність незалежно від своєї материнської компанії - нерезидента (пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України), при визначенні обсягів господарських операцій за 2018 рік, з метою з'ясування їх відповідності вартісному критерію контрольованих операцій (абзац 4 пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України) внутрішньогосподарські розрахунки із материнською компанією (нерезидента) враховувати не повинен.
Протилежні висновки відповідача, викладені в оскаржуваних податкових консультаціях, по суті ґрунтуються тільки на зміні нормативно - правового регулювання даного питання, яке було відмінне у податковому (звітному) періоді за 2018 рік у порівнянні із податковим (звітним) періодом за 2019 рік. При цьому, даючи відповідь на запитання позивача, які стосувалися податкового (звітного) періоду 2018 року, відповідач помилково аналізує та надає роз'яснення з поставлених питань виходячи із того нормативно - правового регулювання, яке законодавцем було запроваджено тільки з наступного податкового (звітного) періоду 2019 року та яке минулих звітних періодів (в т.ч. господарських операцій за 2018 рік) не стосується.
Суд вважає помилковими посилання відповідача у податковій консультації № 829/6/99-00-05-05-01 -15/ІПК від 18.10.2019 р. на Узагальнюючу податкову консультацію щодо деяких питань застосування правил трансфертного ціноутворення представництвами нерезидентів в Україні, котра затверджена наказом Міністерства фінансів України № 345 від 16.08.2019 року, оскільки така узагальнююча податкова консультація стосується норм податкового законодавства в редакції, яка почала діяти тільки з 01 січня 2019 року. Вказана узагальнююча податкова консультація висновків щодо практичного застосування норм податкового законодавства у сфері трансфертного ціноутворення саме за податковий (звітний) період 2018 року в собі не містить.
Крім того, відповідно до п. 52.3 ст. 53 ПК України індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Зі змісту оскаржуваних податкових консультацій вбачається, що такі не відповідають імперативним вимогам ПК України, оскільки не містять опису всіх питань, що порушувалися позивачем у його зверненнях, з урахуванням зазначених позивачем фактичних обставин та не містять обґрунтування зробленого висновку.
Так, з вказаних у зверненні позивача фактичних обставин щодо типу та обсягу господарських операцій, які мали місце між позивачем та його материнською компанією (нерезидентом), відповідачем помилково не було враховано те, що господарські операції з отримання від нерезидента давальницької сировини для переробки та з передання нерезиденту готової продукції, виробленої з такої давальницької сировини на об'єкт оподаткування податком на прибуток постійного представництва не впливають. Адже, відповідно до Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (затверджено наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 p.), матеріальні цінності, що прийняті підприємством на відповідальне зберігання, переробку (давальницька сировина), комісію, обліковуються на рахунках класу 0 "Позабалансові рахунки", які призначені для узагальнення інформації про наявність і рух цінностей, що не належить підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об'єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі). А саме: на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» ведеться облік руху надходження сировини та матеріалів від замовника, які прийняті для переробки (давальницька сировина) і не оплачуються одержувачем, та їх вибуття (в тому числі в іншому матеріальному вигляді).
Таким чином, оскільки для цілей трансфертного ціноутворення мають значення тільки ті господарські операції, які можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток постійного представництва, то, навіть із урахуванням за період 2018-2019 року внутрішньогосподарських розрахунків, об'єкт оподаткування позивача за 2018-2019 рік не перевищує 10 мільйонів гривень. Тобто з перелічених операцій під визначення контрольованої операції не підпадає
У відповідності до ч. 1 ст. 77 КАС України: кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 КАС України.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України: в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Беручи до уваги наведене, виходячи із системного аналізу норм законодавства, керуючись принципом верховенства права, суд дійшов висновку про задоволення адміністративного позову
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір у розмірі 6 306,00 грн., що підтверджено квитанціями № 342 від 15 квітня 2020 року та № 3900520028 від 05 червня 2020 року.
Таким чином, сплачений позивачем судовий збір належить компенсувати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Також, до суду надійшла заява представника позивача про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 10 300,00 грн. та докази на підтвердження вказаних судових витрати.
Представник відповідача подав до суду заперечення на заяву про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, відповідно до змісту яких просить відмовити у стягненні витрат на правничу допомогу у зв'язку з неспівмірністю та необґрунтованістю.
Ч. 1 ст. 132 КАС України передбачено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи.
Згідно ч. 3 зазначеної статті до витрат, пов'язаних з розглядом справи, належать, в тому числі, витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до ч. 2 ст. 134 КАС України, за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі (ч. 1 ст. 143 КАС України).
Як вбачається з поданих представником позивача документів, позивач заявив до відшкодування 10 300,00 грн. витрат на професійну правничу допомогу.
Ч. 4 ст. 134 КАС України встановлено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Так, на підтвердження понесених витрат на оплату послуг адвоката представник позивача долучив копію договору про надання правової допомоги б/н від 16 березня 2020 р., рахунок № 402 від 22.04.2020 р. на суму 6 850,00 грн., акт виконаних робіт № 000300 від 10.09.2020 року до договору б/н від 16.03.2020 р., відповідно до якого вартість наданих послуг становить 10 300,00 грн., платіжне доручення № 344 на суму 6 850,00 грн., платіжне доручення № 353 на суму 3 450,00 грн.
Проти заявленої до відшкодування суми понесених судових витрат у розмірі 10 300,00 грн. представник відповідача заперечив з мотивів її неспіврозмірності ні зі складністю справи, ні з часом, витраченим на виконання відповідних робіт.
Згідно ч. 5 ст. 134 КАС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог ч. 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (ч. 6 ст. 134 КАС України).
Ч. 7 ст. 134 КАС України встановлено, що обов'язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
В свою чергу ч.ч 7 та 9 зазначеної статті встановлено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду дійти висновку, що стороні, яка не є суб'єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень підлягають компенсації документально підтверджені судові витрати, до складу яких входять, у тому числі, витрати пов'язані з оплатою правової допомоги. Склад та розміри витрат, пов'язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі: сторона, яка бажає компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона має право подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат.
Вказане узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у додатковому рішенні від 25 січня 2019 року (справа №9901/350/18), у додатковій постанові від 12 вересня 2018 року (справа №810/4749/15), у постанові від 15 травня 2018 року (справа №821/1594/17) та у постанові Великої Палати у складі Верховного Суду від 27 червня 2018 року (справа №826/1216/16).
Відповідно до договору про надання правової допомоги № б/н від 16 березня 2020 р., виконавець зобов'язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги Клієнту на умовах і в порядку, що визначені даним договором, а клієнт зобов'язується прийняти (отримати) та оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання даного договору.
Як вбачається з акту виконаних робіт № 000300 від 10.09.2020 року до договору б/н від 16.03.2020 року, до вартості наданих послуг включено:
- вивчення наданих клієнтом матеріалів, аналіз нормативно-правового регулювання та складання проекту позовної заяви про визнання протиправними та скасування податкових консультацій ДПС України № 829/6/99-00-05-05-01-15/ІПК від 18.10.2019 р. та № 47/6/99-00-05-05-01-06/ІПК від 09.01.2020 р. (7,75 год.) - 7 750,00 грн.
- складання і подання до суду заяви про зміну предмету позову у справі № 260/1140/20 (1,20 год.) - 1 200,00 грн.
- складання і подання до суду клопотання про розгляд справи № 260/1140/20 у судовому засіданні з повідомленням сторін (0,35) - 350,00 грн.
- складання проекту заяви про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу, понесених у зв'язку з розглядом у суді першої інстанції справи № 260/1140/20 (1,00 год.) - 1 000,00 грн.
Тобто, загальна вртість наданих згідно з актом витрат складає 10 300,00 грн.
Вивчивши наявні в матеріалах справи документи, враховуючи категорію та складність справи в системному зв'язку з кількістю, якістю складених представником позивача/адвокатом процесуальних документів, підготовлених та поданих доказів, суд не вважає співмірним та обґрунтованим розмір заявлених до стягнення витрат на правничу допомогу, з огляду на таке.
Суд вважає, що справа № 260/1140/20 належить до справ незначної складності, оскільки провадження у справі відкрито в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін Отже, підготовка позову у цій справі не вимагала значного обсягу юридичної та технічної роботи.
Визначений адвокатом у розрахунку суми час для вивчення наданих клієнтом матеріалів, аналіз нормативно-правового регулювання та складання проекту позовної заяви про визнання протиправними та скасування податкових консультацій ДПС України, на переконання суду, не відповідає рівню складності даної справи та обсягу виконаних адвокатом робіт.
Так само, суд вважає завищеною визначену адвокатом у розрахунку суми гонорару вартість складання і подання до суду заяви про зміну предмету позову (1,20 год.), складання проекту заяви про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу (1,00 год.).
Суд не зобов'язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документу, витрачений адвокатом час тощо є неспівмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Суд вважає, що при вирішенні питання про стягнення на користь позивача судових витрат суд зобов'язаний оцінити рівень витрат на правничу допомогу у кожному конкретному випадку за критеріями реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності) та розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин справи. Такі ж критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрат на підставі ст. 41 Конвенції. Зокрема, згідно з прецедентною практикою такого заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі “East/West Alliance Limited” проти України", заява №19336/04, п. 269).
Враховуючи вищевикладене, з урахуванням принципу пропорційності та співмірності, оцінюючи обґрунтованість доводів представника позивача щодо суми витрат, пов'язаних з розглядом даної справи, а також враховуючи клопотання представника відповідача про зменшення заявлених до відшкодування витрат, суд дійшов висновку, що стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Представництва «АЖД В ПОПРАД, С.Р.О.» (Словацька республіка) в Україні підлягає вартість витрат на професійну правову допомогу у розмірі 2 000,00 грн.
Керуючись ст. 241, 243, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
1. Позовну заяву Представництва «АЖД В ПОПРАД, С.Р.О.» (Словацька республіка) в Україні (вул. Перемоги, буд. 50/2, оф. 17, м. Ужгород, Закарпатська область, 88006, ЄДРПОУ 26627653) в особі представника Ігнатенка Сергія Сергійовича (вул. Л.Толстого, 33а, оф. 5, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000) до Державної податкової служби України (Львівська пл., 8, м. Київ, 04053, ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправними та скасування податкових консультацій - задовольнити.
2. Визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної податкової служби України № 829/6/99-00-05-05-01-15/ІПК від 18.10.2019 p., реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 829/6/99-00-05-05-01-15/ІПК.
3. Визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної податкової служби України № 47/6/99-00-05-05-01-06/ІПК від 09.01.2020 p., реєстраційний помер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 47/6/99-00-05-05-01-06/ІПК.
4. Визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної податкової служби України № 2125/6/99-00-07-02-02-06/ІПК від 21.05.2020 p., реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 2125/6/99-00-07-02-02-06/ІПК.
5. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська пл., 8, м. Київ, 04053, ЄДРПОУ 43005393) на користь Представництва «АЖД В ПОПРАД, С.Р.О.» (Словацька республіка) в Україні (вул. Перемоги, буд. 50/2, оф. 17, м. Ужгород, Закарпатська область, 88006, ЄДРПОУ 26627653) судовий збір в розмірі 6 306,00 грн. (шість тисяч триста шість грн. 00 коп.), сплачений відповідно до квитанцій № 342 від 15 квітня 2020 року, № 3900520028 від 05 червня 2020 року та витрати на правову допомогу в розмірі 2 000,00 грн. (дві тисячі грн. 00 коп.).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або у разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції (з урахуванням особливостей, що встановлені Розділом VII КАС України).
Суддя Д.В. Іванчулинець