Справа № 640/12028/19 Суддя першої інстанції: Смолій І.В.
21 жовтня 2020 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Степанюка А.Г.,
суддів - Бужак Н.П., Костюк Л.О.,
при секретарі - Закревській І.Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на прийняте у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -
У липні 2019 року ОСОБА_1 (далі - Позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві), у подальшому заміненого на правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 07.05.2019 року №Б/26-15-08-08-19-ІПК, видану на звернення ОСОБА_1 .
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.04.2020 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що положеннями Податкового кодексу України передбачено обов'язок самозайнятих осіб стати на облік у контролюючому органі. Такий обов'язок стосується як осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність, так і осіб, які провадять незалежну професійну діяльність. Водночас, за умови взяття особи на облік як самозайнятої, що здійснює підприємницьку діяльність, повторне взяття її на облік як особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, положеннями Податкового кодексу України, які не були враховані в індивідуальній податковій консультації, не передбачено. Окремо суд звернув увагу, що Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» не передбачено порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом не було враховано, що фізична особа, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності. Крім того, наголошує на законодавчо закріпленому обов'язку адвоката, який здійснює свою діяльність індивідуально, стати на облік як самозайнята особа. Стверджує, що аналіз змісту Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» вказує на обов'язок як фізичних осіб-підприємців, так й осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, сплачувати єдиний внесок та, відповідно, подавати звітність. Окремо зазначає на безпідставності використання судом в якості джерела права рішень інших судів, оскільки правова система України не є прецедентною.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2020 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.07.2020 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 26.08.2020 року.
У відзиві на апеляційну скаргу ОСОБА_1 просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що висновок суду першої інстанції відповідає вимогам чинного законодавства та зразковій справі №520/3939/19, а відтак посилання контролюючого органу на його необґрунтованість є помилковим.
У судовому засіданні представник Відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю з викладених у ній підстав.
Позивач, будучи належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не прибув.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представника відповідача, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що на підставі рішення Київської обласної кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури від 29.09.2010 року №204 ОСОБА_1 набув право на зайняття адвокатською діяльністю, про що видано свідоцтво від 29.09.2010 року №4282/10 (а.с. 25).
Крім того, згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 з 30.09.2014 року зареєстрований як фізична особа-підприємець з основним видом діяльності - 69.10 «Діяльність у сфері права» (а.с. 19-22), а також з 01.01.2015 року перебуває на спрощеній системі оподаткування 2 групи зі ставкою податку 20% до доходу, що підтверджується витягом з реєстру платників єдиного податку від 19.02.2018 року №1826593400625 (а.с. 23).
Судом першої інстанції також встановлено, що у квітні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до ГУ ДФС у м. Києві із запитом на отримання індивідуальної податкової консультації, в якій просив повідомити:
- на якій підставі ГУ ДФС у м. Києві без його звернення і подання документів (заяви за формою 5-ОПП та копії свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю) поставили ОСОБА_1 на облік в Реєстрі самозайнятих осіб, як особу, яка здійснює незалежну професійну діяльність для обліку оподаткування та звітності? Чи може ГУ ДФС приймати такі рішення про постанову на облік самостійно?
- Чи є у нього, як в особи, що є страхувальником та добросовісним платником єдиного соціального внеску як фізична особа-підприємець (платник єдиного податку КЕД 69.10), обов'язок додатково (повторно) сплачувати єдиний соціальний внесок як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність (індивідуальна адвокатська діяльність)? (а.с. 26-27).
Листом від 07.05.2019 року №57485/Б/26-15-08-08-19 (а.с. 28) ГУ ДФС у м. Києві направило на адресу ОСОБА_1 індивідуальну податкову консультацію від 07.05.2019 року №Б/26-15-08-08-19-ІПК «Про взяття на облік у контролюючому органі фізичної особи, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність» (а.с. 29-32). В указаній індивідуальній податковій консультації (далі - ІПК) зазначено, що обов'язок стати на облік у контролюючих органах самозайнятої особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, як платника податків і як платника єдиного внеску, виникає в адвоката, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, і така діяльність не є припиненою або зупиненою. Крім того, зазначено, якщо фізичні особи-підприємці (крім фізичних осіб-підприємців, які є пенсіонерами за віком або особами з інвалідністю та отримуються відповідно до закону пенсію або соціальну допомогу) одночасно провадять незалежну професійну діяльність, то вони сплачують єдиний внесок у розмірі 22 відсотки бази нарахування, визначеної ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» як фізичні особи-підприємці (залежно від обраної системи оподаткування) та як особи, які провадять незалежну професійну діяльність, в термін, встановлений абз. 3 ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» для зазначених категорій платників.
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 14, 19-1, 41, 52, 53, 63, 65 Податкового кодексу України, ст. ст. 1, 4, 7, 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», ст. 13 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність», а також ряду підзаконних актів, прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на неможливість на облік ОСОБА_1 як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, оскільки останній вже зареєстрований як фізична особа-підприємець.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Відповідно до пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Приписи п. п. 52.2, 52.3 ст. 52 Податкового кодексу визначають, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Відповідно до абз. 1 п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Згідно п. 53.2 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про необґрунтованість наданої податкової консультації, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Як було встановлено судом першої інстанції, починаючи з 01.01.2015 року ОСОБА_1 перебуває на обліку у ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві як платник податків - фізична особа - підприємець. Основним видом економічної діяльності є «діяльність у сфері права» (код за КВЕД-2010 « 69.10»), який включає, у тому числі, юридичне представництво інтересів однієї сторони, як особисто юристами, адвокатами, так і під керівництвом. На підставі рішення Київської обласної кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури від 29.09.2010 року №204 ОСОБА_1 видано свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю.
Відповідно до ч. 1 ст. 13 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою.
Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю (ч. 2 ст.13 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).
Таким чином, в даному випадку відсутні підстави вважати підприємницьку діяльність Позивача відмінною від незалежної професійної діяльності.
Згідно п. п. 4, 5 ч.1 ст. 4 Закону платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та особи, які провадять незалежну професійну діяльність а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності
Судом першої інстанції вірно зазначено, що порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності Законом не передбачений.
Облік платників єдиного внеску здійснюється відповідно до ст. 5 Закону.
За правилами ч. 1 ст. 5 Закону облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, ведеться в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Взяття на облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, здійснюється органом доходів і зборів шляхом внесення відповідних відомостей до реєстру страхувальників.
Тобто, як вірно підкреслив суд першої інстанції, законодавець у поняття «платника єдиного внеску» у контексті п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону передбачив дві одночасні умови: провадження незалежної професійної діяльності та отримання доходу від цієї діяльності.
На переконання судової колегії, норми, передбачені п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону є спеціальними щодо осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, у той час як інші норми цього Закону не можуть суперечити останній.
Відповідно до п. 19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 435 від 14.04.2015 року, особи, які провадять незалежну професійну діяльність, отримують дохід від цієї діяльності та одночасно є фізичними особами-підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів окремі Звіти відповідно до виду діяльності та обраної системи оподаткування.
Викладене дає підстави стверджувати, що необхідність подачі окремих Звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування виникає лише у разі якщо особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною особою-підприємцем, здійснює відмінні види діяльності.
Водночас, з огляду на те, що види діяльності ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця та особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, співпадають, то останній не має обов'язку подання звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, оскільки у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
Вищевикладене, у свою чергу, вказує на те, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування лише за умови, що така особа не є найманим працівником у межах такої незалежної професійної діяльності і що вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності.
Судова колегія вважає за необхідне зазначити, що відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону, на який посилається Апелянт, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов'язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Разом з тим, аналіз змісту наведеної правової норми з урахуванням вищевикладених особливостей правового регулювання нарахування та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, свідчить, що сплата такою особою єдиного внеску як фізичною особою-підприємцем, вид діяльності якої збігається з видом діяльності самозайнятої особи, не тягне за собою обов'язок зі сплати єдиного внеску окремо як самозайнятою особою за умови відсутності у такої особи доходів саме як самозайнятої особи.
З огляду на викладене суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку про існування правових підстав для скасування податкової консультації. Наведене, на переконання судової колегії свідчить, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Головуючий суддя А.Г. Степанюк
Судді Н.П. Бужак
Л.О. Костюк
Повний текст постанови складено та підписано « 21» жовтня 2020 року.