Справа № 620/783/20 Суддя першої інстанції: Лобан Д.В.
20 жовтня 2020 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Пилипенко О.Є.
суддів - Глущенко Я.Б. та Собківа Я.М.,
при секретарі - Кузик О.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Холминське лісове господарство» до Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,
У березні 2020 року позивач - Державне підприємство «Холминське лісове господарство» звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач) № 00000610500 від 15.11.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності в сумі 1069341 грн, в тому числі: основного платежу 855473 грн. та штрафна (фінансова) санкція 213868 грн., № 00000620500 від 15.11.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об'єднань) в сумі 2414125 грн.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з судовим рішенням, Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права.
15 жовтня 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 39261, від Державного підприємства «Холминське лісове господарство» надійшов відзив, відповідно до змісту якого позивач повністю заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою, наголошує, що витрати, які не можливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до п.2 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що витрати на лісовідтворення природного лісу, не можна зарахувати на баланс ДП «Холминське лісове господарство», так як: їх не можна врахувати як окремий об'єкт обліку біологічних активів; їх не можна включити до вартості уже врахованого біологічного активу, так як природний ліс, витрати на лісовідтворення якого понесені, не є об'єктом обліку біологічних активів; витрати на лісовідтворення є витратами основної діяльності лісового господарства, саме на лісокористувачів покладаються основні витрати на лісовідновлення, які прямо пов'язанні із діловою спрямованістю, оскільки специфікою ведення лісового господарства є те, що витрати на вирощування посадкового матеріалу, посадку лісу, догляду за культурами тощо принесуть дохід у майбутньому - після досягнення лісом віку стиглості (при рубках головного користування) або в процесі рубок формування, при яких також отримується деревина, та в процесі отримання інших корисних властивостей лісів незалежно від їх віку стиглості. Отримання доходу від цих рубок законодавчо закріплено виключно за лісовим господарством, оскільки згідно п. 2, 3 ч. 1 ст. 19 Лісового кодексу України останньому належить виключне право на заготівлю деревини та право власності на заготовлену ними продукцію та доходи від її реалізації. Отже, право отримувати доходи від реалізації включає право і можливість формувати (і отримувати) такі доходи з урахуванням витрат на лісовідтворення, що дає право і економічну доцільність (необхідність) включення цих витрат при визначенні оподатковуваного прибутку. Колегія суддів вважає вказаний висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.
Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, працівниками Головного управління ДПС у Чернігівській області були проведені документальні планові виїзні перевірка ДП «Холминське лісове господарство», за результатами яких були складені акти про результати документальної планової виїзної перевірки ДП «Холминське лісове господарство» від 09 вересня 2019 року № 673/14/00993484 (а.с. 18-66) та від 08.11.2019 № 118/14/00993484 (а.с. 175-192), якими контролюючим органом було встановлено наступні порушення:
1) п. 44.1 п. 44.2 ст. 44, п.п. 57.1-1.2. п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України, п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», п.5, п. 6, п. 8, п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 10, п.11 П(С)БО ЗО «Біологічні активи», наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», затвердженої в Міністерстві юстиції України від 11.11.2015 за 1415/27860 (зі змінами та доповненнями) занижено податок на прибуток за період з 01.01.2016 по 31.03.2019 всього на суму 982 844 грн., в т.ч. за 2016 рік на суму 342437 грн, за 2017 рік на суму 203480 грн, за 2018 рік на суму 221203 грн., за 1 кв. 2019 року на суму 215724 грн.
2) п. 2, п. 3 «Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями», затвердженого ПКМУ від 23.02.2011 № 138, ДП «Холминське лісове господарство» занижено розмір нарахувань частини чистого прибутку у розмірі 2 896 462 грн, за 2016 рік на суму 954 091 грн, за 2017 рік на суму 695 223 грн, за 2018 рік на суму 755 775 грн., за 1 кв. 2019 року на суму 491373 грн.
У зв'язку з незгодою з фактами, викладеними в акті перевірки, ДП «Холминське лісове господарство» надали до податкового органу пояснення та заперечення до висновків за результатами перевірки.
За результатами розгляду пояснень та заперечень ГУ ДПС у Чернігівській області в своїй відповіді № 2278/10/25-01-05-02-06 від 12.11.2019 року, частково погодилось в частині порушень щодо витрат на ремонт і утримання наявної лісодорожної мережі.
За результатами розгляду заперечень «Висновок» акту перевірки від 09 вересня 2019 року № 673/14/00993484, був викладений в наступній редакції:
«Перевіркою встановлено порушення ДП «Холминське лісове господарство»:
1) п. 44.1 п. 44.2 cт. 44, п.п. 57.1-.2 п. 57.1 cт. 57, п.п. 134.1.1 п. 134.1 cт.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.7., п.11 П(С)БО 16 «Витрати» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 за № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», затвердженого в Міністерстві юстиції України від 11.11.2015 за № 1415/27860 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 855473 грн, в т.ч. за 2016 рік на суму 247144 грн, за 2017 рік на суму 186725 грн, за 2018 рік на суму 206092 грн, за 1 кв. 2019 року на суму 215512 грн.
2) п. 2, п. 3 «Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138, ДП «Холминське лісове господарство» занижено розмір нарахувань частини чистого прибутку у розмірі 2414125 грн., за 2016 рік на суму 581113 грн., за 2017 рік на суму 637 977 грн., за 2018 рік на суму 704147 грн., за 1 кв. 2019 року на суму 490 888 грн.»
Згідно з вказаними висновками акта перевірки (з урахуванням відповіді на заперечення), податковим органом були винесені податкові повідомлення - рішення: № 00000610500 від 15.11.2019 року (а.с. 88-89), яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у Державній власності в сумі 1069341 грн., в т.ч. основного платежу 855473 грн. та штрафна (фінансова) санкція 213868 грн. та № 00000620500 від 15.11.2019 (а.с. 90-91), яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об'єднань) в сумі 2414125 грн.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями ДП «Холминське лісове господарство» 02.12.2019 року подав скаргу до Державної податкової служби України (а.с. 92-105).
За результатами розгляду скарги ДПС України прийняте рішення від 03.02.2020 року № 4244/6/99-00-08-05-01-06, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 15.11.2019 року № 00000610500 та № 00000620500, а скаргу - без задоволення (а.с. 106-109). Вважаючи оскаржувані рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування є Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Так, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. N 318 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), передбачено, що це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
Відповідно до п. 6 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996) центральні органи виконавчої влади у межах своєї компетенції мають право розробляти на базі П(С)БО методичні рекомендації щодо специфіки та особливостей обліку в окремих галузях виробництва.
Колегія суддів звертає увагу, що позивач є суб'єктом господарювання, який займається специфічним видом господарської діяльності, а саме діяльністю у сфері лісових ресурсів, що не заперечується сторонами по справі.
Так, на лісогосподарських підприємствах особливості обліку витрат встановлені «Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах, що належать до сфери управління Державного агентства лісових ресурсів України, затвердженими наказом Державного агентства лісових ресурсів України (ДАЛР) від 14.05.2013 року за № 124 (далі - Методрекомендації № 124).
Згідно Методичних рекомендацій № 124, які визначають особливості обліку витрат на підприємствах лісового господарства, до основного виробництва зокрема, але не виключно, належать (п. 2.2 Методрекомендацій № 124): штучне та природне лісовідновлення; лісорозведення; полезахисне лісорозведення; лісогосподарські заходи з поліпшення якісного складу лісів; будівництво доріг лісогосподарського призначення.
Отже, всі спірні витрати належать до витрат основного виробництва лісового господарства. Відповідно до пункту 2.3 Методрекомендацій № 124 всі ці витрати (тобто витрати основного виробництва) включаються до собівартості окремих видів продукції. Відповідно до розділу 5 «Групування витрат виробничої собівартості продукції (робіт послуг) за статтями калькуляції (пункт 5.1), витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції є однією із статей калькуляції продукції (п.п. 10.1 пункту 5.1).
Таким чином, вказані пункти Методрекомендацій підтверджують, що витрати на лісогосподарські роботи і послуги входять до витрат, пов'язаних із виробництвом продукції лісового господарства, та те, що вказані витрати здійснені за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції, так як при визначенні ціни за продукцію (лісоматеріали) вартість лісогосподарських робіт і послуг включається до собівартості цієї продукції, а так як ціна реалізації продукції більша собівартості, вказане підтверджує той факт, що витрати на лісогосподарські роботи (послуги) повністю компенсовані доходом підприємства.
Перелік робіт (послуг), які включаються до складу лісогосподарських робіт (послуг) вказані в пункті 5.4.3 розділу 5 Методрекомендацій № 124, і це, зокрема: лісокультурні роботи в державному лісовому фонді; охорона лісу від пожеж та інші аналогічні роботи (послуги).
Методичними рекомендаціями встановлений порядок групування витрат і складання зведеного кошторису витрат на виробництво (розділ 7 Методрекомендацій № 124) та особливості обліку і калькулювання витрат за видами виробництва, в тому числі по продукції лісового господарства (розділ 12,підрозділ 12.1), які встановлюють як групуються витрати і яким чином визначається собівартість товарної продукції (що є базою для визначення собівартості реалізованої продукції).
Жодним пунктом вказаних розділів Методрекомендацій не встановлено необхідності або обов'язку виключення із витрат і собівартості товарної продукції витрат на вирощування лісу, посадкового матеріалу і інших спірних витрат, які включаються до витрат основного виробництва (рахунок 23) та списання їх на витрати по створенню біологічних активів.
Навпаки, у пункті 12.1.1 Методрекомендацій, в якому сказано, що облік витрат ведеться на рахунку 23 («Витрати по лісовому господарству), окремими статтями аналітичного обліку є: охорона лісів від пожеж; лісорозведення на землях, наданих в постійне користування.
Пунктом 12.1.2 встановлено, що фактичні витрати, понесені на вирощування посадочного матеріалу, списуються на вартість продукції в повному обсязі того періоду, коли вони понесені і не розподіляються між готовою продукцією та незавершеним виробництвом.
У пункті 7.12 вказано, що собівартість товарної продукції визначається, виходячи із загальної суми витрат (дебет рахунку 23) з урахуванням тільки змін незавершеного виробництва.
Враховуючи викладене, спірні витрати, як витрати основної діяльності, списуються на собівартість продукції в повному обсязі в періоді їх понесення.
Згідно пункту 5.1 Методрекомендацій до складу витрат, пов'язаних із виробництвом продукції (а не на створення біологічних активів) відносяться витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції, тобто власного доходу підприємства, а не бюджетних коштів.
З метою компенсації цих витрат підприємством, розділом 14 Методрекомендацій №124 «Ціноутворення в лісовому господарстві» встановлено, що при формуванні вільних цін на лісопродукцію вказані ціни встановлюються, виходячи із виробничої собівартості продукції, і однією із статей виробничої собівартості є витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції.
Як вбачається з матеріалів справи і не заперечується відповідачем, вказані вимоги Державним підприємством «Холминське лісове господарство» виконано, тобто витрати на лісогосподарські роботи повністю компенсуються доходом від реалізації продукції (куди входять ці витрати), і виключення їх з витрат основної діяльності приведе до подвійного оподаткування частини доходів підприємства.
Так як Методичні рекомендації № 124 видані Державним агентством лісових ресурсів в межах компетенції агентства, ДП «Холминське лісове господарство» мало право користуватись вказаними Методрекомендаціями при обліку витрат на виробництво і реалізацію продукції.
Крім того, у матеріалах справи наявний лист з офіційним роз'ясненням Державного агентства лісових ресурсів України (Держлісагентство), викладеним в листі від 21.02.2020 року № 07-55/1054-20 (а.с. 110-111), у якому зазначено наступне.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 19 Лісового кодексу України постійні лісокористувачі зобов'язані забезпечувати охорону, захист, відтворення, підвищення продуктивності лісових насаджень, посилення їх корисних властивостей, підвищення родючості грунтів, вживати інших заходів відповідно до законодавства на основі принципів сталого розвитку.
Відповідно до частини першої статті 98 Лісового кодексу України, видатки на підвищення продуктивності, поліпшення якісного складу лісів, їх відтворення і охорони здійснюються за рахунок коштів державного бюджету та власних коштів підприємств.
Витрати, понесені підприємством на відтворення лісів, а саме: вирощування посадкового матеріалу в розсадниках та теплицях, обробіток грунту під лісові культури, викопка посадматеріалу, садіння лісу, доповнення лісових культур не можуть визнаватися витратами на створення довгострокових біологічних активів, оскільки це суперечить нормам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку ЗО «Біологічні активи», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 року № 790.
Так, пунктом 2 П(с)БО ЗО визначено, що норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами щодо сільськогосподарської діяльності.
Зазначені ж вище витрати, здійснені з метою вирощування лісу і лісогосподарською діяльністю, які відповідно до Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010 є окремим видом діяльності код 02 Лісове господарство та лісозаготівлі підкод 02.10 Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві.
Також, П(с)БО ЗО визначає, що біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди. Сільськогосподарська продукція - актив одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
Дерева порід сосни, дуба, ялини (та інших лісових порід) в процесі перетворення (росту) не здатні давати додаткову продукцію або якісь інші додаткові блага, а отже не мають ознак біологічних активів.
Слід зазначити, що створення лісових культур - це технологічний процес, який у своєму часі становить від 5 до 7 років. Витрати на посадку та вирощування лісових насаджень неможливо прямо пов'язати з отриманим доходом, оскільки продукція, яку можна отримати з таких насаджень для реалізації та отримання доходу з'являється лише через 60-100 років. Жоден нормативно-правовий акт з питань ведення бухгалтерського обліку не передбачає порядок накопичення витрат підприємства з метою віднесення їх на собівартість реалізованої продукції через 60-100 років.
Разом з тим, абзацом 2 пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 визначено, що витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду в якому вони понесені. В апеляційній скарзі, відповідачем наголошено, що суть порушення позивача полягає у врахуванні у складі собівартості реалізованої продукції витрат основного виробництва (лісогосподарське виробництво) за якими не визнавався дохід, для отримання якого вони здійснені, а саме: витрат по «відновленню лісів» (вирощування посадкового матеріалу, його викопування, обробіток ґрунту, посадка лісу), з огляду на те, що П(С)БО 16 «Витрати» визначає обставини визнання витрат у певному періоді, а саме, що стосується собівартості реалізованої продукції, у періоді визнання доходу, проте ДП «Холминське лісове господарство» вказані вимоги дотримані не були. Колегія суддів вважає такі доводи апелянта необґрунтованими, позаяк норми П(С)БО 16 «Витрати» є загальними, втім, враховуючи специфіку діяльності позивача, останнім, окрім іншого, правомірно було застосовано «Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах, що належать до сфери управління Державного агентства лісових ресурсів України, затвердженими наказом Державного агентства лісових ресурсів України (ДАЛР) від 14.05.2013 року за № 124.
Вказане, окрім вищевказаного підтверджується тим, що, відповідно до наданих пояснень представника позивача в суді першої інстанції, контролюючі органи проводили у встановлені ПК України терміни відповідні перевірки позивача (який зареєстрований ще 11.04.1994 року), однак жодного разу не встановлювали аналогічних порушень і жодного разу не заперечували правомірність застосування вищезазначених Методичних рекомендацій, якими позивач вже досить тривалий час керується у своїй діяльності.
Варто також наголосити, що абзацом 2 пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 визначено, що витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду в якому вони понесені, що й було зроблено позивачем по справі.
Також варто наголосити, що відповідачем не враховано той факт, що природний ліс, на який підприємство понесло спірні витрати, не перебуває на балансі ДП «Холминське лісове господарство», більше того підприємство не має законодавчих підстав для зарахування лісу на свій баланс.
Дерева в лісі не перебувають на балансі підприємства і не є його власністю, оскільки відповідно до ст. 7 Лісового кодексу, ліси, які знаходяться в межах території України, є об'єктами права власності українського народу, а не якогось конкретного підприємства, як лісокористувача.
У даному випадку в результаті понесення підприємством витрат на лісовідтворення не створюється новий об'єкт, який може бути об'єктом обліку біологічних активів, а підтримується у відповідному стані природний ліс, який не є об'єктом обліку біологічних активів, і, як наведено вище, не знаходиться і не може знаходитись на балансі і на бухгалтерському обліку ДП «Холминське лісове господарство».
Таким чином, витрати на лісовідтворення природного лісу, не можна зарахувати на баланс ДП «Холминське лісове господарство», з наступних причин:
- їх не можна врахувати як окремий об'єкт обліку біологічних активів;
- їх не можна включити до вартості уже врахованого біологічного активу, так як природний ліс, витрати на лісовідтворення якого понесені, не є об'єктом обліку біологічних активів.
- витрати на лісовідтворення є витратами основної діяльності лісового господарства.
Згідно з ст. 98 Лісового кодексу України видатки на підвищення продуктивності, поліпшення якісного складу лісів, їх відтворення і охорони здійснюються за рахунок державного бюджету та власних коштів підприємств лісового господарства (лісокористувачі) - щодо лісів державної власності.
Саме на лісокористувачів покладаються основні витрати на лісовідновлення, які прямо пов'язанні із діловою спрямованістю, оскільки специфікою ведення лісового господарства є те, що витрати на вирощування посадкового матеріалу, посадку лісу, догляду за культурами тощо принесуть дохід у майбутньому - після досягнення лісом віку стиглості (при рубках головного користування) або в процесі рубок формування, при яких також отримується деревина, та в процесі отримання інших корисних властивостей лісів незалежно від їх віку стиглості.
Отримання доходу від цих рубок законодавчо закріплено виключно за лісовим господарством, оскільки згідно п. 2, 3 ч. 1 ст. 19 Лісового кодексу України останньому належить виключне право на заготівлю деревини та право власності на заготовлену ними продукцію та доходи від її реалізації.
Пунктом 1 ч. 2 цієї ж статті Лісового кодексу України встановлено не тільки право, а й обов'язок постійного лісокористувача нести витрати із забезпечення охорони, захисту, відтворення, підвищення продуктивності лісових насаджень, посилення їх корисних властивостей, підвищення родючості ґрунтів, вжиття інших заходів відповідно до законодавства на основі принципів сталого розвитку.
Як уже було наведено вище, право отримувати доходи від реалізації включає право і можливість формувати (і отримувати) такі доходи з урахуванням витрат на лісовідтворення, що дає право і економічну доцільність (необхідність) включення цих витрат при визначенні оподатковуваного прибутку, інакше в цій частині буде оподатковуватись не прибуток, а дохід підприємства. Інші доводи, наведені відповідачем в апеляційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів першої інстанцій, а відтак відсутні підстави для скасування оскаржуваного рішення.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. У зв'язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області - залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року - без змін.
Керуючись ст..ст. 241, 242, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя: О.Є.Пилипенко
Суддя: Я.Б.Глущенко
Я.М.Собків
Повний текст виготовлено 20 жовтня 2020 року.