21 жовтня 2020 року м. Дніпросправа № 160/11301/19
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),
суддів: Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О.
за участю:
представника позивача: Конько О.С.,
представника відповідача: Бузунової К.О..
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Кам'янський Елеватор" та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.03.2020 року в адміністративній справі №160/11301/19 прийнятої в порядку письмового провадження (суддя суду І інстанції за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кам'янський Елеватор" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю "Кам'янський Елеватор" звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- № 0022941401 (форми "ПН"), за яким до підприємства застосовано штраф у сумі 3387569 грн. за порушення п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України (не складання податкових накладних);
від 04.11.2019 №000541501 (форми "ПН"), за яким до підприємства застосовано штраф у сумі 3310740 грн. за порушення п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України (не складання податкових накладних);
- від 04.11.2019 №000540501 (форми "В4"), за яким зменшено розмір від'ємного значення з ПДВ на суму 6621480 грн. в податковій декларації позивача за березень 2019 року.
В обґрунтування адміністративного позову позивач зазначив, що спірні податкові повідомлення рішення були прийнятті відповідачем з помилковим застосуванням приписів Податкового кодексу України, а відтак є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.03.2020 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Кам'янський Елеватор" було задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 04.11.2019 №000541501 (форма «ПН»).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 04.11.2019 №000540501 (форма «В4»).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 08.08.2019 №0022921401 (форми "Р") в частині збільшення суми грошового зобов"язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 965923,75 грн. (з яких 772739 грн. - основний платіж та 193184,75 грн. - штрафні санкції).
В задоволенні решти позовних вимог було відмовлено.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю "Кам'янський Елеватор" звернулось з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати вищезазначене рішення в частині відмовлених позовних вимог як таке, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти в цій частині нове, яким адміністративний позов задовольнити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги позивач зазначив, що операція з відступлення покупцем права вимоги позивачу не спричиняє податкових наслідків з ПДВ для постачальника (боржника) та позивача (нового кредитора), оскільки законодавчо не визначені підстави для такого коригування, а податкові накладні вже були складені на дату першої події.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, останній просив апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог, залишити без змін.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, також не погодившись з рішенням суду першої інстанції, звернулось з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати вищезазначене рішення в частині задоволених позовних вимог як таке, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти в цій частині прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив, що позивачем було порушено ст.44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 4, п. 5, п. 10 П(С)БО 11 «Зобовязання», п. 29, п. 30 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», та занизило фінансовий результат до оподаткування, та відповідно об'єкт оподаткування за І квартал 2019 року на загальну суму 4292993.00 грн.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції та підтверджується наявними в матеріалах справи документами, посадовими особами Головного управління ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Кам'янський елеватор», результати якої оформлені актом від 09.07.2019 №37972/04-36-14-01/32535562.
На підставі акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення - рішення від 08.08.2019:
- № 0022941401 (форми "ПН"), за яким до підприємства застосовано штраф у сумі 3387569 грн. за порушення п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України (не складання податкових накладних);
- № 0022921401 (форми "Р"), за яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 11797906,25 коп., з яких 9438325 грн. за основним зобов'язанням, 2359581,25 грн. - штрафні санкції;
- № 0022931401 ( форми "В4"), за яким зменшено розмір від'ємного значення з ПДВ на суму 6777138 грн. в податковій декларації з ПДВ позивача за березень 2019 року.
Не погодившись зі вказаними податковими повідомленнями - рішеннями позивачем оскаржено їх в адміністративному порядку, за результатами чого, рішенням Державної податкової служби від 28.10.2019 №7380/6/99-00-08-05-01 скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 08.08.2019 №0022931401, №0022941401, відповідно, в частині зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість та в частині застосованих штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН за рахунок реалізації товарно-матеріальних цінностей за ціною нижчою за ціну придбання, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 08.08.2019 №0022921401, №0022901401, №0022911401 залишено без змін.
На виконання рішення Державної податкової служби від 28.10.2019 №7380/6/99-00-08-05-01 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області були винесені податкові повідомлення - рішення:
- від 04.11.2019 №000541501 (форми "ПН"), за яким до підприємства застосовано штраф у сумі 3310740 грн. за порушення п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України (не складання податкових накладних);
- від 04.11.2019 №000540501 (форми "В4"), за яким зменшено розмір від'ємного значення з ПДВ на суму 6621480 грн. в податковій декларації позивача за березень 2019 року.
Не погодившись з обґрунтованістю прийняття податкових повідомлень-рішень відповідача від 08.08.2019 №0022921401, від 04.11.2019 №000540501 та від 04.11.2019 №000541501, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.
Вирішуючи спір між сторонами та частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що в порушення п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України, з урахуванням норм П(С)БО 9 «Запаси» та П(С)БО 16 «Витрати», ТОВ «Кам'янський елеватор» завищено витрати на суму ПДВ в складі реалізованого товару, отриманого від воржників в рахунок погашення боргу відповідно до договорів про відступлення права товарної вимоги, що призвело до заниження об'єкту оподаткування на загальну суму 48142146 грн. у І півріччі 2018 року та як наслідок заниження податку на прибуток приватних підприємств на суму 8665586,28 грн. Зауважено, що висновки акта перевірки про заниження податку на прибуток внаслідок обліку в бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості спростовуються нормами чинного законодавства та наявними в матеріалах справи документами.
Колегія суддів апеляційного суду частково погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.
Відповідно до п.п. 4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання» (далі - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов'язання; доходи майбутніх періодів.
Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
В розумінні цього П(С)БО 11, зокрема: довгострокові зобов'язання - всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями, а поточні зобов'язання - зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
За змістом пунктів 7, 8 і 10 П(С)БО 11, до довгострокових зобов'язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов'язання; відстрочені податкові зобов'язання; довгострокові забезпечення.
Зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.
Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.
Поряд з цим, пунктами 11 і 12 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов'язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов'язання.
Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 19.12.2001 за № 1050/6241 (далі - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Поворотна фінансова допомога відповідає визначенню поняття «фінансовий інструмент», що передбачене у пункті 4 вказаного Положення - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу в іншого.
Також, згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення передбачено, що фінансовий актив - це:
а) грошові кошти та їх еквіваленти;
б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;
в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;
г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов'язання - контрактне зобов'язання:
а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;
б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів, тощо).
Відповідно до п. 30 Положення, на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю.
Також, пунктом 29 П(С)БО 13 визначено, що позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов'язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов'язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням фінансового інструмента.
В пункті 31 П(С)БО 13 зазначено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами.
Як свідчать встановлені обставини справи, між позивачем та ТОВ «Приват-Агро-Альянс» укладений договір про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №12-01/2018КЕ від 12.01.2018, за умовами якого ТОВ «Приват-Агро-Альянс» в порядку та на умовах, визначених договором, зобов'язується надати ТОВ «Кам'янський елеватор» поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, а ТОВ «Кам'янський елеватор» зобов'язується прийняти вказану фінансову допомогу і повернути її ТОВ «Приват-Агро-Альянс» у визначений цим договором строк. Згідно з умовами договору розмір фінансової допомоги становить 7256877 грн.. Фінансова допомога надана з терміном повернення до 12.01.2020.
Також, між позивачем та ТОВ «Приват-Агро-Альянс» укладений договір про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №29-01/2018КЕ від 29.01.2018, за умовами якого ТОВ «Приват-Агро-Альянс» в порядку та на умовах, визначених договором, зобов'язується надати ТОВ «Кам'янський елеватор» поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, а ТОВ «Кам'янський елеватор» зобов'язується прийняти вказану фінансову допомогу і повернути її ТОВ «Приват-Агро-Альянс» у визначений цим договором строк. Згідно з умовами договору розмір фінансової допомоги становить 9840468 грн.. Фінансова допомога з терміном повернення, відповідно до додаткової угоди, 31.12.2020.
Окрім того, між ТОВ «Кам'янський елеватор» та ТОВ «СФ «АгроСтар» укладений договір про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги №29-01-18КЭ від 29.01.2018, за умовами якого ТОВ «СФ «АгроСтар» в порядку та на умовах, визначених договором, зобов'язується надати ТОВ «Кам'янський елеватор» поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, а ТОВ «Кам'янський елеватор» зобов'язується прийняти вказану фінансову допомогу і повернути її ТОВ «СФ «АгроСтар» у визначений цим договором строк. Згідно з умовами договору розмір фінансової допомоги становить 8030524 грн.. Фінансова допомога надана з терміном повернення 29.01.2021.
З матеріалів справи вбачається, що станом на момент проведення відповідачем перевірки кредиторська заборгованість ТОВ «Кам'янський елеватор» по отриманій фінансовій допомозі перед кредитором ТОВ «ДНІПРОВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» відповідно до договорів переведення боргу, залишається не погашеною та складає 17484869 грн., зокрема, за договором №12-01/2018КЕ від 12.01.2018 у сумі 5788877 грн., за договором № 29-01/2018КЕ від 29.01.2018 у сумі 9840468 грн., за договором №29-01-18КЭ від 29.01.2018 у сумі 4855524 грн.
Так, на думку податкового органу, позивач, відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, на дату виникнення кредиторської заборгованості, мав визначити справедливу вартість свого зобов'язання, а суму дисконту (різницю між майбутньою та теперішньою вартістю зобов'язання) мав би включити до доходу в момент отримання безвідсоткової фінансової допомоги і до витрат в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування нею. В свою чергу, з огляду на викладені обставини, відповідач дійшов висновку щодо заниження позивачем суми доходу за квартал 2019 року на суму 4292993.00 грн.
Так, встановивши зміст спірних правовідносин, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов'язань.
Виходячи з положень Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» перед тим як оцінювати грошові потоки платник податків сам має право визначити, за якою методикою їх оцінювати: за ціною котирування ціни на активному ринку чи, застосовуючи метод оцінювання, у разі відсутності активного ринку.
Окрім того, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань, а також органи, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової, відсутні будь-які роз'яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов'язане визначати методологію оцінки фінансових зобов'язань самостійно та як наслідок здійснювати відповідний розрахунок.
Таким чином, з огляду на наведені обставини справи, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку щодо протиправності донарахування позивачу доходу за квартал 2019 року на суму 4292993.00 грн. та розрахунку податку на прибуток з останньої.
Що стосується висновків податкового органу відносно заниження позивачем податкових зобов'язань з безоплатного постачання послуг перевезення вантажів залізничним транспортом на загальну суму 5884665 грн., то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п. 188.1. ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п. 198.6. ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Як свідчать встановлені обставини справи, між ТОВ «Кам'янський елеватор» (клієнт) та ТОВ «ІСТЕЙТГЛОБАЛ» (експедитор) укладено договір від 07.11.2017 №0711-2017/ТЕО транспортного експедирування та організації перевезення вантажів залізничним транспортом. Відповідно до умов договору експедитор зобов'язується за плату та за рахунок клієнта організувати надання транспортно-експедиційних послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу (зернові, зернобобові, олійні культури та продукти їх переробки) залізничним транспортом. Загальна сума отриманих позивачем послуг склала 35307990 грн. (з ПДВ).
Так, суму ПДВ від вартості отриманих транспортно-експедиційних послуг у розмірі 5884665 грн. позивачем включено до складу податкового кредиту, в тому числі за: листопад 2017 року - 561313,55 грн., грудень 2017 року - 985073,74 грн., січень 2018 року - 752516,73 грн., лютий 2018 року -1318497,58 грн., березень 2018 року - 972108,91 грн., квітень 2018 року - 824936,48 грн., травень 2018 року - 470218,01 грн..
З пояснень відповідача вбачається, що надані ТОВ «ІСТЕЙТГЛОБАЛ» послуги з організації перевезення вантажів залізничним транспортом (зернових культур), в межах України з елеваторів до порту здійснені відповідно до умов контрактів з іноземним покупцем POUNDMAX TRADE LIMITED, за якими транспортування товару до місця отримання (порту) є безоплатним (умови поставки - СРТ термінал ТОВ «Боріваж» та/або ТОВ «ТІС» у морському порту «Южний»), а відтак транспортування товару було здійснено безоплатно.
Встановивши зміст спірних правовідносин, колегія суддів апеляційного суду не погоджується з наведеними висновками, з огляду на наступне.
Відповідно до контракту від 04.04.2018 №0404/18-1 укладеного між позивачем (продавець) та POUNDMAX TRADE LIMITED (покупець), позивач взяв на себе зобов'язання поставити покупцю кукурудзу українського походження.
Відповідно до п.2.1 контракту умови поставки СРТ (Імкотермс 2010) пункт поставки термінал ТОВ «Боріваж» та/або ТОВ «ТІС» у морському порту «Южний».
До вказаного контракту сторонами також укладено додаткову угоду від 04.04.2018, за якою внесено зміни у п.1.5 контракту та викладено його в такій редакції: «товар, що поставляється покупцю за контрактом належить продавцю на праві власності та/або переданий продавцю на підставі договору комісії, укладених продавцем з третіми особами-власниками товару».
В матеріалах справи також містяться договори комісії: від 05.04.2018 №05/04/2018КК-1, від 05.04.2018 №05/04/2018КК-2; від 05.04.2018 №05/04/2018БІЛ; від 05.04.2018 №05/04/2018А-2; від 05.04.2018 №05/04/2018А-1; від 05.04.2018 №05/04/2018ЗА; від 05.04.2018 №05/04/2018М; від 05.04.2018 №05/04/2018МА-2; від 05.04.2018 №05/04/2018МО; від 05.04.2018 №05/04/2018ДА, які є типовими за своїм змістом.
За умовами вказаних договорів позивач (комісіонер) взяв на себе зобов'язання за дорученням комітентів та за плату вчинити від свого імені, але за рахунок комітентів експортний продаж товару, який є предметом комісії за зовнішньоекономічним контрактом від 04.04.2018 №0404/18-1, укладеним комісіонером з POUNDMAX TRADE LIMITED (п.1.1. договорів комісії).
Відповідно до п. 2.7 договорів комісії, умови поставки - СРТ (Імкотермс 2010) пункт поставки термінал ТОВ «Боріваж» та/або ТОВ «ТІС» у морському порту «Южний».
Пунктом 2.10.2 договорів комісії передбачено, що товар передається на комісію в пункті призначення по акту прийому-передачі та оформлюється на кожну партію поставленого товару, а також за наявності оригіналу даного договору, підписаного сторонами належним чином. Всі витрати на транспортування товару до пункту призначення - за рахунок комітента.
Також, між позивачем (продавець) та POUNDMAX TRADE LIMITED (покупець) укладений зовнішньоекономічний контракт від 20.12.2017 №2012/2017КЕ, на підставі якого відповідно до специфікацій від 20.12.2017 №2, від 20.12.2017 №3, від 20.12.2017 №4 позивач здійснив постачання покупцю товару (сорго).
Умови поставки за вказаним контрактом СРТ (Інкотермс 2010) пункт поставки термінал ТОВ «Боріваж» та/або ТОВ «ТІС» у морському порту «Южний».
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що відповідно правил Інконтермс 2010, умови CPT (англ.Paid To) (… named place of destination), або Фрахт/перевезення оплачені до (…назва місця призначення) означає, що продавець доставить товар названому їм перевізнику. Окрім цього, продавець зобов'язаний оплатити витрати, пов'язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики чи втрати ушкодження товару, як і інші витрати після передачі товару перевізнику. Під словом перевізник розуміється будь-яка організація, яка на підставі договору перевезення бере на себе зобов'язання забезпечити самому чи організувати перевезення товару по залізниці, автомобільним, повітряним, морським і внутрішнім водним чи іншим транспортом чи комбінацією цих видів транспорту.
Відтак, наведеними умовами передбачений обов'язок продавця організувати доставлення товару до визначеного контрактом місця призначення, що було здійснено останнім на підставі договору від 07.11.2017 №0711-2017/ТЕО транспортного експедирування та організації перевезення вантажів залізничним транспортом.
Отже, в даному випадку послуги від ТОВ «ІСТЕЙТГЛОБАЛ» отримані позивачем в межах провадження своєї господарської діяльності, а суми податкового кредиту, сформовані на підставі отриманих від експедитора зареєстрованих податкових накладних.
Поряд з вказаним, відповідачем не було надано до суду належних та допустими доказів того, що такі операції на суму 5884665 грн. не пов'язані із господарською діяльністю ТОВ «Кам'янський елеватор» і є безоплатно наданими, а тому і доводи про необхідність позивачу складати податкові накладні на вказану суму є необґрунтованими та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи.
Щодо висновків відповідача стосовно не нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 736815 грн., в тому числі: за листопад 2017 року - 5226 грн., грудень 2017 року - 23206 грн., січень 2018 року - 7669 грн., лютий 2018 року - 69899 грн., березень 2018 року - 400870 грн., квітень 2018 року - 73183 грн., травень 2018 року -147128 грн., червень 2018 року - 4558 грн., липень 2018 року - 5076 грн, суд виходить з такого.
Відповідно до п. 17, 19 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Положення (стандарту).
Відповідно до п. 27 П(С)БО 9 «Запаси», сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду.
Як визначено в ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема на принципі превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми
Відповідно до п.27 розділу «Правила видачі вантажів» Правил перевезення вантажів, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000 року №644, вантаж вважається доставленим без утрати, якщо різниця між масою, вказаною в пункті відправлення в залізничній накладній, та масою, визначеною на станції призначення, не перевищує норми природної втрати і граничного розходження у визначені маси нетто При цьому, норма природної втрати та граничного розходження у визначенні маси нетто становить 0,5% маси.
З метою застосування п. 198.5 ст. 198 ПК України, податкові зобов'язання визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:
- придбаними для використання в неоподатковуваних операціях, - на дату їх придбання;
- придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону про бухоблік.
Таким чином, у разі списання втрачених при транспортуванні товарів у межах норм природного збуту, при придбанні яких суми ПДВ було віднесено до податкового кредиту, податкові зобов'язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу платником ПДВ:
нараховуються, якщо вартість таких втрачених товарів не включається до вартості готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню;
не нараховуються, якщо вартість таких втрачених товарів включається до вартості готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем здійснено віднесення до витрат на збут вартість зернових, втрачених при транспортуванні, зберіганні, перевальці на загальну суму 4223948,64 грн., а саме: за 2017 рік -180293,36 грн. та 2018 рік - 4043655,28 грн..
В бухгалтерському обліку підприємством ці операції відображено проведенням Дт 93 (Витрати на збут) 4223948,64 грн. - Кт 281 (Товари) 4 223 948,64 грн. та нараховано податкові зобов'язання у сумі 844789,73 грн..
При цьому, ТОВ «Кам'янський елеватор» частково на вартість втрачених зернових нараховано податкові зобов'язання, складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ - 107974,90 грн.
Однак, відповідачем не було надано до суду будь-яких належних доказів не включення вартості списаних/втрачених товарів до вартості готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.
Отже, колегія суддів апеляційного суду не погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень, не доведено перед судом допущення ТОВ «Кам'янський елеватор» порушення, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 736815 грн., в частині списання у складі витрат на збут вартості втрачених при транспортуванні товарів та не складання податкових накладних на суму ПДВ.
Щодо висновків відповідача відносно порушення позивачем п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, з урахуванням норм п.8 П(С)БО 9 «Запаси», п.7, п.10 П(С)БО 16 «Витрати» - завищення позивачем витрат на суму ПДВ у складі реалізованого товару, отриманого від боржників в рахунок погашення боргу відповідно до наведених договорів про відступлення права товарної вимоги, що призвело до заниження об'єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року на загальну суму 48142146 грн., колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Згідно з п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до п.7 П(С)БО 16 «Витрати», витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Згідно з п. 10 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»
Відповідно до п. 8 П(С)БО 9 «Запаси» придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.
Відповідно до п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається, зокрема, з таких фактичних витрат як суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) та суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі.
Згідно п.п. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу;
Зі змісту наведених правових приписів вбачається, що до витрат відповідного звітного періоду для визначення податку на прибуток підприємства відноситься первісна вартість запасів, яка складається з суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) та суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі.
Як свідчать встановлені обставини справи, позивачем (новий кредитор) та ТОВ з ІІ «Новофарм» (первісний кредитор) укладені договори про відступлення товарної вимоги, а саме: від 01.11.2017 №2017/01-11/АС та додаткова угода від 01.11.2017; від 25.10.2017 №2017/25-10/АС та додаткова угода; від 01.12.2017 №2017/01-12/АС; від 25.10.2017 №2017/25-10/ПАЛ та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/ПАЛ2 та додаткова угода №2; від 25.10.2017 №2017 /25-10/Д та додаткова угода; від 01.11.2017 №2017/01-11/Д та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/ПАА та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10-1/ПАА та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10-2/ПАА та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/М та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/М2 та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/Н та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/1 ПАБ та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/2 ПАБ та додаткова угода; від 24.10.2017 №2017/24-10/У та додаткова угода; від 25.10.2017 №2017/25-10/БО та додаткова угода; від 03.11.2017 №3/11/2017-БО.
Відповідно до змісту наведених договорів, ТОВ з ІІ «Новофарм» (первісний кредитор) відступив, а позивач прийняв право вимоги (як новий кредитор) за договорами постачання сільськогосподарської продукції, укладеними між ТОВ з ІІ «Новофарм» (покупцем) та постачальниками такої продукції.
За вказаними договорами позивачем від боржників отримано товар на загальну суму 288852875,86 грн. ( в т.ч. ПДВ).
З матеріалів справи вбачається, що у І півріччі 2018 року до складу витрат Звіту про фінансові результати, позивачем було віднесено суми витрат на оплату продукції за переліченими договорами про відступлення права товарної вимоги із включенням ПДВ у складі витрат підприємства, що на переконання податкового призвело до заниження об'єкту оподаткування на загальну суму 48142146 грн.
Колегія суддів апеляційного суду, встановивши зміст спірних правовідносин, не погоджується з наведеними висновками податкового органу, з огляду на наступне.
Згідно підпунктів "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до статті 186 ПК України.
Згідно п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Між тим, відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України не є об'єктом оподаткування операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.
Відповідно до пп. 14.1.255 ПК України, відступлення права вимоги - це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору чи без такої компенсації.
Об'єктом відступлення може бути як право грошової, так і негрошової (товарної) вимоги.
Поряд з вказаним, слід зазначити, що особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту) визначає статті 192 Податкового кодексу України.
За умовами пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі змісту наведених правових приписів вбачається, що операції з відступлення права вимоги не є об'єктом оподаткування ПДВ нового кредитора.
Поряд з вказаним, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що жодна з подій, вказаних у пункті 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, у спірному випадку не наступила, а відтак, на переконання суду, у постачальників не виникли підстави для складання розрахунку коригування до податкових накладних, виписаних в адресу первісного кредитора - ТОВ з ІІ «Новофарм».
Відтак, оскільки позивач не наділений правом на отримання суми відшкодування податку на додану вартість (непрямого податку) за вищенаведеними договорами про відступлення права вимоги, то відповідно включення наведеної суми ПДВ до складу витрат відповідного періоду (у складі собівартості отриманої продукції) є обґрунтованим, що свідчить про протиправність нарахування позивачу грошових зобов'язань у розмірі 965923,75 грн. (з яких 772739 грн. - основний платіж та 193184,75 грн. - штрафні санкції) за спірним податковим повідомленням-рішенням від 08.08.2019 року № 0022921401 та необхідності його скасування повністю.
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що апеляційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підлягає залишенню без задоволення, а апеляційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю "Кам'янський Елеватор" підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині відмовлених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 08.08.2019 №0022921401 з прийняттям нової постанови про повне скасування наведеного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 317 КАС України суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Кам'янський Елеватор" - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.03.2020 року в адміністративній справі №160/11301/19 - скасувати в частині відмовлених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 08.08.2019 року № 0022921401 та в цій частині прийняти нову постанову.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 08.08.2019 року № 0022921401.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.03.2020 року в адміністративній справі №160/11301/19 - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення за наявності підстав передбачених ч. 4 ст. 328 КАС України.
Постанова в повному обсязі складена 22.10.2020 року.
Головуючий - суддя О.О. Круговий
суддя Т.С. Прокопчук
суддя А.В. Шлай