П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
13 жовтня 2020 р.м.ОдесаСправа № 540/311/20
Головуючий в 1 інстанції: Войтович І.І.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача - Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року по справі № 540/311/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
Короткий зміст позовних вимог.
У лютому 2020 року ОСОБА_1 звернулася з адміністративним позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 08.11.2019 № 06220506.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що оскаржуване рішення контролюючого органу про застосування до неї штрафних санкцій в сумі 17 000,00 грн. за порушення статті 11 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”, є протиправним. Позивачка вважає проведену перевірку незаконною, оскільки її проведено у спосіб, не передбачений ПК України. Також зазначає, що податкове повідомлення - рішення від 08.11.2019 № 06220506, прийняте за відсутності будь - яких належних та допустимих доказів, які б давали підстави стверджувати, що марки акцизного податку 20ААБЕ 002591, 20 АААБ 001376 є підробленими, а позивачем порушено вимоги статті Закону України № 481/95-ВР від 19.12.1995.
Відповідач, заперечуючи проти позову, посилався на те, що перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що мають ознаки фальсифікації, а саме напоїв придбаних при проведенні КРО. Перевірка проведена у присутності позивача, який був ознайомлений із актом перевірки, підписав його без зауважень та заперечень і отримав один примірник. Крім цього, відповідач зазначає, що при співставленні інформації отриманої в ході проведенні перевірки та з даними електронного кабінету платника податків у сервісі “Пошук акцизної марки”, створеному ДПС України за посиланням https://cabinet.tax.gov.ua/registers/mark (знаходиться у вільному доступі) встановлено наступне. Пляшка горілки “Біленька” 40% алк., 0,25 л маркована маркою акцизного податку 20 ААБЕ 002591 03/17 12,696. Відповідно до інформації зазначеної на етикетці пляшки, дата розливу горілки в пляшку - 26.09.2018, виробник - ТОВ “Лікеро-горілчаний завод “Прайм” (ЄДРПОУ 33867056). За інформацією з сервісу “Пошук акцизної марки”, акцизна марка із зазначеним кодом регіону серією та номером видана 01.06.2017 ПрАТ “Люботинський завод “Продтовари” (ЄДРПОУ 24486154). Таким чином, врахувавши вищезазначене, відповідач дійшов висновку, що марка акцизного податку, якою маркована пляшка горілки “Біленька” 40% алк.. 0,25 л фальсифікована. Пляшка горілки “Біленька” 40% алк., 0,7 л маркована маркою акцизного податку 20 АААВ 001376 08/14 19,748. Відповідно до інформації зазначеної на етикетці пляшки, дата розливу горілки в пляшку - 10.02.2016. За інформацією з сервісу “Пошук акцизної марки”, акцизна марка із зазначеним кодом регіону серією та номером видана 07.07.2014 ТОВ “Лікеро-горілчаний завод “Прайм” (ЄДРПОУ 33867056). Таким чином, відповідач дійшов висновку, що марка акцизна, якою маркована пляшка горілки “Біленька” 40% алк., 0,7 л. фальсифікована. Представник відповідача вважає, що встановлені порушення в акті фактичної перевірки від 23.10.2019 № 0065/21/22/РРО/ НОМЕР_1 є доведеними, а оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийняте відповідно до вимог чинного законодавства.
Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 11 березня 2020 року позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 08.11.2019 № 06220506, яким до ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 17 000,00 грн.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. на користь ОСОБА_1 сплачений судовий збір у сумі 840,80 грн. (вісімсот сорок гривень 80 коп.).
Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління Державної податкової служби у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального права, у зв'язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції не врахував постанову Верховного Суду від 13.03.2018 по справі № 804/1113/16, відповідно до якої позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки; в іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки;
- під час проведення фактичної перевірки позивачка була присутня, ознайомлена із актом перевірки, підписала його без зауважень та заперечень і отримала один примірник;
- посилання суду першої інстанції на правову позицію Верховного Суду по справі № 826/17123/18, висловлену в постанові від 21.02.2020 є неправомірним, оскільки вищевказана правова позиція сформована з питання проведення документальної виїзної позапланової перевірки.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її часткового задоволення.
Обставини справи.
Суд першої інстанції встановив, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа - підприємець 01.03.2012. Основним видом діяльність позивачки за КВЕД: 47.11 - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Як платник податків, ФОП ОСОБА_1 взята на облік у Нововоронцовській міжрайонній ДПІ з 02.03.2012 за № 6281, що підтверджується довідкою від 03.03.2012 № 37/29-032.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 30.09.2019 № 186, направлень на проведення фактичної перевірки від 21.10.2019 №157, та від 21.10.2019 № 158, заступником начальника відділу Мальованим Р.В. та головним державним ревізором-інспектором Кузьміновим С.В., 23.11.2019 здійснена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 , в кафе “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, яке розташоване за адресою: АДРЕСА_1 , в присутності позивача. До початку проведення перевірки перевіряючими було проведено контрольну розрахункову операцію з придбання: пляшки горілки “Біленька” 40% алк., 0,25 л за ціною 47,00 грн.; пляшки горілки “Біленька” 40% алк., 0,7 л за ціною 131,00 грн, що підтверджується чеками РРО. Перед початком проведення фактичної перевірки, працівниками відповідача ознайомлено позивача із службовими посвідченнями, наказом від 30.09.2019 № 186 та направленнями на перевірку від 21.10.2019 № 157, № 158 та надано їх копії, що підтверджується відповідними підписами ОСОБА_1 у направленнях на проведення перевірки.
Перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що мають ознаки фальсифікації, а саме: напоїв придбаних при проведенні КРО.
За результатами перевірки ФОП ОСОБА_1 , контролюючим органом складено акт фактичної перевірки від 23.10.2019 № 0065/21/22/РРО/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків акта перевірки, ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення статті 11 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”.
На підставі висновків акта фактичної перевірки від 23.10.2019 № 0065/21/22/РРО/ НОМЕР_1 , контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 08.11.2019 № 06220506, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 17 000,00 грн.
Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням, позивачка оскаржила його в адміністративному порядку.
Рішенням ДФС України від 17.01.2020 № 2092 залишено без змін податкове повідомлення - рішення від 08.11.2019 № 06220506, а скарга - без задоволення.
Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням, позивачка звернулася до суду.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.
Висновок суду першої інстанції.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, не надано доказів на підтвердження фальсифікації марки акцизного податку 20 ААБЕ 002591 03/17 12,696 грн, якою маркована горілка “Біленька” 40% алк., 0,25 л. та марки акцизного податку 20 АААВ 001376 08/14 19,748 грн, якою маркована пляшка горілки “Біленька” 40% алк, 0,7 л., тому суд приходить до висновку про відсутність законних підстав для застосування до позивачки штрафних санкцій у сумі 17 000,00 грн.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Податкового кодексу України.
Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 № 481/95-ВР визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України. Суб'єкти господарювання, які здійснюють торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами, повинні дотримуватися законодавчо встановлених правил здійснення зазначеної діяльності, а у разі порушення, нести відповідальність, передбачену Законом.
На підставі статті 1 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля визначена як діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Згідно з частиною 1 статті 17 Закону України № 481/95-ВР передбачено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. Згідно абзацу 5 частини другої статті 17 вказаного Закону, до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до статті 2 Закону № 265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
За змістом статей 1-3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
На підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за не проведення розрахункових операцій через РРО передбачено застосування фінансових санкцій в розмірі 1 грн. якщо порушення вчинене вперше протягом календарного року.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1 статті 75 та підпунктами 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України, при чому така перевірка повинна проводитися в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
За правилами підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Згідно з пунктом 75.1.3 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Особливості проведення фактичної перевірки визначені статтею 80 ПК України. За змістом пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
На підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За правилами пункту 80.4 статті 80 ПК України передбачено, що перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, та за умови пред'явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення.
Згідно з частиною першою статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Враховуючи те, що ГУ ДПС у Херсонській області АР Крим та м.Севастополі є органом ліцензування роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами на території Херсонської області, то в силу приписів вищенаведених норм, як контролюючий орган, повинно здійснювати контроль за дотриманням вимог чинного законодавства щодо обігу та реалізації підакцизних товарів.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред'явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства для призначення фактичної перевірки необхідно в частині проведення контролю за виробництвом, обліком, зберіганням та транспортуванням спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду по справі №803/988/17 від 05.11.2018.
Отже, підставою для проведення перевірки є п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.
Слід зазначити, що умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок визначені статтею 81 ПК України.
Надаючи оцінку щодо права відповідача на проведення перевірки суд першої інстанції дійшов висновку, що посадові особи відповідача не мали право приступити до проведення фактичної перевірки, помилково посилаючись на докази надані позивачем до позовної заяви (а.с.16-19). Натомість матеріали справи містять наказ , на направлення на перевірку , які додані до відзиву до позовної заяви, дослідивши які колегія суддів дійшла наступного висновку (а.с.40-43).
З матеріалів адміністративної справи вбачається, що ОСОБА_1 без жодних зауважень щодо змісту наказу №186 від 30.09.2019 допустила посадових осіб ГУ ДПС у Херсонській області АР Крим та м.Севастополі до проведення фактичної перевірки на його підставі, а тому погодилась з наявністю права та законних підстав у контролюючого органу на проведення такої перевірки.
Зі змісту оскаржуваного наказу можливо ідентифікувати передбачені законодавством фактичні підстави для проведення відповідної перевірки з огляду на посилання в його тексті на підпункти 80.2.1, 80.2.2, 80.2.3, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Крім того, на переконання колегії суддів, виконання контролюючим органом своїх обов'язків щодо організації податкового контролю, зокрема, шляхом проведення фактичної перевірки не є порушенням прав платника, не спричиняє і не може спричинити негативних наслідків для нього у випадку належного ведення господарської діяльності, фінансової звітності, бухгалтерського обліку, у відповідності до норм податкового законодавства.
Платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема фактичної, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З урахуванням факту допуску позивачкою посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки та відсутності будь-яких зауважень з її сторони щодо правомірності наказу до початку перевірки, суд дійшов висновку, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема фактичної, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж посадові особи контролюючого органу були допущені до перевірки, у подальшому предметом розгляду у суді може бути лише суть виявлених порушень податкового та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Аналогічна позиція неодноразово викладалась Верховним Судом у постановах, зокрема, від 07.11.2019 у справі №140/391/19.
Отже, з урахуванням того, що за результатами проведеної фактичної перевірки прийнято акт індивідуальної дії, а саме податкове повідомлення-рішення від 08.11.2019 № 06220506, відповідно до якого до позивача застосовані штрафні санкції, належним і ефективним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
З огляду на викладене, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо порушення процедури проведення фактичної перевірки, а саме відсутності у перевіряючих права приступати до проведення фактичної перевірки.
Апеляційний суд застосовує позиції Верховного Суду викладені у постановах від 16.10.2019 та від 22.11.2019 справах № 820/11291/15 та № 815/4392/15, відповідно. Суд звертає увагу, що у вказаних справах оспорювалась правомірність проведених фактичних перевірок. Втім, Верховний Суд у вказаних постановах зазначив, що посадовими особами контролюючого органу вручено направлення на проведення перевірки та наказ про проведення фактичної перевірки, що підтверджується особистим підписом про їх отримання. Наведене свідчить про наявність у посадових осіб органу доходів і зборів законних підстав для початку проведення розглядуваної перевірки. Відтак, і сама перевірка фактично відбулась.
Тобто, саме на етапі допуску до перевірки суб'єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.
З огляду на викладене Верховний Суд вказав на те, що оскільки фактично допуск до проведення перевірки відбувся, а контролюючим органом реалізовано свою компетенцію на проведення такої перевірки та оформлення її результатів, то дії органу доходів і зборів щодо призначення та проведення розглядуваного контрольного заходу не є такими, що порушують права позивача.
Надаючи правову оцінку оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд виходить з наступного.
Так, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 17 000,00 грн за порушення статті 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР), які полягали у зберіганні алкогольних напоїв не маркованих марками акцизного податку встановленого зразку та тютюнових виробів не маркованих марками акцизного податку встановленого зразка.
Щодо встановленого порушення, пов'язаного із зберіганням алкогольних напоїв не маркованих марками акцизного податку встановленого зразка колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпунктів 14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Відповідно до пунктів 226.1-226.3 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об'ємних одиниць не здійснюється.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.5-226.7 ст. 226 ПК України).
Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:
- алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку;
- алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
- вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
- алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Пунктами 228.2 та 228.9 статті 228 ПК України встановлено, що контроль за наявністю марок акцизного податку на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання та продажу, а також у разі ввезення таких товарів на митну територію України, контроль за переміщенням, зберіганням та реалізацією пального та спирту етилового здійснюють відповідні контролюючі органи.
Відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Закон № 481/95-ВР визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України.
Згідно із пунктом 1 статті 11 вказаного Закону маркування алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, які реалізуються в Україні, здійснюється таким чином: на лицьовій стороні етикетки кожної пляшки або самої пляшки (іншого посуду) алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, які реалізуються через торговельну мережу, в доступній для споживача формі згідно з чинним законодавством про мови вказуються: загальна та власна назви виробу; найменування виробника; знак для товарів і послуг; географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування суб'єкта господарювання; вміст спирту (% об.); місткість посуду; вміст цукру (якщо це регламентується нормативними документами); позначення нормативного документа (для продукції вітчизняного виробництва, призначеної для реалізації на території України). Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду). На видимій стороні етикетки, або контретикетки, або корка, або пляшки (іншого посуду) виробу повинні бути зазначені дата виготовлення виробу, код суб'єкта господарювання та номер ліцензії на виробництво.
На пляшці з горілкою повинна бути контретикетка або додаткова етикетка, на якій наводяться дані про основний склад компонентів напою і погоджені з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері охорони здоров'я, рекомендації щодо вживання напою.
Частиною 4 статті 11 вказаного Закону встановлено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно із статтею 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
До суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються органами доходів і зборів та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.
Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 (далі - Положення №1251).
Пунктом 20 Положення № 1251 встановлено, що маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:
пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;
наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);
пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;
відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Зі змісту акту перевірки убачається, що перевіряючими зафіксовано реалізацію алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що мають ознаки фальсифікації. Підставою для такого висновку слугувало те, що алкогольні напої мають ознаки фальсифікованої марки акцизного податку, а саме: пляшка горілки “Біленька” 40% алк., 0,25 л маркована маркою акцизного податку 20 ААБЕ 002591 03/17 12,696 грн., має нечіткий друк гербу, серії та номеру, дата розливу горілки в пляшку - 26.09.2018; пляшка горілки “Біленька” 40% алк., 0,7 л маркована маркою акцизного податку 20 АААВ 001376 08/14 19,748 грн., дата розливу горілки в пляшку - 10.02.2016.
Суд зазначає, що перевіряючими не встановлено інших ознак пошкодження марок акцизного податку, встановлених пунктом 226.9 статті 226 ПК України, як і не надано доказів, відповідно до яких пляшки горіли “Біленька” вважаються немаркованими.
Щодо наданого представником відповідача інформації з сервісу «Пошук акцизної марки», колегія суддів зазначає наступне.
Державна податкова служба спільно з Міністерством фінансів запустила пілотний проєкт «Пошук акцизної марки». Наразі сервіс працює у тестовому режимі (https://cabinet.tax.gov.ua/registers/mark).
У якості доказу фальсифікації марок акцизного податку на пляшках горіли «Біленька» представником відповідача надано до суду скріншоти з вказаного сервісу. Разом з тим, суд звертає увагу, що вказані скріншоти зроблені ним 25.02.2020 о 11:06 год та 11:04 год, у той час як фактична перевірка проведена 21.10.2019та саме 21.10.2019 перевіряючими складено акт, в якому зафіксовані ознаки фальсифікації марок акцизного податку (а.с.44,44). Оскаржуване ж податкове повідомлення-рішення датоване 08.11.2019.
Колегія суддів зазначає, що положеннями статті 77 КАС України встановлено, що у справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, останній не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до положень статей 73, 75 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.
Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Отже, вказані скірншоти не можуть бути прийняті як належний доказ з огляду на те, що наявна в них інформація не була покладена в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Окремо суд зауважує, що сервіс «Пошук акцизної марки» наразі працює у тестовому режимі.
Таким чином, підсумовуючи вищевикладене колегія суддів дійшла висновку про те, що перевіряючі у дійсності не перевіряли факти фальсифікації марок акцизного податку на пляшках із алкогольними напоями, а лише відобразили в акті фактичної перевірки суб'єктивні думки щодо наявності ознак фальсифікації марок акцизного податку, при цьому зазначені ними ознаки фальсифікації спростовуються наявними матеріалами справи.
З огляду на викладене суд першої інстанції правильно дійшов висновку про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 08.11.2019 № 06220506 у частині накладення на позивача штрафної (фінансової) санкції у розмірі 17 000,00 грн.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
Доводи апеляційної скарги.
Колегія суддів не сприймає посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 13.03.2018 по справі № 804/1113/16, відповідно до якої позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки; в іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Так, у наведеній постанові предмет спору складався з визнання протиправним та скасування наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки.
Водночас предметом спору справи, що розглядається є визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого вже за наслідками проведення перевірки, у зв'язку з чим висновок Верховного Суду, що наведений апелянтом до спірних правовідносин застосуванню не підлягає.
При цьому релевантним до спірних правовідносин є висновок Верховного Суду, що викладений у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, відповідно до якого допуск фіскального органу до податкової перевірки не перешкоджає визнанню призначення та проведення такої перевірки незаконними.
Доводи апелянта, що під час проведення фактичної перевірки позивачка була присутня, ознайомлена із актом перевірки, підписала його без зауважень та заперечень і отримала один примірник, колегія суддів також відхиляє, адже вказані обставини не були покладені в основу висновків суду та не впливають на них.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб'єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги ОСОБА_1 є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Таким чином судом першої інстанції справу було вирішено правильно, але з порушенням норм процесуального права, помилково зазначено неправомірність проведення фактичної перевірки.
Підсумовуючи наведене вище, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, рішення суду першої інстанції у відповідності до частини 4 статі 317 КАС України - змінити, виключити із мотивувальної частини положення, в яких надається правова оцінка
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - задовольнити частково, змінити рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року по справі № 540/311/20.
Виключити з мотивувальної частини рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року по справі № 540/311/20 правовий висновок суду - щодо неправомірності проведення фактичної перевірки з підстав, наведених у мотивувальній частині постанови апеляційного суду.
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року по справі № 540/311/20 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Шляхтицький О.І.
Судді Семенюк Г.В. Домусчі С.Д.