П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
22 вересня 2020 р.м.ОдесаСправа № 400/3868/19
Категорія: 111030100 Головуючий в 1 інстанції: Лебедєва Г.В.
Місце ухвалення: м. Миколаїв
Дата складання повного тексту: 31.03.2020 р.
Судова колегія П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого - Бітова А.І.
суддів - Лук'янчук О.В.
- Ступакової І.Г.
при секретарі - Рощіній К.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 березня 2020 року у справі за позовом дочірнього підприємства "Ливарний завод" ТДВ "Первомайськдизельмаш" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У листопаді 2019 року дочірнє підприємство "Ливарний завод" ТДВ "Первомайськдизельмаш" (далі ДП "Ливарний завод") звернулося до суду з позовом до Головного управління (далі ГУ) ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2019 року №00004930501, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 198 408 грн. та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 99 204 грн.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що платником податків правомірно віднесено залишок фактичної собівартості від технічно неминучого браку чавунного литва до складу собівартості литва, згідно п.14 ПСБУ 16 "Витрати" і такі втрати від технічно неминучого браку відображаються у витратах того звітного місяця, у якому він виявлений, згідно п.419 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених Наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09 липня 2007 року, та підтверджуються первинними документами. Крім того, вказав, що застосування до ДП "Ливарний завод ТДВ" штрафної (фінансової) санкції на підставі абз.3, 4 п.123.1 ст. 123 ПК України не підлягає застосуванню, оскільки позивач діяв у відповідності до вимог законодавства.
Відповідач позов не визнав, вказуючи, що в ході проведення документальної планової виїзної перевірки позивача та згідно наданих до перевірки документів встановлено, що у перевіряємому періоді ДП "Ливарний завод" здійснювало діяльність з реалізації продукції власного виробництва, а саме: чавунних виробів та машин, устаткування для сільського господарства (катків). Чавунні вироби для виготовлення сільськогосподарських катків ДП "Ливарний завод" виливає самостійно. При здійсненні діяльності по литтю чавуна виникає брак та відноситься до технічно неминучого. Вказав, що позивачем у бухгалтерському обліку операції з браку відображено наступним чином: Дт 24 "Брак у виробництві" Кт 23 "Виробництво" на суму браку який виник при виробництві; Дт 20 "Виробничі запаси" Кт 24 "Брак у виробництві" на суму оприбуткованого ТМЦ; Дт 23 "Виробництво" Кт 24 "Брак у виробництві" на суму собівартості браку. Зазначив, що відповідно до п.14 наказу ДП "Ливарний завод" від 29 грудня 2015 року №403 "Про організацію бухгалтерського обліку і облікової політики" встановлено тривалість операційного циклу, зокрема, пп.14.1. Основне виробництво (за умови, що підготовка виробництва здійснена): 27.51.10 Послуги по виробництву відливок із чугунка - один день. Таким чином, враховуючи, що обліковою політикою підприємства передбачено, що тривалість операційного циклу по виробництву відливок із чавуна - один день, тому конкретним об'єктом витрат (в розумінні п. 14 П(С)БО 16 "Витрати") є відливки із чавуна, які виготовляються протягом дня та собівартість виявленого браку повинна бути відображена в складі собівартості відливки із чавуна щоденно. Отже, при відображенні собівартості браку у складі витрат на підставі бухгалтерських довідок щомісячно, порушено вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та не визначено конкретно об'єкт витрат по яких виник брак, як передбачено вимогами П(С)БО 16 "Витрати".
ГУ ДПС у Миколаївській області вказувало, що витрати від браку потрібно включати в собівартість того виду продукції, по якому він виявлений. Однак, позивач виявлену браковану продукцію використовує як сировину при наступному циклі виробництва. Зазначив, що підприємством до перевірки не надано документів, які б свідчили про щоденне відображення виявленого браку в складі собівартості окремого об'єкта витрат. Таким чином, підприємством в порушення п.44.1. п.44.2 ст. 44. п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, завищено витрати по операціям з відображення браку виробництва без відповідного документального підтвердження на суму 1 102 271 грн.
У відповіді на відзив ДП "Ливарний завод" зазначає, що відповідач зробив хибний висновок про те, що так як обліковою політикою підприємства передбачено, що тривалість операційного циклу по виробництву відливок із чавуну - один день, тому конкретним об'єктом витрат є відливки із чавуну, які виготовляються протягом дня та собівартість виявленого браку повинна бути відображена в складі собівартості відливки із чавуну щоденно. Вказав, що операційний цикл це не звітний період. Операційний цикл, згідно п.3 розділу 1 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73 - є проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг. Тривалість операційного циклу П(С)БО не регламентована, самостійно встановлюється підприємством.
В свою чергу, звітний період, згідно ст. 13 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є календарний рік. Проміжна фінансова звітність складається за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев'яти місяців. Крім того, відповідно до облікової політики підприємства фінансова звітність може складатися за інші періоди. Щоденний розрахунок собівартості технічно неминучого браку є не доцільним та неможливим через те, що розрахунок заробітної плати на підприємстві проводиться по закінченню звітного місяця, загальновиробничі витрати (орендна плата, амортизація, витрати на опалення та освітлення тощо) накопичуються на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" протягом звітного місяця. За дебетом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 "Виробництво" та 90 "Собівартість реалізації", згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30 листопада 1999 року №291. Висновки відповідача про те, якщо конкретним об'єктом витрат є відливки із чавуну, які виготовляються протягом дня, то собівартість виявленого браку повинна бути відображена в складі собівартості відливок із чавуну щоденно, нічим не обґрунтовані та законодавчо не підтверджені.
Справу розглянуто за правилами загального позовного провадження.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 березня 2020 року позов ДП "Ливарний завод" (вул. Гагаріна, 17, м. Первомайськ, Миколаївська область, 55213, ідентифікаційний код 30125136) до ГУ ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ідентифікаційний код 39394277) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2019 року №00004930501 - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 29 жовтня 2019 року №00004930501.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ідентифікаційний код 39394277) на користь ДП "Ливарний завод" (вул. Гагаріна, 17, м. Первомайськ, Миколаївська область, 55213, ідентифікаційний код 30125136) судові витрати в розмірі 4 464, 18 грн.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Миколаївській області ставиться питання про скасування судового рішення в зв'язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, а також у зв'язку з тим, що висновки суду не відповідають обставинам справи.
В обґрунтування апеляційної скарги, ГУ ДПС у Миколаївській області зазначає, що обліковою політикою підприємства передбачено, що тривалість операційного циклу по виробництву відливок із чавуна - один день, тому конкретним об'єктом витрат (в розумінні п.14 П(С)БО 16 "Витрати") є відливки із чавуна, які виготовляються протягом дня та собівартість виявленого браку повинна бути відображена в складі собівартості відливки із чавуна щоденно.
Отже, при відображенні собівартості браку у складі витрат на підставі бухгалтерських довідок щомісячно, порушено вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та не визначено конкретно об'єкт витрат по яких виник брак, як передбачено вимогами П(С)БО 16 "Витрати". Також зазначено, що причина браку не встановлена, визнати брак технічно неминучим. Втрати віднести на виробничу собівартість придатного лиття.
Однак, ДП "Ливарний завод" виявлену браковану продукцію використовує як сировину при наступному циклі виробництва.
Апелянт зауважує, що підприємство до перевірки не надано документів, які б свідчили про щоденне відображення виявленого браку в складі собівартості окремого об'єкта витрат.
У відзиві ДП "Ливарний завод" на апеляційну скаргу вказується, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, висновки, викладені в рішенні суду першої інстанції відповідають фактичним обставинам справи, судове рішення ухвалене з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у Миколаївській області, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, судова колегія приходить до наступного.
Обставини встановлені судом першої інстанції, підтверджені судом апеляційної інстанції та неоспорені учасниками апеляційного провадження:
На підставі направлень від 23 серпня 2019 року №3381/14-29-01-04-36, №3382/14-29-01-04-36, №3380/14-29-01-04-36, виданих ГУ ДФС у Миколаївській області та від 30 серпня 2019 року №15/14-29-01, №16/14-29-01, №2/14-29-01, виданих ГУ ДПС у Миколаївській області відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.75.1, ст. 75, ст. 77, п.82.1 ст. 82 ПК України, п.2 ч.1 ст. 13 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу ГУ ДФС у Миколаївській області від 19 липня 2019 року №1614 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ДП "Ливарний завод ТДВ "Первомайськдизельмаш" (код за ЄДРПОУ 30125136)", проведена документальна планова виїзна перевірка ДП "Ливарний завод ТДВ "Первомайськдизельмаш" (скорочене найменування суб'єкта господарювання відповідно до установчих документів та далі по тексту - ДП "Ливарний завод") з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 31 березня 2019 року, валютного законодавства, за період з 01 квітня 2017 року по 31 березня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2017 року по 31 березня 2019 року, іншого законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 31 березня 2019 року, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
Копію наказу ГУ ДФС у Миколаївській області від 19 липня 2019 року №1614 "Про проведення документарної планової виїзної перевірки ДП "Ливарний завод" (код за ЄДРПОУ 30125136)" надіслано платнику податків 19 липня 2019 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
З направленнями на право проведення перевірки від 23 серпня 2019 року №3381/14-29-01-04-36, №3380/14-29-01-04-36, №3382/14-29-01-04-36 ознайомлено під підпис 29 серпня 2019 року ОСОБА_1 , директора ДП "Ливарний завод".
З направленнями від 30 серпня 2019 року №15/14-29-01, від 30 серпня 2019 року №16/14-29-01, від 30 серпня 2019 року №2/14-29-01 на право проведення перевірки ознайомлено під підпис 30 серпня 2019 року ОСОБА_1 , директора ДП "Ливарний завод".
Перевірку проведено з відома директора ДП "Ливарний завод" ОСОБА_1 та в присутності головного бухгалтера ДП "Ливарний завод" ОСОБА_2 .
Перевірка проводилась з 29 серпня 2019 року по 25 вересня 2019 року.
За результатами вказаної вище перевірки ГУ ДПС в Миколаївській області складено акт від 02 жовтня 2019 року №61/14-29-05-01/30125136 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ДП "Ливарний завод", яким встановлено, зокрема, порушення ДП "Ливарний завод":
1. п.44.1. п.44.2 ст. 44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 198 408 грн., в т.ч. по періодах:
- І квартал 2018 року на суму 47 049 грн.,
- Півріччя 2018 року на суму 93 151 грн., в т.ч. II квартал 2018 року на суму 46 102 грн.,
- 3 квартали 2018 року на суму 162 213 грн., в т.ч. III квартал 2018 року на суму 69 062 грн.,
- 2018 рік на суму 198 408 грн., в т.ч. IV квартал 2018 року на суму 36 195 грн.
2. абз.а) п.198.1, п.198.6 ст. 198, п.200.1, п.200.2 ст. 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 972 грн., в т.ч. по періодах:
- вересень 2017 року - 1 972 грн.
Перевіркою встановлено, що за період з 01 квітня 2017 року по 31 березня 2019 року ДП "Ливарний завод" задекларовано в рядку 01 декларацій "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" в загальній сумі 172 166 601 грн.
Перевіркою показника, задекларованого в рядку 01 декларацій "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих, податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку" за період з 01 квітня 2017 року по 31 березня 2019 року у сумі 172 166 601 грн. встановлено, що на зазначений показник мали вплив здійснення операцій з реалізації продукції власного виробництва, а саме, чавунних виробів та машин, устаткування для сільського господарства (катків), надання послуг та інші.
ДП "Ливарний завод" у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства відображено позитивне значення фінансового результату до оподаткування, визначений у фінансовій звітності за період з 01 квітня 2017 року по 31 березня 2019 року - рядок 02 декларацій "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності" у сумі 4 012 035 грн.
Перевіркою задекларованих у рядку 02 Декларацій "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності" показників за період з 01 квітня 2017 року по 31 березня 2019 року на підставі таких документів; журналів-ордерів по рахунках: 20 "Виробничі запаси", 22 "МШП", 23 "Виробництво", 26 "Готова продукція", 28 "Товари", 311 "Поточні рахунки в національній валюті", 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті", 301 "Каса в національній валюті", 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", 362 "Розрахунки з іноземними покупцями", 70 "Доходи від реалізації", 71 "Інші операційні доходи", 79 "Фінансові результати", 372 "Розрахунки з підзвітними особами", 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", 632 "Розрахунки в іноземними постачальниками", 377 "Розрахунки з іншими дебіторами", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами", 651 "Розрахунки за соціальним страхуванням", 661 "Розрахунки за заробітною платою", 90 "Собівартість реалізованих товарів", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші операційні витрати", 95 "Фінансові витрати", актів виконаних робіт, видаткових накладних, актів приймання-передачі наданих послуг, товарно-транспортних накладних, подорожніх листів, виписок банку по розрахунковим рахункам, укладених договорів з постачальниками та покупцями товарів (робіт, послуг) контрактів, відомостей нарахування зарплати, табелів обліку робочого часу, інших документів, які перевірено суцільним порядком встановлено їх заниження на суму 1 102 275 грн., в т.ч. по періодах:
- І квартал 2018 року на суму 261 385 грн.,
- Півріччя 2018 року на суму 517 510 грн., в т.ч. II квартал 2018 року на суму 256 125 грн.,
- 3 квартали 2018 року на суму 901 185 грн., в т.ч. Ш квартал 2018 року на суму 383 675 грн.,
- 2018 рік на суму 1 102 271 грн., в т.ч. ІУ квартал 2018 року на суму 201 086 грн.
В ході проведення перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді підприємство здійснювало діяльність з реалізації продукції власного виробництва, а саме: чавунних виробів та машин, устаткування для сільського господарства (катків). Чавунні вироби для виготовлення сільськогосподарських катків ДП "Ливарний завод" виливає самостійно.
При здійсненні діяльності по литтю чавуна виникає брак та відноситься до технічно неминучого.
ДП "Ливарний завод" у бухгалтерському обліку операції з браку відображено наступним чином:
Дт 24 "Брак у виробництві" Кт 23 "Виробництво" на суму браку який виник при виробництві;
Дт 20 "Виробничі запаси" Кт 24 "Брак у виробництві" на суму оприбуткованого ТМЦ;
Дт 23 "Виробництво" Кт 24 "Брак у виробництві" на суму собівартості браку.
Як вбачається з акту перевірки, собівартість браку підприємством відображено у складі витрат у наступних періодах:
- І квартал 2018 року на суму 261 385 грн.,
- Півріччя 2018 року на суму 517 510 грн., в т.ч. II квартал 2018 року на суму 256 125 грн.,
- 3 квартали 2018 року на суму 901 185 грн., в т.ч. Ш квартал 2018 року на суму 383 675 грн.,
- 2018 рік на суму 1 102 271 грн., в т.ч. IV квартал 2018 року на суму 201 086 грн.
До перевірки позивачем надано наказ ДП "Ливарний завод" від 28 грудня 2007 року №222 "Про норматив технічно неминучого відсотку браку", згідно якого встановлено наступні нормативи технічно неминучого браку для відливок чавунного лиття - 8%.
Посадовим особам ДП "Ливарний завод" вручено лист від 10 вересня 2019 року про надання пояснень та їх документального підтвердження з наступних питань:
- документи, якими зафіксовано виникнення браку на виробництві, із вказанням дати, характеристики дефектів, причини їх виникнення, кількість та собівартість бракованих виробів;
- якими документами встановлено норми браку на підприємстві;
- яким чином здійснюється відображення у бухгалтерському обліку браку;
- інші документи на підставі яких відображено у бухгалтерському обліку операції з виникнення браку на виробництві.
Від позивача отримано відповідь від 20 вересня 2019 року №298, в якій зазначено, що технічно неминучий брак входить до складу статтей калькулювання виробничої собівартості Послуг з виробництва відливок з чавуна та виробів з металу чорних відлитих, затверджених наказом про облікову політику №403 від 29 грудня 2015 року. З ціллю удосконалення обліку, контролю та правильністю відображення в обліку витрат від технічно неминучого браку на виробництві чавунного литва на ДП "Ливарний завод" наказом підприємства №225 від 28 грудня 2007 року затверджено Положення про облік технічно неминучого браку на виробництві чавунного литва.
Облік технічно неминучого браку здійснюється по рахунку 24 "Брак у виробництві" згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємства і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №291 від 30 листопада 1999 року. Аналітичний облік технічно неминучого браку чавунного литва ведеться за видом номенклатури "Литво".
По дебету рахунку 24 "Брак виробництва" відображається собівартість технічно неминучого браку (Дт 24 "Брак виробництва" - Кт 231 "Литво"), яка складається з прямих витрат згідно п.414 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості затверджений Наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09 липня 2007 року: витрати на сировину та матеріали, полуфабрикати; витрати на паливо та енергію; витрати на заробітну плату і нарахування на заробітну плату робітників, зайнятих у виробництві забракованої продукції; витрати на утримання і експлуатацію обладнання.
По кредиту рахунка 24 "Брак виробництва" відображається вартість лому від технічно неминучого браку, яка зараховується до складу сировини та матеріалів з одночасним зменшенням втрат від технічно неминучого браку (Дт 201 - Кт 24 "Брак виробництва").
Залишок фактичної собівартості від технічно неминучого браку чавунного литва відноситься до складу собівартості литва, згідно п. 14 ПСБУ 16 "Витрати" (Дт 23 "Литво" - Кт 24 "Брак виробництва"). Такі втрати відображаються у витратах того звітного місяця, у якому технічно неминучий брак виявлений згідно п.419 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості затверджений Наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09 липня 2007 року.
Разом з листом від 20 вересня 2019 року №298 позивачем надано перевіряючим наступні документи:
- бухгалтерські довідки в розрізі місяців, в яких відображено інформацію щодо обліку браку у бухгалтерському обліку:
- розрахунок фактичної собівартості технічно неминучого браку литва в розрізі звітних місяців;
- звіти виробництва цеху №1 "лиття" в розрізі місяців;
- акти браку чавунного лиття в розрізі днів, коли виявлено брак.
В наданих ДП "Ливарний завод" актах вказано дефекти лиття з обсягами (в кг): невідповідність геометрії; дефекти поверхності; несплошність в тілі відливки; невідповідність в структурі; включення.
Також зазначено, що причина браку не встановлена, визнати брак технічно неминучим. Втрати віднести на виробничу собівартість придатного лиття.
Як вбачається з акту перевірки, відповідно до п.14 наказу ДП "Ливарний завод" від 29 грудня 2015 року №403 "Про організацію бухгалтерського обліку і облікової політики" встановлено тривалість операційного циклу, зокрема, пп.14.1. Основне виробництво (за умови, що підготовка виробництва здійснена): 27.51.10 Послуги по виробництву відливок із чугунка - один день; 27.54.10 Послуги по виробництву відливок із легких цвітних металів - один день; 28.51.20 Обробка металу - один день; 28.75.27.100 Вироби із металів чорних відлиті - один день; 29.32.13 Машини для посадки - один день; 29.32.70 Вузли до сільгоспмашин - один день.
З акту перевірки вбачається, що обліковою політикою підприємства передбачено, що тривалість операційного циклу по виробництву відливок із чавуна - один день, тому конкретним об'єктом витрат (в розумінні п.14 П(С)БО 16 "Витрати") є відливки із чавуна, які виготовляються протягом дня та собівартість виявленого браку повинна бути відображена в складі собівартості відчивки із чавуна щоденно.
Контролюючим органом зроблено висновок про те, що при відображенні собівартості браку у складі витрат на підставі бухгалтерських довідок щомісячно, порушено вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та не визначено конкретно об'єкт витрат по яких виник брак, як передбачено вимогами П(С)БО 16 "Витрати".
Перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01 квітня 2017 року по 31 березня 2019 року встановлено: заниження податку на прибуток на загальну суму 198 408 грн.
ДП "Ливарний завод" надано до ГУ ДПС в Миколаївській області заперечення від 16 жовтня 2019 року до акту перевірки від 02 жовтня 2019 року №61/14-29-05-01/30125136.
ГУ ДПС в Миколаївській області надано відповідь на заперечення від 16 жовтня 2019 року, за результатами розгляду яких, прийнято рішення про залишення без змін висновків акту від 02 жовтня 2019 року № 61/14-29-05-01/30125136.
На підставі акта перевірки від 02 жовтня 2019 року №61/14-29-05-01/30125136, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2019 року №00004930501, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 198 408 грн. та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 99 204 грн.
Не погодившись з висновками податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та прийнятим ГУ ДПС в Миколаївській області податковим повідомленням-рішенням від 29 жовтня 2019 року №00004930501, позивач оскаржив вказане рішення суб'єкта владних повноважень в судовому порядку, звернувшись до суду із даною позовною заявою.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що висновки відповідача про те, якщо конкретним об'єктом витрат є відливки із чавуну, які виготовляються протягом дня, то собівартість виявленого браку повинна бути відображена в складі собівартості відливок із чавуну щоденно, нічим не обґрунтовані та законодавчо не підтверджені.
Позивач правомірно відносить залишок фактичної собівартості від технічно неминучого браку чавунного литва до складу собівартості литва, згідно п.14 ПСБУ 16 "Витрати" і такі втрати від технічно неминучого браку відображаються у витратах того звітного місяця, у якому він виявлений, згідно п.419 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених Наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09 липня 2007 року.
Судова колегія вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-12, 77 КАС України, п.44.1 ст. 44, п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 ПК України, які регулюють спірні правовідносини.
Судова колегія не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.
Відповідно до п.44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За п.135.1 ст. 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із ст. 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
З матеріалів справи вбачається, що основним видом економічної діяльності позивача є "Лиття чавуну" (КВЕД 24.51), як на замовлення так і для власних потреб при виробництві котків польових за видом діяльності "Виробництво та устаткування для сільського та лісового господарства".
З метою регулювання виробничого процесу, удосконалення якості та технології ливарного виробництва, на підприємстві затверджені та діють Технічні умови ТУ 1.30125136-07 "Литво чавунне" від 24 грудня 2007 року.
Технічні умови розроблені як додаток до ГОСТ 26358-84 "Відливки з чавуна. Загальні технічні умови" (надалі- ГОСТ 6358-84), та діють сумісно і обґрунтовують розмір технічно неминучого браку литва.
Так, згідно п.1.1 Технічних умов ТУ 1.30125136-07 "Литво чавунне" від 24 грудня 2007 року, відливки повинні відповідати вимогам ГОСТ 26358-84, кресленням відливок або кресленням з нанесеною технологією лиття розробленими на підставі вимог конструкторської документації (креслень або ескізів деталей) і цих умов.
При здійсненні діяльності по литтю чавуну виникає брак, який відноситься до технічно неминучого. Технічно неминучий брак є браком, який передбачений технічною або технологічною документацією і вписується в межі встановлених такою документацією норм (п. 412 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджений Наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09 липня 2007 року (надалі - Методрекомендацїї №373).
Згідно п.1.19 ТУ 1.30125136-07 "Литво чавунне" від 24 грудня 2007 року по досягнутому рівню виробництва на підприємстві, виходячи зі способу виготовлення, маси, групи складності литва по прейскуранту 25-01 та доповненню до нього, номенклатури литва що склалася, спеціалізації ливарного виробництва підприємства встановлюється для відливок серійного виробництва технічно неминучий брак 8%, що затверджений наказом №222 від 28 грудня 2007 року "Про норму технічно неминучого відсотку браку".
З ціллю удосконалення обліку, контролю та правильністю відображення в обліку витрат від технічно неминучого браку на виробництві чавунного литва на ДП "Ливарний завод" наказом №225 від 28 грудня 2007 року затверджено "Положення про облік технічно неминучого браку на виробництві чавунного литва" (далі Положення про облік технічно неминучого браку).
З матеріалів справи вбачається, що на виявлений в виробництві остаточний технічно неминучий брак контрольним майстром щоденно складається Акт браку чавунного литва з зазначенням дефекту литва, кількості в кілограмах та причини виникнення. Акт браку чавунного литва підписується майстром дільниці та затверджується директором ДП "Ливарний завод".
Позивачем пояснено, що щоденно Акти браку чавунного литва фіксуються в Реєстрі актів браку чавунного литва, який складається за кожен місяць окремо. Першого робочого дня наступного за звітним місяцем Реєстр актів браку чавунного литва з підписами контрольного майстра та головного бухгалтера здається в бухгалтерію підприємства.
Як вбачається з матеріалів справи, аналітичний облік технічно неминучого браку чавунного литва на підприємстві ведеться за видом номенклатури "Литво" на рахунку 24 "Брак у виробництві" згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємства і організацій затвердженої Наказом Міністерства фінансів України №291 від 30 листопада 1999 року.
По дебету рахунку 24 відображається собівартість технічно неминучого браку, яка складається із прямих витрат (Дт 24 - Кт 23 "Литво") згідно п. 414 Методрекомендації №373:
- витрати на сировину та матеріали, полуфабрикати;
- витрати на паливо та енергію;
- витрати на заробітну плату і нарахування на заробітну плату робітників, зайнятих у виробництві забракованої продукції;
- витрати на утримання і експлуатацію обладнання.
По кредиту рахунку 24 відображається вартість лому від технічно неминучого браку, яка зараховується до складу сировини та матеріалів з одночасним зменшенням втрат від браку (Дт 201 - Кт 24). Облікова вартість лому від технічно неминучого браку прийнята на підприємстві на рівні 2 грн. за 1 кг.
Згідно п.14 ПСБУ 16 "Витрати" залишок фактичної собівартості від технічно неминучого браку чавунного литва відноситься до складу виробничої собівартості литва (Дт 23 "Литво" - Кт 24).
Згідно п.419 Методрекомендацій №373 втрати від технічно неминучого браку відображаються у витратах того звітного місяця, у якому він виявлений.
Згідно Наказу про облікову політику підприємства №403 від 29 грудня 2015 року, технічно неминучий брак входить до складу статтей калькулювання виробничої собівартості Послуг з виробництва відливок з чавуна та виробів з металу чорних відлитих.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем були надані контролюючому органу копії бухгалтерських довідок в розрізі місяців, в яких відображено інформацію щодо обліку браку у бухгалтерському обліку; розрахунків фактичної собівартості технічно неминучого браку литва в розрізі звітних місяців; звітів виробництва цеху №1 "лиття" в розрізі місяців; актів браку чавунного лиття в розрізі днів, коли виявлено брак.
В наданих підприємством актах браку вказано дефекти литва з обсягами (в кг): невідповідність геометрії; дефекти поверхності; несплошність в тілі відливки; невідповідність в структурі; включення.
Позивач надав пояснення, що брак відливок технічно неминучий. Він має місце і під час освоєння нового технологічного процесу нової марки сплаву, через застаріле обладнання, а також в умовах технологічного процесу при зміні якості вихідних шихтувальних та формувальних матеріалів, різної кваліфікації працівників.
Якщо причина та винуватець браку не встановлені, брак визнається технічно неминучим. Витрати відносяться на виробничу собівартість придатного литва, згідно Наказу про облікову політику підприємства №403 від 29 грудня 2015 року та п.п.11, 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (надалі - П(С)БО) та п.419 Методрекомендацій №373.
Пунктом 11 П(С)БО 16 "Витрати" передбачено, що собівартість реалізованої продукції (робіт послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:
- прямі матеріальні витрати;
- прямі витрати на оплату праці;
- інші прямі витрати;
- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Пунктом 14 П(С)БО 16 "Витрати" передбачено, що до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
Наказом про облікову політику підприємства №403 від 29 грудня 2015 року затверджений перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості для таких видів діяльності: - послуги з виробництва відливок з чавуна; - послуги з виробництва відливок з легких кольорових металів; - обробка металу; - вироби з металів чорних відлиті.
Статті калькулювання: сировина і матеріали; транспортно-заготівельні витрати; послуги виробничого характеру; технічно неминучий брак; амортизація необоротних активів виробничого призначення; прямі витрати на оплату праці виробничих працівників; відрахування на соціальні заходи; загальновиробничі витрати; адміністративні витрати.
Таким чином, витрати на технічно неминучий брак підлягають включенню до складу собівартості виробленої продукції. У частині остаточно забракованої з технологічних причин продукції такі витрати зменшуються на справедливу вартість реалізації продукції (лом від забракованих відливок).
Вказані витрати відображаються у статті "Втрати від браку" та включаються у собівартість того виду продукції, за яким виявлено брак (п. 420 Методрекомендацій №373).
Згідно ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зі змінами та доповненнями, облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до п.5 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Відповідно до п.407 Методрекомендацій №373, браком на виробництві вважають продукцію, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення недоліків.
Сам факт виявлення браку буде задокументовано за допомогою акта (відомості, повідомлення) про брак.
Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскільки законодавством не встановлено типової форми такого акта, підприємство має право розробити власну форму первинного документа, яким фіксується факт браку.
В даному випадку визначальним є те, що всі документи містили необхідні для первинних документів реквізити.
Перелік таких реквізитів визначено в ст. 9 Закону України від "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та в п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88.
Сформований первинний документ - акт (відомість, повідомлення) про брак - підписують члени комісії та працівник (чи декілька працівників), який винний у такому браку (звісно, якщо встановлено винних осіб).
Відповідно до п.417 Методрекомендацій №373, взявши за основу акт (відомість, повідомлення) про брак, слід скласти звіт про собівартість браку у звітному місяці в довільній формі. Саме в цьому документі і буде зафіксовано розмір втрат від допущеного браку.
Таким чином, згідно облікової політики ДП "Ливарний завод" "Положенням про облік технічно неминучого браку на виробництві чавунного литва", затвердженого наказом №225 від 28 грудня 2007 року, передбачено, що на виявлений в виробництві остаточний технічно неминучий брак контрольним майстром щоденно складається Акт браку чавунного литва з зазначенням дефекту литва, кількості в кілограмах та причини виникнення. Акт браку чавунного литва підписується майстром дільниці та затверджується директором підприємства.
Щоденно Акти браку чавунного литва фіксуються в Реєстрі актів браку чавунного литва, який складається за кожен місяць окремо. Першого робочого дня наступного за звітним місяцем Реєстр актів браку чавунного литва з підписами контрольного майстра та головного бухгалтера здається в бухгалтерію підприємства. Розрахунок собівартості технічно неминучого браку литва за звітний місяць проводиться бухгалтером тільки після визначення загальної суми витрат на виробництво чавунного литва.
Судова колегія вважає необґрунтованим довід апелянта про те, що собівартість виявленого браку повинна бути відображена в складі собівартості відливки із чавуна щоденно, виходячи з наступного
Операційний цикл згідно п.3 розділу 1 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73 - є проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.
Тривалість операційного циклу П(С)БО не регламентована, самостійно встановлюється підприємством згідно абз.27 п.3 розд. І "Загальні вимоги до фінансової звітності" Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1, затвердженого наказом міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73.
Тривалість операційного циклу встановлено п.14 наказу підприємства від 29.12.2015 р. №403 "Про організацію бухгалтерського обліку і облікової політики", зокрема, пп.14.1 Основне виробництво (за умови, що підготовка виробництва здійснена):
27.51.10 Послуги по виробництву відливок із чугунка - один день;
27.54.10 Послуги по виробництву відливок із легких цвітних металів - один день;
28.51.20 Обробка металу - один день;
28.75.27.100 Вироби із металів чорних відлиті - один день;
29.32.13 Машини для посадки - один день;
29.32.70 Вузли до сільгоспмашин - один день.
Звітний період, згідно ст. 13 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є календарний рік. Проміжна фінансова звітність складається за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев'яти місяців. Крім того, відповідно до облікової політики підприємства фінансова звітність може складатися за інші періоди.
Щоденний розрахунок собівартості технічно неминучого браку є не доцільним та неможливим через те, що розрахунок заробітної плати на підприємстві проводиться по закінченню звітного місяця, загальновиробничі витрати (орендна плата, амортизація, витрати на опалення та освітлення тощо) накопичуються на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" протягом звітного місяця. За дебетом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 "Виробництво" та 90 "Собівартість реалізації", згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 № 291.
Висновки відповідача про те, якщо конкретним об'єктом витрат є відливки із чавуну, які виготовляються протягом дня, то собівартість виявленого браку повинна бути відображена в складі собівартості відливок із чавуну щоденно, нічим не обґрунтовані та законодавчо не підтверджені.
Судова колегія вважає вірним висновок суду першої інстанції, що позивач правомірно відносить залишок фактичної собівартості від технічно неминучого браку чавунного литва до складу собівартості литва, згідно п.14 ПСБУ 16 "Витрати" і такі втрати від технічно неминучого браку відображаються у витратах того звітного місяця, у якому він виявлений, згідно Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених Наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09 липня 2007 року.
З урахуванням встановлених обставин справи, судова колегія доходить висновку, що витрати по технічно неминучому браку включаються до складу прямих витрат підприємства, а підприємства, в свою чергу, мають право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку шляхом прийняття внутрішніх наказів за умови його обґрунтованого розміру.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на суб'єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів, а також на невірному тлумаченні норм матеріального права. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Враховуючи все вищевикладене, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Судова колегія не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, судова колегія, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 березня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 02 жовтня 2020 року.
Головуючий: Бітов А.І.
Суддя: Лук'янчук О.В.
Суддя: Ступакова І.Г.