Іменем України
24 вересня 2020 р. № 400/2127/20
м. Миколаїв
Миколаївський окружний адміністративний суд, у складі судді Біоносенко В. В. за участю секретаря судового засідання Ісламова І.О розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу
за позовом:Товариства з обмеженою відповідальністю "Кворум-Нафта", вул. Гречишникова, 52-В,Миколаїв,54003
до:Офісу великих платників податків ДПС, вул. Дегтярівська, буд. 11-Г,Київ 119,04119
про:визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.03.2020 р. № 0001865313, № 0001875313,
ТОВ «Кворум-Нафта» звернулось до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС з вимогами визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001865313 від 23.03.2020 та податкове повідомлення-рішення №0001875313.
Свої позовні вимоги товариство обґрунтувало тим, що відповідач безпідставно провів фактичну перевірку, без наявності підстав, передбачених ст.81.1 ст.81 ПК України, в наказі на перевірку невірно зазначена адреса проведення перевірки, не визначена тривалість перевірки, відсутні підстави для проведення перевірки.
Товариство у повному обсязі веде облік запасів за місцем ведення господарської діяльності, що в Акті перевірки не заперечується. Товариством враховуються та дотримуються галузеві вимоги стосовно обліку товарних нафтопродуктів, встановлені Інструкцією №281/171/578/155 від 20.05.2008. Саме наявність бухгалтерського обліку вцілому та у місці реалізації ТМЦ, зокрема, дозволило перевіряючим здійснити порівняння фактичних залишків та даних, зазначених в обліку підприємств, дійти висновку при складанні Акту фактичної перевірки господарської одиниці товариства про нібито наявність надлишку товарних запасів.
Не може свідчить про порушення порядку оприбуткування газу скрапленого на суму 518089 гривень наявність розбіжностей між даними бухгалтерського обліку товарних запасів та Додатку 1-1 до податкової звітності з акцизного податку. Співставлення інформації з вказаних джерел є неприпустимим та помилковим, оскільки вона не може бути співставною через різні підходи у визначенні термінів відображення об'єктів обліку: бухоблік в кількісному та сумовому вираженні події на дату здійснення операції на підставі первинних документів, даних інвентаризації, а адміністрування акцизного податку здійснюється на підставі інформації про фактичне переміщення надходження/вибуття обсягів ПММ, зазначеній в акцизних накладних.
В Акті фактичної перевірки не зазначено інформацію щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатися достовірною, та відповідно і твердження акту перевірки про те, що підприємство реалізовувало паливно-мастильні матеріали, які не обліковані у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Щодо податкового повідомлення - рішення №0001875313, то його зміст не відповідає висновкам Акту, оскільки в них зазначені різні статті, порушення яких встановлено. Товариство навіть теоретично не може порушити ст.11-1 Закону, оскільки ця стаття визначає тільки порядок нанесення максимальної роздрібної ціни за пачку, і не встановлює для підприємств роздрібної торгівлі будь-яких правил чи вимог. Факт продажу тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних цін, актом перевірки не зафіксовано.
Відповідач позов не визнав, просив в його задоволенні відмовити. Свою позицію аргументував тим, що фактична перевірка проведена відповідно до п.п.80.2.4 п.80.2 ст.80 ПК України, з підстав неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками, а саме: фіскальний звітний чек №1253 від 06.08.2019 подано з нульовим показником, та на підставі наказу Офісу від 11.02.2020 №201 та направлень на перевірку. Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків (налива) станом на 15.12 год. 17.02.2020 заповнювалися фахівцями Одеського управління Офісу на підставі вимірювання в резервуарах відповідно до вимог Інструкції, які проводили робітники АЗС в присутності начальника АЗС. Відомість про вимірювання підписана начальником АЗС без зауважень.
В ході перевірки проведено порівняльний аналіз інформації щодо залишків надходження та реалізація паливно-мастильних матеріалів на АЗС, які зазначені в Додатку 11 до декларації акцизного податку та фактичні залишки, надходження та реалізацію пально-мастильних матеріалів на АЗС відповідно до журналу обліку надходження нафтопродуктів форми №13-НП та журналу обліку надходження газу на АЗС та звітів про рух пального на ЗАС. За результатами цього аналізу встановлено, що обсяги газу скрапленого, отриманого на ЗАС згідно Додатку 11 не співпадають з обсягами отриманого газу, згідно Журналу №2 та Звітів, тобто встановлений надлишок газу, який не оприбутковано за місцем його реалізації.
Під час перевірки на АЗС позивача виявлено 33 пачки тютюнових виробів на загальну суму 1498,5 гривень, які знаходилися в реалізації з цінами вище максимальної роздрібної ціни. Факт реалізації тютюнових виробів підтверджується інформацією з бази даних ІТС «Податковий блок», а саме 17.02.2020 о 09:46, була реалізована 1 пачка цигарок за ціною 51,9 гривень, а максимальна роздрібна ціна на зазначені цигарки 50,99 гривень.
В судових засіданнях представники позивача та відповідача підтвердили власні позиції, викладені у процесуальних заявах по суті справи.
Суд розглянув справу у відкритому судовому засіданні в загальному порядку в режимі відеоконференції 24.09.2020. В судовому засіданні 24.09.2020 проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення, повний текст судового рішення підписаний 30.09.2020.
Дослідив матеріали справи, вислухав представників сторін, суд встановив наступне.
ТОВ «Кворум-Нафта» проводить господарську діяльність на АЗС за адресою м. Миколаїв, проспект Героїв Сталінграда, 24.
11.02.2020 начальником Офісу великих платників ДПС винесено наказ №201 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Кворум-Нафта» на підставі п.80.2.4 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, тривалістю не більше 10 діб з 17.02.2020.
В період з 17.02.2020 по 26.02.2020 працівниками Офісу великих платників проведено фактичну перевірку ТОВ «Кворум-Нафта» у місці проведення господарської діяльності на АЗС за адресою м. Миколаїв, проспект Героїв Сталінграда, 24.
Під час перевірки, на вимогу контролюючого органу, працівниками позивача проведено зняття залишків пально-мастильних матеріалів, які знаходяться за місцем реалізації на АЗС.
Працівниками позивача було складено та підписано відомість про результати вимірювання наявності залишків пально-мастильних матеріалів, та проведено порівняння з власним обліком, внаслідок чого виведено надлишки бензину А-92-євро5 в обсязі 72,42 л на суму 1759,1 гривень, та газу скрапленого в обсязі 154,65 л на суму 1724,79 гривень. Загальна суму надлишків склала 3484,59 гривень.
Також, під час фактичної перевірки ревізорами проведено порівняльний аналіз інформації щодо залишків, надходження та реалізації пально-мастильних матеріалів, які зазначені в додатку 1-1 до декларації акцизного податку та фактичні залишки, надходження та реалізацію пально-мастильних матеріалів на АЗС відповідно до журналу обліку надходження нафтопродуктів форми №13-НП та журналу обліку надходження газу на АГЗС та звітів про рух пального на АЗС, які були надані в ході перевірки. Так, за результатами порівняльного аналізу, ревізорами встановлено невідповідність обсягів отриманого (оприбуткованого) газу скрапленого, згідно Журналу №2, Звітів з відомостями Додатку 1-1 з акцизного податку, а саме встановлений надлишок газу на загальну суму 518089 гривень.
Крім того, під час фактичної перевірки на АЗС виявлено тютюнові вироби - 33 пачки на загальну суму 1498,5 гривень, які знаходяться у торговельному залі та пропонуються для продажу за цінами, вищими за максимально роздрібні ціни, встановлені виробником. Відповідно до бази даних ІТС «Податковий блок» зафіксовано продаж 1 пачки цигарок «Marlboro Fine Touch» за ціною 51,9 гривень.
Зазначені факти кваліфіковані ревізорами як порушення вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також абз.18 ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
23.03.2020 уповноваженою особою Офісу великих платників ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №0001865313 про визначення ТОВ «Кворум-Нафта» штрафної санкції за не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, та продаж товарів (послуг), що не відображені в такому обліку, в розмірі 1043147,18 гривень.
23.03.2020 уповноваженою особою Офісу великих платників ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №0001875313 про визначення ТОВ «Кворум-Нафта» штрафної санкції за роздрібну торгівлю тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, в розмірі 10000 гривень.
1. Відповідно до абз.18 ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, - 100 відсотків вартості наявних у суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) тютюнових виробів, але не менше 10000 гривень.
Факт здійснення позивачем 17.07.2020 о 09:46 год. продажу пачки цигарок «Marlboro Fine Touch» за ціною 51,9 гривень, хоча її максимальна роздрібна ціна 50,99 гривень, зафіксований його власним реєстратором розрахункових операцій, про що містяться відомості у ІТС «Податковий блок».
Зазначене узгоджується з тією обставиною, що під час фактичної перевірки ревізорами у торговельному залі АЗС позивача виявлені пачки цигарок «Marlboro Fine Touch» з цінниками 51,9 гривень.
Позивач, ані у позовній заяві, ані під час судового засідання жодним чином не спростував факт продажу цигарок за ціною, вищою за максимальну роздрібну ціну, а лише вказував на коректність описання правопорушення у Акті фактичної перевірки.
Зазначені аргументи позивача суд вважає несуттєвими. Факт продажу тютюнових виробів за ціною, вищою від максимально роздрібної ціни на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку, доведеним. Правопорушення кваліфіковано відповідачем правильно, розмір штрафної санкції обрано у розмірі, передбаченому Законом.
В цій частині позову необхідно відмовити.
2. Відповідно до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому, суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідно до ст.20 Закону, до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відповідно до ст.6 Закону, облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) ведеться у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.
Таким національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044; у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Згідно пункту 8 Положення (стандарту) 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20 травня 2008 року (далі - Інструкція №281), яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Згідно із підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання. Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об'ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік (пункти 14.1, 14.3 пункту 14 Інструкції №281).
За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).
Таким чином, облік товарів у розумінні п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» стосовно нафтопродуктів, це ведення журналів та книг обліку, передбачених Інструкцією №281.
Під час фактичної перевірки самими робітниками позивача проведено вимірювання залишків нафтопродуктів та виведено обсяг надлишків.
За таких обставин, суд вважає, що факт продажу позивачем не облікованого товару на суму на загальну суму 3484,59 гривень, доведений.
В цій частині позову про скасування податкового повідомлення-рішення №0001865313 від 23.03.2020 на суму 6969,18 гривень, необхідно відмовити.
3. Що стосується встановленої під час фактичної перевірки невідповідності відомостей, зазначених у Книгах та Журналах обліку, передбачених Інструкцією №281 та відомостям у Додатку 1-1 до податкової звітності з акцизного податку на суму 518089 гривень, то суд вважає за необхідне в цій частині позов задовольнити з наступних підстав.
По-перше, відповідальність за ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» настає саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), а не за невідповідність обліку на місці податкової звітності з акцизного податку.
Сама суть правопорушення полягає у невідповідності фактичної кількості товару з облікованим товаром. Зазначене правопорушення може бути виявлено виключно шляхом інвентаризації (вимірювання), що у цьому випадку і було здійснено співробітниками позивача на вимогу контролюючого органу. Під час такого вимірювання, було виявлено надлишки на суму 3484,59 гривень, про що зазначено вище, і з правомірністю застосування штрафу погодився суд. Але, зазначеним вимірюванням не виявлено залишків на суму 518089 гривень. На думку суму, відомість про вимірювання залишків паливно-мастильних матеріалів про встановлення надлишків на суму 3484,59 гривень як раз доводить наявність правопорушення, передбаченого ст.20 Закону саме на цю суму, та спростовує наявність порушення на суму 518089 гривень.
По-друге, порівняння податкової звітності з акцизного податку з обліком нафтопродуктів відповідно до журналів та книг обліку, відповідно до Інструкції №281, не є резулятивним, та не може бути підставою для висновку про існування залишків, оскільки у цих двох видів обліку на співпадають терміни відображення об'єктів обліку. Облік запасів здійснюється з відображенням події на дату здійснення операції, а облік акцизного податку здійснюється на підставі зареєстрованих податкових накладних.
Відповідно до ст.231 Податкового кодексу України реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених при реалізації пального через паливороздавальну колонку з місця роздрібної торгівлі, здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Тобто, якщо, облік нафтопродуктів відповідно до Інструкції №821, відповідає дню фактичного здійснення операції з нафтопродуктами, то податковий облік акцизного податку може запізнюватися на 15 днів, відповідно до дати реєстрації податкової накладної з акцизного податку.
За таких обставин, висновки відповідача на підставі порівняння цих двох обліків є некоректними, а позов в цій частині належить задовольнити.
Податкове повідомлення-рішення №0001865313 від 23.03.2020 на суму штрафу 1036178 гривень необхідно в цій частині визнати протиправним та скасувати.
Позов задовольнити частково.
Сплачена позивачем сума судового збору відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
При зверненні до суду позивачем сплачено судовий збір в сумі 15 797,21 грн.
Разом з цим, позов задоволено частково, тому, виходячи із суми грошового зобов'язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 23.03.2020 № 0001865313, яке підлягає скасуванню за цим рішенням, розмір судового збору, який вішкодовується позивачу, становить 15 481,27 грн., пропорційно задоволеним позовним вимогам.
Керуючись ст. 2, 19, 139, 241, 244, 242 - 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
1. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Кворум-Нафта" (вул. Гречишникова, 52-В,Миколаїв,54003 32938047) до Офісу великих платників податків ДПС (вул. Дегтярівська, буд. 11-Г,Київ 119,04119 43141471) задовольнити частково.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників податків від 23.03.2020 № 0001865313 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1 036 178 (один мільйон тридцять шість тисяч сто сімдесят вісім) гривень.
3. В задоволенні позову в частині оскарження податкового повідомлення - рішення Офісу великих платників податків від 23.03.2020 № 0001875313, відмовити.
4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС (вул. Дегтярівська, буд. 11-Г,Київ 119,04119 43141471) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Кворум-Нафта" (вул. Гречишникова, 52-В,Миколаїв,54003 32938047) судові витрати в розмірі 15 481,27 (п'ятнадцять тисяч чотириста вісімдесят одна грн двадцять сім коп) гривень.
5. Апеляційна скарга може бути подана до П'ятого апеляційного адміністративного суду через Миколаївський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту рішення.
Суддя В. В. Біоносенко
Рішення складено у повному обсязі 30.09.2020.