17 вересня 2020 рокуЛьвівСправа № 813/2885/18 пров. № А/857/7145/20
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Коваля Р.Й.,
Онишкевича Т.В.,
секретаря судового засідання Чопко Ю.Т.,
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Качур Р.П.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о 15 год. 38 хв. 19 травня 2020 року, повне судове рішення складено 29 травня 2020 року, у справі №813/2885/18 за позовом Приватного підприємства «Енерготрейд-ресурс» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
05.07.2018 Приватне підприємство «Окко-Нафтопродукт» (далі - Підприємство) звернулось в суд з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: - від 10.04.2018: №0006954209, № 0006964209, № 0006484209, № 0006494209, №0006504209, №0006514209, № 0006524209, № 0006534209, № 0006544209, №0006554209, №0006564209, № 0006574209, № 0006584209, № 0006594209, №0006604209, №0006614209, № 0006624209, № 0006634209, № 0006644209, №0006654209, №0006664209, № 0006694209, № 0006704209, № 0006714209, №0006724209, №0006744209, № 0006754209, № 0006764209, № 0006774209, №0006784209, №0006804209, № 0006814209, № 0006824209, № 0006834209, №0006844209, №0006854209, № 0006884209, № 0006894209, № 0006914209, №0006934209, №0006034209, № 0005834209, № 0005844209, № 0005824209, №0005854209, №0005864209, № 0005874209, № 0005884209, № 0005904209, №0005924209, №0005934209, № 0005964209, № 0005974209, № 0005984209, №0006014209, №0006044209, № 0006054209, № 0006064209, № 0006074209, №0006094209, №0006104209, № 0006114209, № 0006134209, № 0006144209, №0006154209, №0006174209, № 0006184209, № 0006204209, № 0006214209, №0006224209, №0006234209, № 0006244209, № 0006264209, № 0006284209, №0006294209, №0006304209, № 0006314209, № 0006324209, № 0006334209, №0006354209, №0006364209, № 0006374209, № 0006394209, № 0006404209, №0006424209, №0006434209, № 0006474209, № 0006464209, № 0006944209, №0006444209, №0006984209, № 0007004209, № 0006974209; - від 04.07.2018: №0013301550, №0013321550, № 0013274209, № 0013264209.
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 16.01.2020, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, замінено позивача у справі ПП «ОККО-Нафтопродукт» на правонаступника ПП «Енерготрейд ресурс».
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, замінено відповідача у справі Офіс великих платників податків ДФС на правонаступника Офіс великих платників податків ДПС.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що через мережу АЗС здійснювався саме роздрібний продаж нафтопродуктів, тому що відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Суд першої інстанції вказав, що некоменрційним використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків та дійшов висновку, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного збору з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у позивача, оскільки останній здійснював відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам. Суд першої інстанції проте зазначив, що судове рішення, яким скасовано наказ на проведення перевірки, яке набрало законної сили є безумовною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, які прийняті за наслідками такої перевірки.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків Державної податкової служби подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року та ухвалити постанову, якою в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що оскільки в повному обсязі виконані вимоги пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, тому відповідач набув право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки Підприємства. Скаржник вказує, що Підприємством не відображено дані реалізації товарів для комерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів у деклараціях з акцизного податку за спірний період та зазначає, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається кінцевому споживачу. Скаржник зазначає, що податковим органом встановлено об'єкт та базу оподаткування акцизним податком, проте вказує, що саме по собі скасування наказу про проведення перевірки після фактичного її проведення не може бути достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за доведеності фактів порушення податкового законодавства особою, що перевіряється. Вважає, що рішення суду першої інстанції винесено при неповному з'ясуванні всіх обставин справи.
В судовому засіданні 17.09.2020 представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Приватне підприємство «ОККО-Нафтопродукт» зареєстровано як юридична особа 24.09.2009.
На підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» №330 від 02.03.2018 посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правильності обчислення та сплати акцизного збору при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018.
Вказаною документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлено порушення ПП «ОККО-Нафтопродукт» п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України, у результаті чого встановлено заниження податкового зобов'язання з акцизного податку на загальну суму 653 435 459 грн.
За результатами розгляду заперечень до вказаного Акта перевірки листом Офісу великих платників податків ДФС «Про розгляд заперечень» №15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018 внесено зміни до Акта та його висновки викладено в такій редакції: перевіркою встановлено порушення ПП «ОККО-Нафтопродукт» п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов'язання з акцизного податку на загальну суму 640 417 452 грн.
На підставі Акта перевірки №368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018 Офісом великих платників податків прийнято податкові повідомлення-рішення: - від 10.04.2018: №0006954209, № 0006964209, № 0006484209, № 0006494209, № 0006504209, №0006514209, № 0006524209, № 0006534209, № 0006544209, № 0006554209, №0006564209, № 0006574209, № 0006584209, № 0006594209, № 0006604209, №0006614209, № 0006624209, № 0006634209, № 0006644209, № 0006654209, №0006664209, № 0006694209, № 0006704209, № 0006714209, № 0006724209, №0006744209, № 0006754209, № 0006764209, № 0006774209, № 0006784209, №0006804209, № 0006814209, № 0006824209, № 0006834209, № 0006844209, №0006854209, № 0006884209, № 0006894209, № 0006914209, № 0006934209, №0006034209, № 0005834209, № 0005844209, № 0005824209, № 0005854209, №0005864209, № 0005874209, № 0005884209, № 0005904209, № 0005924209, №0005934209, № 0005964209, № 0005974209, № 0005984209, № 0006014209, №0006044209, № 0006054209, № 0006064209, № 0006074209, № 0006094209, №0006104209, № 0006114209, № 0006134209, № 0006144209, № 0006154209, №0006174209, № 0006184209, № 0006204209, № 0006214209, № 0006224209, №0006234209, № 0006244209, № 0006264209, № 0006284209, № 0006294209, №0006304209, № 0006314209, № 0006324209, № 0006334209, № 0006354209, №0006364209, № 0006374209, № 0006394209, № 0006404209, № 0006424209, №0006434209, № 0006474209, № 0006464209, № 0006944209, № 0006444209, №0006984209, № 0007004209, № 0006974209. - від 04.07.2018: № 0013301550, №0013321550, № 0013274209, № 0013264209.
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги №20821/6/99-99-11-03-01-25 від 18.06.2018 скаргу ПП «ОККО-Нафтопродукт» частково задоволено, скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10.04.2018 № 0006794209 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов'язання в розмірі 316 060,00 грн. та штрафну санкцію на суму 79 015,00 грн.; скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10.04.2018 №0005954209 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов'язання в розмірі 18 000,00 грн. та штрафну санкцію на суму 4 500,00 грн; залишено без змін та збільшено суму грошового зобов'язання за податковим повідомленням-рішенням від 10.04.2018 № 0006744209 на суму податкового зобов'язання в розмірі 625 788,00 грн. та штрафну санкцію на суму 156 447,00 грн.; залишено без змін та збільшено суму грошового зобов'язання за податковим повідомленням-рішенням від 10.04.2018 №0006854209 на суму податкового зобов'язання в розмірі 10 512 593,00 грн. та штрафну санкцію на суму 2 628 148,25 грн.
Рішення про результати розгляду скарги обґрунтовано тим, що під час розгляду скарги встановлено, що при оформленні податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами Акта перевірки від 14.03.2018 виявлено арифметичну помилку, що призвело до невірного визначення грошових зобов'язань за податковими повідомленнями-рішеннями. Інші податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Ураховуючи результати розгляду скарги, 04.07.2018 Офісом великих платників податків ДФС винесено нові податкові повідомлення-рішення: - № 001330155, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов'язання в розмірі 4 023 767,00 грн. та штрафну санкцію в сумі 1 005 941,75 грн.; - №0013321550, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов'язання в розмірі 1 815 824,00 грн. та штрафну санкцію в сумі 453 956,00 грн.; - № 0013274209, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов'язання в розмірі 625 788,00 грн. та штрафну санкцію в сумі 156 447,00 грн.; - № 0013264209, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов'язання в розмірі 10 512 593,00 грн. та штрафну санкцію в сумі 2 628 148,25 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Підприємство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, в редакції чинній в період, що перевірявся, (далі - ПК України) встановлено обов'язок платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до підпункту 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 ПК України податок на додану вартість та акцизний податок належать до загальнодержавних податків.
Підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Згідно з підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України платниками акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).
Щодо бази оподаткування, то згідно з підпунктом 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 01.01.2016) для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до пункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
Пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга - додаткова діяльність суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Отже, наведені норми дають підстави для висновку, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
Пунктом 216.9 статті 216 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця
Згідно з пунктом 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, в редакції чинній в період, що перевірявся, розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
Таким чином, законодавцем чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.
При цьому пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9 Додаток 14 до Інструкції) та за талонами (пункт 10.3.3.2). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Відповідно до пункту 6 розділу V Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14, в редакції чинній в період, що перевірявся, у графах 3, 4 додатка 6 декларації акцизного податку «Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування» вказується: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання
Таким чином, до графи 3 додатка 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.
Відповідно до пункту 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Згідно з пунктами 34, 35 вказаних Правил заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.
Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Вказане узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, висловленими у постановах від 24 квітня 2018 року у справі № 826/28176/15 та від 22 березня 2018 року у справі № 803/3643/15, від 07.02.2019 у справі №804/15775/15, від 31 серпня 2020 року у справі №804/16282/15, від 24 січня 2020 року у справі №803/14/16, від 03 квітня 2020 року у справі №803/3733/15, від 20 березня 2020 року у справі №803/3772/15.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що 01.01.2011 між ПП «ОККО-БІЗНЕС» (Комітент) та ПП «Окко-Нафтопродукт» (Комісіонер) укладено договір комісії (Т 2, а.с.15-19), за умовами якого Комісіонер зобов'язується за дорученням Комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок Комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього Договору, правочини, спрямовані на реалізацію Комісіонером отриманих від Комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (далі - Товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок Комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого Товару. Факт належного надання Комісіонером Комітенту послуг за цим Договором підтверджується підписанням сторонами Акта приймання-передачі наданих послуг, що є підставою для виплати Комісіонерові комісійної винагороди (пункт 1.3 Договору). Комісіонер реалізовує Товар третім особам через АЗС від свого імені в порядку, визначеному цим Договором та діючим законодавством, при цьому Комісіонер зобов'язаний діяти в інтересах Комітента (пункт 5.1 Договору). Згідно з пунктом 5.6 Договору факт реалізації Товару Комісіонером на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками РРО, іншими документами).
1 лютого 2015 року між ПП «ОККО-Бізнес Контракт» (Комітент) та Приватним підприємством «Окко-Нафтопродукт» (Комісіонер) укладено договір комісії від №ОБК/1-3-15/16 (Т 2, а.с.21-25), за умовами якого Комісіонер зобов'язується за дорученням Комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок Комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього Договору, правочини, спрямовані на реалізацію Комісіонером отриманих від Комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (надалі товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок Комітента грошові кошти у сумі , що відповідає вартості реалізованого товару. Комісіонер реалізує товар третім особам через АЗС від свого імені порядку, визначеному цим Договором та діючим законодавством, при цьому Комісіонер зобов'язаний діяти в інтересах Комітента (пункт 5.1 Договору). Згідно із пунктом 5.6 Договору факт реалізації товару Комісіонером на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками РРО АЗС, іншими документами).
Також позивачем укладені договори зберігання:
- від 30 січня 2015 року № ОБК/1-2-15/19 між ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» (Поклажодавець) та Приватним підприємством «Окко-Нафтопродукт» (Зберігач) за умовами якого в порядку та на умовах, визначених Договором Зберігач зобов'язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти, газ скраплений (надалі разом - нафтопродукти), які будуть передані йому Поклажодавцем і повернути їх уповноваженим представникам Поклажодавця у схоронності в термін (строк), визначений договором, а Поклажодавець зобов'язується своєчасно оплачувати надані послуги (пункт 1.1 Договору) (Т. 2, а.с.43-45). Відповідно до пункту 1.3 Договору до Зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому Поклажодавцем на зберігання;
- від 01 січня 2011 року №0/2-2-11/53 між ПП «ОККО-БІЗНЕС» (Поклажодавець) та Приватним підприємством «Окко-Нафтопродукт» (Зберігач) за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Зберігач зобов'язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти та скраплений газ (надалі разом - нафтопродукти), які будуть передані йому Поклажодавцем і повернути їх уповноваженим представникам Поклажодавця у схоронності в термін (строк) визначений Договором, а Поклажодавець зобов'язується своєчасно оплачувати надані послуги (пункт 1.1. Договору) (Т. 2, а.с.37-39). Відповідно до пункту 1.3 Договору до Зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому Поклажодавцем на зберігання.
В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що у результаті аналізу баз даних встановлено, що ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ», ПП «ОККО-БІЗНЕС» не були зареєстровані як платники акцизного податку з реалізації пального у період з 01.01.2015 по 31.12.2015, не декларували та не сплачували даний податок. Вказане належними та достовірними доказами позивачем не спростовано.
В свою чергу, ПП «ОККО-Нафтопродукт» не відображено інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів у деклараціях з акцизного податку за вказаний період.
Сам факт реалізації нафтопродуктів позивачем на користь третіх осіб за вказаними договорами сторонами не заперечується, однак позивач вказує, що здійсненні ним господарські операції не містять умов, передбачених пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, а саме продажу (реалізації) товарів в розумінні пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України та здійснення такого продажу підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам виключно для їх особистого некомерційного використання.
Так, щодо поняття «некомерційного використання», то як зазначено Верховним Судом при розгляді справ цієї категорії, у значенні в якому це поняття вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими Постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
При цьому, оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, отже, порушення які були виявлені у позивача, можливо встановити і на підставі поданої останнім податкової звітності без дослідження первинних бухгалтерських документів.
За встановлених обставин суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), і такою особою в межах спірних правовідносин є позивач.
Відповідачем зазначено, що сума визначеного акцизного податку контролюючим органом розрахована з урахуванням визначеної ПК України ставки податку 5% на підставі встановленої під час перевірки фактичної вартості (з ПДВ) реалізованих позивачем підакцизних товарів, та здійснено порівняння із задекларованими позивачем показниками, за наслідками чого встановлено відхилення - заниження задекларованих позивачем сум акцизного податку. При проведенні перевірки, за результатами якої складено акт від 14.03.2018, контролюючим органом використано звіти комісіонерів та декларації з акцизного податку позивача, зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум акцизного податку при реалізації пального наведено у додатку 3 до акта перевірки.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що Підприємство, подаючи заперечення на акт перевірки, не було позбавлено можливості подачі всієї необхідної первинної документації на спростування донарахування сум акцизного податку, а тому покликання Підприємства на необґрунтованість визначення за результатами перевірки розміру заниження податкового зобов'язання з акцизного податку процесуальними інструментами не підтверджено.
Суд апеляційної інстанції також звертає увагу, що висновки суду першої інстанції про те, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного збору з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у позивача, оскільки останній здійснював відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, позивач в апеляційному порядку не оскаржував, як і мотиви, з яких виходив суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення.
Щодо скасування рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 у справі № 813/1011/18 наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.03.2018 № 330 «Про проведення документальної позапланової перевірки», яке набрало законної сили, що на переконання суду першої інстанції є безумовною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, які прийняті за наслідками такої перевірки, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, стаття 55 Конституції України гарантує кожному право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Право на судовий захист відображене і у статті 5 КАС України відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
У рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 у справі № 813/1011/18 зазначено, що підставою для призначення позапланової перевірки, згідно наказу № 330 від 02.03.2018 стало ненадання позивачем пояснень та їх документального підтвердження на запит від 03.10.2017 № 51512/10/28-10-42-05-10. За вказаною підставою контролюючим органом вже призначались документальні перевірки: - згідно з наказом №2424 від 27.10.2017 - документальна позапланова виїзна перевірка ПП «ОККО - Нафтопродукт» з питань правильності обчислення акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015; - згідно з наказом від 29.12.2017 за №2931 - документальна позапланова невиїзна перевірка ПП «ОККО - Нафтопродукт» з питань правильності обчислення акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
Накази Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби № 2424 від 27.10.2017 та № 2931 від 29.12.2017 скасовані судом, зокрема, у зв'язку з невідповідністю запиту від 03.10.2017 № 51512/10/28-10-42-05-10 вимогам п.73.3 ст.73 ПК України.
Так, в абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року №2-зп у справі №3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Зміст наведених положень у їх системному зв'язку дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень, однак з огляду на основні завдання та засади адміністративного судочинства, закріплені у статті 2 КАС України, у разі, якщо контролюючим органом проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то такий наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому правова оцінка дотримання контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки повинна надаватись в контексті правової оцінки наявності/відсутності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Як зазначив Європейський суд з прав людини у пункті 53 свого рішення «Суханов та Ільченко проти України», яке набуло статусу остаточного 26.09.2014 року, першим і найголовнішим правилом статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання державних органів у право на мирне володіння майном має бути законним і повинно переслідувати легітимну мету «в інтересах суспільства». Будь-яке втручання також повинно бути пропорційним по відношенню до переслідуваної мети. Іншими словами, має бути забезпечено «справедливий баланс» між загальними інтересами суспільства та обов'язком захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на відповідну особу або осіб буде покладено особистий та надмірний тягар.
Вирішуючи питання про справедливу рівновагу між інтересами суспільства і конкретної особи Європейський суд з прав людини у своєму рішенні у справі «Трегубенко проти України» від 02.11.2004 категорично ствердив, що «правильне застосування законодавства незаперечно становить «суспільний інтерес» (п. 54 рішення).
Враховуючи, що податкові правовідносини засновані на владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, превалювання юридичних обов'язків у правовому статусі зобов'язальної сторони податкових правовідносин (платника податків), а також важливість забезпечення справедливого балансу інтересів держави та платника податків, суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами скаржника, що саме по собі скасування наказу про проведення перевірки після фактичного проведення такої не може бути достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за доведеності фактів порушення податкового законодавства особою, що перевіряється, та приходить до переконання, що баланс інтересів у спірних правовідносинах досягнутий шляхом реалізації відповідачем норм права при визначенні податкового зобов'язання позивачу без свавільного втручання та без покладення надмірного тягара.
Отже, враховуючи положення статті 67 Конституції України в контексті обов'язку сплати спірного податку ще у 2015 році, повноважень та функцій податкового органу щодо адміністрування податків, а також встановленні податковим законодавством строки давності в контексті проведення перевірок та донарахування податкових зобов'язань і застосування штрафних санкцій, суд апеляційної інстанції констатує, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем правомірно.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції при ухвалені оскаржуваного рішення неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення, що підлягає скасуванню.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року у справі №813/2885/18 скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову Приватного підприємства «Енерготрейд-ресурс» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді Р. Й. Коваль
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 28.09.2020 згідно з ч.3 ст.321 КАС України