10 вересня 2020 р. Справа № 440/449/20
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Мінаєвої О.М.
суддів: Макаренко Я.М. , Донець Л.О.
за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2020 року, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, м. Полтава, повний текст складено 17.03.20 року у справі № 440/449/20
за позовом ОСОБА_1
до Державної податкової служби України
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,
Позивач, ОСОБА_1 , звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №1959/6/99-00-04-07-03-15/ІПК від 18.12.2019.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2020 задоволено адміністративний позов ОСОБА_1 .
Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України №1959/6/99-00-04-07-03-15/ІПК від 18 грудня 2019 року.
Стягнуто на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України витрати зі сплати судового збору у сумі 840,80 грн.
Відповідач, ДПС України, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідність висновків, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2020 та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову ОСОБА_1 відмовити.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що суд першої інстанції неправильно застосував приписи Закону України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", оскільки незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, платник єдиного внеску, визначений у п.5 ч.1 ст.4 даного Закону, перебуваючи на обліку у контролюючому орган, зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок відповідно до визначеної бази нарахування єдиного внеску. Також звертає увагу, що податкова консультація за своїм змістом не є рішенням суб'єкта владних повноважень, не порушує права, свободи та законні інтереси осіб у сфері публічно-правових висновків, а відтак у суду відсутні підстави для задоволення позову ОСОБА_1 .
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просить апелційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Колегія суддів, перевіривши рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 має право на здійснення адвокатської діяльності відповідно до свідоцтва № 611 від 25.07.2008, виданого на підставі рішення Полтавської обласної кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури від 25.07.2008 №7. Форма адвокатської діяльності - індивідуальна адвокатська діяльність.
В той же час, згідно із наявною в матеріалах справи копією трудової книжки позивача, у період з 29.07.2011 по 14.12.2018 ОСОБА_1 працював на посаді начальника юридичної служби у Дочірньому підприємстві "Фірма "Укртатнафтасервіс".
З 17.12.2018 ОСОБА_1 обіймає посаду начальника юридичного відділу у ТОВ "Укртатнафтасервіс".
Відповідно до Індивідуальних відомостей про застраховану особу ОСОБА_1 , які містяться в Реєстрі застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування, протягом зазначеного періоду роботодавцями позивача було сплачено за нього відповідні суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок, ЄСВ) (а.с.21).
Згідно із довідкою Дочірнього підприємства "Фірма "Укртатнафтасервіс" від 06.02.2019 №17 підприємством протягом 2017-2018 років нараховано на заробітну плату ОСОБА_1 та перераховано в повному обсязі ЄСВ у загальному розмірі 101328,44 грн. (а.с.55)
Колегія суддів звертає увагу, що відповідачем не заперечується як факт перебування позивача у трудових відносинах із вказаними юридичними особами протягом 2017-2018 років, так і не наводиться доводів стосовно неправильного нарахування розміру ЄСВ, який було сплачено роботодавцями за ОСОБА_1 , або стосовно недостатнього розміру таких внесків.
11 березня 2019 року позивач звернувся до Державної фіскальної служби України, правонаступником якої є ДПС України, із заявою, в якій просив надати індивідуальну податкову консультацію з того приводу, чи має він обов'язок як адвокат сплачувати єдиний внесок за себе в ті періоди, коли він не отримував дохід від здійснення адвокатської діяльності, при умові, що єдиний внесок за нього сплачував роботодавець (а.с.47-49).
03 квітня 2019 року Державна фіскальна служба України надала позивачу податкову консультацію №1416/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, згідно якої платник єдиного внеску, перебуваючи на обліку у контролюючому органі, у разі неотримання доходу у відповідному звітному періоді зобов'язаний визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, не зважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.
Не погодившись з такою податкової консультацією, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15.07.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2019, у справі № 440/1554/19 адміністративний позов ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України №1416/6/99-99-13-02-03-15/ІПК від 03 квітня 2019 року (а.с.22-28).
Колегія суддів звертає увагу, що під час розгляду справи №440/1554/19 судами встановлено, що між сторонами відсутній спір щодо реєстрації позивача як самозайнятої особи. Також з'ясовано, що між сторонами немає спору щодо факту працевлаштування ОСОБА_1 в ДП "Фірма "Укртатнафтасервіс" і ТОВ "Укртатнафтасервіс" та факту правильності й повноти нарахування й сплати єдиного соціального внеску роботодавцем позивача - ДП "Фірма "Укртатнафтасервіс". Відповідач не оспорював того, що ОСОБА_1 не здійснював і не здійснює незалежну адвокатську діяльність, а працює виключно як найнятий працівник. З наданих до суду копії декларацій про майновий стан і доходи за 2017 рік та 2018 рік, поданих ОСОБА_1 до контролюючого органу як особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, встановлено, що протягом 2017 та 2018 років ним від провадження незалежної професійної діяльності жодних доходів не отримано. З наданої до суду довідки про дохід ОСОБА_1 від ДП "Фірма "Укртатнафтасервіс" встановлено, що протягом 2017-2018 років з нарахованої йому зарплати утриманий єдиний соціальний внесок. З огляду на зазначене, суди першої та апеляційної інстанції прийшли до висновку, що спір між сторонами у цій справі стосувався тільки застосування норми права щодо наявності чи відсутності у адвоката обов'язку звітувати та сплачувати єдиний соціальний внесок за умови відсутності ведення ним незалежної професійної діяльності та сплати за нього єдиного соціального внеску роботодавцем, з яким особа уклала трудову угоду. При цьому, за результатами розгляду справи, суди прийшли до висновку, що сам факт реєстрації особи (адвоката) як самозайнятої особи, ще не створює обов'язку особи сплачувати єдиний соціальний внесок. Особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування лише при умові, що така особа не є найманим працівником в межах такої незалежної професійної діяльності і що вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності. Позивач своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізовує не як самозайнята особа, а як найманий працівник - начальник юридичного відділу ДП "Фірма "Укртатнафтасервіс". Зокрема, що стосується 2017-2018 років, то його роботодавець щомісячно сплачував єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за найманого працівника ОСОБА_1 в розмірі 101328,44 грн. Враховуючи викладене, колегія суддів Другого апеляцінйого адміністративного суду погодилася з висновком суду першої інстанції , що позивач не повинен сплачувати єдиний соціальний внесок як самозайнята особа, оскільки здійснює діяльність у формі найманого працівника - начальник юридичного відділу ДП "Фірма "Укртатнафтасервіс".
В подальшому ДПС України, керуючись статтею 53 Податкового кодексу України з урахуванням висновків Другого апеляційного адміністративного суду, викладених у постанові від 30.10.2019 по справі № 440/1554/19, надала ОСОБА_1 податкову консультацію від 18.12.2019 № 1959/6/99-00-04-07-03-15/ІПК, за змістом якої повторно вказала, що з 01.01.2017 платник єдиного внеску, визначений у ст.4 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", перебуваючи на обліку у контролюючому органі, зобов'язаний визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем (а.с.17-19).
Не погодившись з такою податкової консультацією, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з таких підстав.
Відповідно до п.п.14.1.172, 14.1.172-1 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова консультація - це індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Індивідуальна податкова консультація - це роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з пп.52.1, 52.2, 52.3 ст.52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Відповідно до п.53.2 ст.53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Наведений висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 27 лютого 2020 року у справі №0440/5632/18, від 06 травня 2020 року у справі №826/27228/15, яку відповідно до ч.5 ст.242 КАС України колегія суддів враховує при виборі та застосуванні норм права до спірних правовідносин.
З огляду на зазначене, судом не приймаються доводи податкового органу щодо відсутності підстав у позивача для оскарження податкової консультації.
Щодо суті спірних правовідносин, колегія суддів зазначає наступне.
Зі змісту оскаржуваної податкової консультації від 18.12.2019 № 1959/6/99-00-04-07-03-15/ІПК вбачається, що вона надана, начебто, з урахуванням висновків Другого апеляційного адміністративного суду, викладених у постанові від 30.10.2019 по справі № 440/1554/19.
Разом з тим, зміст даної консультації свідчить, що податковий орган повторно надав ОСОБА_1 податкову консультацію, в якій вказав, що з 01.01.2017 платник єдиного внеску, визначений у ст.4 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", перебуваючи на обліку у контролюючому органі, зобов'язаний визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.
Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до ч.7 ст.78 Кодексу адміністративного судочинства України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов'язковою для суду.
Судовим розглядом встановлено та не заперечується сторонами того, що ОСОБА_1 був зареєстрований як особа, що здійснює незалежну професійну діяльність (адвокат).
Проте, протягом 2017-2018 року позивач не здійснював таку діяльність та не отримував від здійснення такої діяльності дохід, а працював виключно як найнятий працівник.
При цьому, у вказаний період роботодавцями позивача сплачено за нього ЄСВ у необхідному розмірі.
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України, ПКУ) в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов'язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон №2464) в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку ЄСВ, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у відповідній редакції) самозайнятою особою вважається платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно із пунктом 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України працівник - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
Положеннями пункту 2 частини першої статті 1 Закону України від 5 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон № 5076-VI) передбачено, що адвокатська діяльність - це незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до частини третьої статті 4 Закону № 5076-VI адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об'єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Статтею 13 Закону № 5076-VI визначено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
Отже, наявність в особи Свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю лише посвідчує його право як адвоката на здійснення незалежної професійної діяльності, однак не є доказом безпосереднього здійснення адвокатської діяльності та отримання від такої діяльності доходу.
Разом з цим слід зазначити, що відповідно до пп.2, 3, 10 ч.1 ст.1 Закону № 2464 єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Застрахована особа - це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок.
Страхувальники - це роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов'язані сплачувати єдиний внесок.
Згідно із пп.1, 5 ч.1 ст.4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є, в тому числі:
- роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами;
- особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) єдиний внесок нараховується:
1) для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
2) для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов'язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
В той же час, відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа фактично не здійснює, Законом № 2464-VI не врегульовано.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов'язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов'язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
На підставі наведеного можливо зробити висновок, що, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов'язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
Отже особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов'язана сплачувати ЄСВ не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі, не меншому за мінімальний.
Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає ГУ ДФС, щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах в межах цієї діяльності, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Наведений висновок щодо застосування зазначених норм чинного законодавства узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 27 листопада 2019 року у справі №160/3114/19, від 05 грудня 2019 року у справі №260/358/19, від 23 січня 2020 року у справі №480/4656/18, від 27 лютого 2020 року у справі №0440/5632/18, від 02 квітня 2020 року у справі №620/2449/19, а також в ухвалі від 03 вересня 2020 року у справі № 520/3147/2020.
Як свідчать матеріали справи, ОСОБА_1 протягом 2017-2018 років був найманим працівником. У цей період роботодавець сплачував за позивача ЄСВ у розмірах, визначених законодавством, що не заперечується відповідачем та підтверджується індивідуальними відомостями Пенсійного фонду України про застраховану особу.
Доказів здійснення позивачем у цей період індивідуальної адвокатської діяльності та отримання від провадження такої діяльності доходів судами не встановлено.
Податковим органом також не надано доказів та не наведено жодних доводів, які свідчили б про отримання позивачем протягом зазначеного періоду інших доходів, в тому числі від зайняття адвокатської діяльністю, аніж отримуваних ним від роботодавця.
За цих обставин, наявність у позивача свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є доказом здійснення адвокатської діяльності та отримання від такої діяльності доходу.
Відтак, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього в період протягом 2017-2018 року нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов'язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї.
Не змінює вищенаведеного і факт перебування особи на обліку в органах фіскальної служби, оскільки взяття на облік осіб, в тому числі юридичних або самозайнятих, здійснюється органом доходів і зборів незалежно від наявності обов'язку щодо сплати того чи іншого податку або збору.
Наведене у сукупності свідчить про помилковість висновків податкового органу, викладених в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації, у якій вказується про обов'язок позивача своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.
Крім цього, відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), які відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо обгрунтованості позовних вимог ОСОБА_1 стосовно визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України №1959/6/99-00-04-07-03-15/ІПК від 18 грудня 2019 року.
Згідно з ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.ч.1, 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, установлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно зі ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ч. 1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів, переглянувши у межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, ретельно дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами норм матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2020 року у справі № 440/449/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя О.М. Мінаєва
Судді Я.М. Макаренко Л.О. Донець
Постанова складена в повному обсязі 21.09.20 р.