15 вересня 2020 року
м. Київ
справа № 826/22614/15
адміністративне провадження № К/9901/35543/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник відповідача - Кунда А.О.,
розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Е100 Україна» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.04.2016 (суддя Шулежко В.П.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 (судді: Лічевецький І.О. (головуючий), Мацедонська В.Е:, Мельничук В.А.) у справі №826/22614/15.
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Е100 Україна» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.09.2015:
- № 0001242202, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) за основним платежем на 1 013 184,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 253 296,00 грн;
- № 0001232202, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на 5 651 015,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 12 412 754,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що при визначенні суми податку на прибуток контролюючим органом не було враховано витрати, які були понесені Товариством у спірному періоді, що підтверджуються документально, також позивач зазначає, що операції з контрагентами фактично виконані, що підтверджується наявними у позивача первинними документами, натомість посилання контролюючого органу на відсутність реальних правових наслідків є необґрунтованими.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.04.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що наявність розбіжності в АС «Податковий блок» між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом позивача і його контрагентів не може свідчити про безтоварність господарських операцій та про завищення Товариством податкового кредиту.
Щодо податку на прибуток підприємства суди дійшли висновку, що відповідач всупереч частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України не довів належними та допустимими доказами наявності обставин, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства. Суд першої інстанції вказав, що відповідачем при проведенні перевірки та визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства безпідставно не було враховано витрати, які були понесенні позивачем у 2012 та 2013 роках у вигляді витрат із придбання товарів (робіт/послуг), витрат на оплату праці, інших витрат тощо, що, відповідно, вплинуло на правильність обрахунку розміру податку на прибуток підприємства, який підлягає сплаті позивачем у вказаному періоді.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що саме по собі неподання платником податків декларації з податку на прибуток не може свідчити про заниження ним доходів та як наслідок податку на прибуток, відповідальність за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності або невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності встановлена ст. 120 Податкового кодексу України, якою не передбачено збільшення суми грошових зобов'язань за такі порушення. Крім того суд зазначив, що не дивлячись на те, що ТОВ «Е100 Україна» не подало декларації з податку на прибуток, контролюючий орган не поставив під сумнів правильність формування витрат.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.04.2016, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суму грошового зобов'язання з податку на прибуток та ПДВ, а також застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки № 351/26-57-22-05/37311364 від 31.08.2015, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Е100 Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог статей 14, 135, 137, 185, 187, 198, 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого Товариством занижено податок на прибуток на 5 651 015,00 грн та ПД на 1 013 184,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що згідно наданим до перевірки облікових регістрів, журналів-ордерів, оборотно-сальдових відомостей у 2012-2013 роках ТОВ «Е100 Україна» отримало дохід у загальному розмірі 29 168 870 грн, водночас, податкові декларації з податку на прибуток за 2012-2013 роки позивачем не подавались, що призвело до заниження доходу на зазначену суму. Також, у період з 01.04.2012 по 31.12.2014 позивачем задекларовано 18 768 271,00 грн податкових зобов'язань з податку на додану вартість, проте згідно інформації АС «Податковий блок» між податковими зобов'язаннями ТОВ «Е100 Україна» та податковим кредитом його контрагентів існують розбіжності, що свідчить про те, що позивач декларував безтоварні операції, внаслідок чого занизив податкові зобов'язання на 675 540,00 грн. Так само і відхилення між податковим кредитом позивача та податковими зобов'язаннями його контрагентів, свідчать про завищення податкового кредиту на 337 644,00 грн.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Як встановлено судами попередніх інстанцій на підставі акту перевірки, за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 ТОВ «Е100 Україна» задекларовано доходи, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, у загальній сумі 395 883 327 грн, з них 369 877,734 грн складають доходи від операційної діяльності, а 26 006 123 грн - інші доходи.
Перевіркою встановлено, що показник «Дохід від операційної діяльності» у загальній сумі 369 877 734 грн. сформовано за рахунок отримання доходів (комісійна винагорода) від надання послуг з організації придбання комітентом товарів та послуг для забезпечення обслуговування автотранспортних засобів замовників.
Товариством подано до контролюючого органу декларації з податку на прибуток підприємства за такі періоди: півріччя 2012 року, три квартали 2012 року та 2014 рік. При цьому декларації з податку на прибуток за податкові періоди 2012 та 2013 роки до контролюючого органу платником не подавалися, а доходи, відповідно, не декларувалися.
В ході проведення перевірки згідно наданих до перевірки документів та облікових регістрів (договори, контракти, аналізи рахунків 70, 71, журнали-ордери, обліково-сальдові відомості, облікові регістри по рахунку 36 та ін.) встановлено, що доходи за податкові періоди, за які платником не було подано податкові декларації, склали всього 29 168 870 грн, у т.ч. у 2012 році - 5 446 515 грн та у 2013 році - 23 722 355 грн.
8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на порушення, які допущено позивачем, висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо заниження позивачем податку на прибуток, що було встановлено під час перевірки на підставі документів, що надані позивачем, зазначає, що висновок, який відображено в акті перевірки відносно не встановлення завищення чи заниження витрат, стосується тих витрат, які були відображені у деклараціях, що були подані позивачем (півріччя 2012 року, три квартали 2012 та 2014 рік). Також контролюючий орган вказує на наявність розбіжностей в АС «Податковий блок» між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом позивача та його контрагентів.
9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 16.1 статті 16.
Платник податків зобов'язаний:
вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів;
подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів;
сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
10.2. Пункти 44.1, 44.2, 44.3 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
10.3. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;
10.4. Пункт 135.1 статті 135.
Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
10.5. Пункт 135.2 статті 135.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.6. Пункт 138.1 статті 138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
10.7. Пункт 138.2 статті 138.
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.8. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
10.9. Пункт 185.1 статті 185.
Об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
10.10. Пункт 187.1 статті 187.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
10.11. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.12. Пункт 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття 1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73.
12.1. Частина 3 розділу 1.
Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
12.2. Частина 1 розділу 2.
Фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.
12.3. Частина 8 розділу 2.
У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.
13. Платник податків зобов'язаний: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи; забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 ст. 44 ПК України не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
14. Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вищезазначеними документами.
15. Виключно на підставі первинних документів платник податку має формувати дані податкового обліку, зокрема, об'єкт оподаткування податком на прибуток, об'єкт оподаткування податком на додану вартість, податкового кредиту з ПДВ.
Доходи та витрати визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів та здійснення відповідних витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких (документів) передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом Податковим кодексом України.
16. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку чи не задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов'язання, у тому числі сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
18. За неподання (несвоєчасне подання) платником податкової звітності, що визначена нормами Податкового кодексу України, передбачена відповідальність (ст. 120). Незалежно від притягнення чи непритягнення платника податку до відповідальності на підставі ст. 120 Податкового кодексу України щодо неподання звітності, платник податків не звільняється від обов'язку сплати податкових зобов'язань визначених контролюючим органом за результатами перевірки, у разі якщо було встановлено порушення вимог законодавства щодо оподаткування (заниження чи не нарахування платником відповідних податків). Крім того, неподання звітності є однією з підстав для проведення контролюючим органом документальної перевірки.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
20. Розв'язуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 15.09.2015 № 0001242202, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) суди виходили з того, що наявність розбіжності в АС «Податковий блок» між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом позивача і його контрагентів не може свідчити про безтоварність господарських операцій та про завищення Товариством податкового кредиту.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів з огляду на те, що доводи контролюючого органу про заниження позивачем ПДВ базуються виключно на підставі інформації наявної в АС «Податковий блок» щодо наявності розбіжностей між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом позивача та його контрагентів, що на думку контролюючого органу свідчить про декларування позивачем безтоварних операцій, проте такі доводи судами не взято до уваги обґрунтовано, оскільки такі висновки не підтверджені належними, допустимими, достовірними та достовірними доказами. Інформація, що наявна в інформаційних базах даних ДФС, зокрема і в АС «Податковий блок» відносно контрагентів суб'єкта господарювання по ланцюгах постачання, як і податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь - які первинні документи платника податків, зокрема контрагента, не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимими та достовірними доказом в розумінні процесуального Закону.
Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.
Колегія суддів також зазначає, що згідно акту перевірки контролюючий орган не посилався на відсутність у позивача первинних документів по господарських операціях з контрагентами, за якими Товариством формувались податкові зобов'язання та податковий кредит, зауважень щодо їх оформлення та наявності всіх необхідних реквізитів у контролюючого органу також не було, акт перевірки зазначених відомостей не містить.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідач всупереч частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішень судами) не довів належними та допустимими доказами наявності обставин, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства в частині формування податкових зобов'язань з ПДВ та податкового кредиту.
21. Проте колегія суддів вважає передчасним висновок судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення від 15.09.2015 № 0001232202, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток, з огляду на наступне.
Задовольняючи позовні вимоги в зазначеній частині суд першої інстанції вказав, що відповідачем при проведенні перевірки та визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства безпідставно не було враховано витрати, які були понесенні позивачем у 2012 та 2013 роках у вигляді витрат із придбання товарів (робіт/послуг), витрат на оплату праці, інших витрат тощо, що, відповідно, вплинуло на правильність обрахунку розміру податку на прибуток підприємства, який підлягає сплаті позивачем у вказаному періоді. Суд апеляційної інстанції зазначив, що не дивлячись на те, що ТОВ «Е100 Україна» не подало декларації з податку на прибуток, контролюючий орган не поставив під сумнів правильність формування витрат.
При цьому суди не вказують, які саме витрати не враховано, в якій сумі, за які періоди, та якими первинними документами такі витрати підтверджуються.
Як вбачається з акту перевірки та доводів контролюючого органу, які містяться в запереченні на адміністративний позов, в апеляційній скарзі, висновки про заниження податку на прибуток зроблено на підставі документів, що були надані позивачем під час перевірки, зокрема, договорів, контрактів, оборотьо - сальдових відомостей, аналізів, журналів - ордерів по рахункам та картки рахунків 20, 207, 22, 28, 70, 71,79, 90, 631,632, 685, 361 та інших документів, вказане не заперечується і позивачем, проте а ні суд першої інстанції, а ні суд апеляційної інстанції фактично вказаним доводам та доказам оцінки не надали, суди взагалі не дослідили первинні документи, які були надані позивачем та містяться в матеріалах справи, з метою встановлення як отриманих Товариством доходів так і понесених витрат, та на не перевірили правильність визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток.
Таким чином, висновок судів про протиправність збільшення позивачеві суми грошового зобов'язання з податку на прибуток з підстав неврахування витрат був зроблений без дослідження документів, які ці витрати підтверджують.
Отже визначальним для правильного вирішення справи є встановлення судами на підставі первинних документів щодо доходів отриманих позивачем та понесених ним витрат.
Посилання суду першої інстанції на те, що суд не є контролюючим органом у податковій сфері та розрахунковим органом, а тому не може самостійно ідентифікувати зміст порушення та суми податкових зобов'язань за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, колегія суддів відхиляє та вказує, що в даному випадку зміст порушення податкового законодавства, які було порушено, дані про обставини та докази, які їх підтверджують, зазначено в акті перевірки та визначено (розраховано) суму заниженого зобов'язання. Таким чином, з урахуванням доводів позивача про неврахування контролюючим органом витрат при обрахунку об'єкту оподаткування податком на прибуток, підстав позову, предмету доказування та предмету позову суд зобов'язаний перевірити правильність визначення (розрахунку) такого об'єкту оподаткування. При цьому колегія суддів також звертає уваг, що позивач хоча і посилається на неврахування контролюючим органом витрат при визначенні об'єкту оподаткування, проте не зазначає, які саме витрати не було враховано, за які періоди та на яку суму і якими конкретно доказами це підтверджується.
22. Щодо висновку суду апеляційної інстанції відносно того, що саме по собі неподання платником податків декларації з податку на прибуток не може свідчити про заниження ним доходів та як наслідок податку на прибуток, є помилковим та таким, що суперечить основним засадам податкового законодавства, адже не подання звітності може свідчити саме на користь висновку про намагання платника податку ухилитися від сплати податку. Крім того, позивачем не подано відповідну звітність (податкові декларації) не за один податковий період, а за декілька, а саме річну звітність за 2012 рік (І-ІІІ кв. подано) та за всі квартали 2013 року, що свідчить про свідоме небажання чи ухилення платника податку від декларування податкових зобов'язань. Крім того, позивачем не зазначається, що ним було подано такі декларації в подальшому.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
23. За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
24. Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
25. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
26. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України).
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
27. Вказані вище обставини справи не встановлено, наявні в матеріалах справи докази не досліджено.
Для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити правильність чи помилковість (повну чи часткову) нарахування позивачу податку на прибуток на підставі документів, які містять відомості щодо доходів та витрат понесених позивачем за періоди, за які позивачем фактично не було подано податкові декларації (2012-2013 роки).
28. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
29. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
30. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
31. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
32. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень в частині, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню в такій частині, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.04.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 у справі №826/22614/15 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15.09.2015 №0001232202 та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.04.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 у справі №826/22614/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.
Постанову в повному обсязі складено 18.09.2020.
СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова