03 вересня 2020 рокуСправа № 813/2429/15 пров. № А/857/7729/20
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Кушнерика М.П., Мікули О.І.,
при секретарі судового засідання - Пильо І.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Пасаж Театральний» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2015 року (суддя Сидор Н.Т., м.Львів, повний текст складено 20 листопада 2015 року) у справі за його позовом до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Ще у травні 2015 року Приватне акціонерне товариство «Пасаж Театральний» (далі - ПрАТ) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ДПІ, Головне управління відповідно) в якому просило:
визнати протиправним та частково скасувати (в частині суми зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2915989 грн податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) від 22.10.2014 №0003872201;
визнати протиправними та скасувати ППР від 22.10.2014 №№0003842201, 0003832201 відповідно, від 10.12.2014 №0004492201.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2015 року у задоволенні позову відмовлено (далі - Постанова суду).
Не погодившись із ухваленим судовими рішення, його оскаржив позивач, який із покликанням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати судове рішення та задовольнити позову у спосіб, що наведений у позовних вимогах.
В доводах апеляційної скарги вказує, що висновки відповідача про безтоварність господарських операцій з контрагентами Товариством з обмеженою відповідальністю «Альтінг груп» (далі - ТОВ-1), Приватним підприємством «Інфо-пост» (далі - ПП), Товариством з обмеженою відповідальністю «Акцент» (далі - ТОВ-2) Приватним підприємством «Трасат» (далі - ПП-1) є неправомірними, адже наявні первинні документи, підтверджують виконання зобов'язань та їх пов'язаність з господарською діяльністю підприємства, тому донарахування податкових зобов'язань вважає неправомірним, а оскаржувані ППР №№0003832201, 0003872201, 0004492201 відповідно незаконними.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року апеляційну скаргу ПрАТ задоволено частково (далі - Постанова суду-1). Скасовано Постанову суду та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги ПрАТ задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано ППР №№0003832201, 0003872201 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4378,77 грн та №0004492201 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 829,23 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
За наслідками касаційного перегляду Постанови суду-1 в частині задоволених позовних вимог, постановою Верховного Суду від 27 червня 2020 року (далі - Постанова) касаційну скаргу ДПІ задоволено частково. Постанову суду-1 скасовано в частині задоволення позовних вимог. Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В іншій частині Постанову суду-1 залишено без змін.
Як зазначив Верховний Суду у своїй Постанові, суд апеляційної інстанції, визнаючи розглядувані ППР №№0003872201, 0003832201, 0004492201 відповідно, в зазначеній частині протиправними, виходив із того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, а податковим органом під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності та не надано доказів узгодженості його дій з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкової вигоди.
Разом з тим, реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні роботи та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
Не досліджено судом апеляційної інстанції в даній ситуації і технічну можливість ТОВ-1, ПП, ПП-1, ТОВ-2 виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів, у тому числі кваліфікованого персоналу), понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувались роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об'єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт/послуг тощо.
Не з'ясовано судом і наміру ПрАТ на отримання позитивного економічного ефекту від оспорюваних господарських операцій за наслідками аналізу умов та обставин їх здійснення.
Тому, під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Враховуючи вказані висновки Верховного Суду відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Позивач в судове засідання не надіслав свого представника, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.
Відповідно до частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість судових рішень судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог апеляційної скарги, з урахуванням висновків Верховного Суду, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судами попередніх інстанцій, встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ПрАТ зареєстровано 21.02.2005 у виконавчому комітеті Львівської міської ради, свідоцтво про державну реєстрацію від 21.02.2005 №14151020000000344 та перебуває на обліку в ДПІ з 25.03.2005, основний вид діяльності КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Відповідачем в період з 10.09.2014 по 30.09.2014 проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ за результатами якої складено акт «Про результати планової виїзної перевірки ПрАТ «Пасаж Театральний» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013» від 07.10.2014 №1473/13-04-22-01/38420026 (далі - Акт; т.1, а.с.20-80).
На підставі Акта встановлено порушення позивачем, зокрема вимог, вимог пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв'язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні робіт зі встановлення скляних перегородок та маятникових дверей у ТОВ-1 робіт із доставки рекламно-інформаційних матеріалів та рекламних послуг у ПП послуг із розміщення рекламних матеріалів на території кав'ярень, ресторанів та клубів у ПП-1 робіт з монтажу внутрішньої інформаційної електричної мережі в приміщенні торгівельного центру «Опера Пасаж» у ТОВ-2, з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених поставок.
На підставі зазначеного Акта, за наслідками адміністративного оскарження та з огляду на наведені порушення відповідачем 22.10.2014 прийнято ППР:
№0003872201 згідно з якими зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у розмірі 4378,77 грн;
№0003832201, згідно з яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 17294,11 грн.
10.12.2014 прийнято ППР №0004492201 згідно з яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2011 рік у розмірі 829,23 грн (т.1 а.с.15-16, 18).
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування ПДВ мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Стосовно оцінки реальності господарських операцій між ПрАТ та ТОВ-1, ПП, ТОВ-2, ПП-1, то необхідно зазначити наступне.
Натомість, контролюючим органами під час проведення перевірки було встановлено на підставі відповідних долучених до матеріалів справи актів перевірок, що контрагенти позивача - ТОВ-1, ПП, ТОВ-2, ПП-1, підпадають під критерії суб'єктів господарювання, що мають ризик здійснення нереальних (удаваних) операцій з наданням послуг із безпідставного формування податкового кредиту третім особам.
20.06.2013 між ТОВ-1 та ПрАТ укладено договір підряду від 20.06.2013 №18062013 пунктом 1.1 якого передбачено, що підрядник зобов'язується власними силами та з власних матеріалів, що вказані у Технічному завданні та/або проектній документації та/або специфікації до цього Договору роботи по встановленню скляних перегородок та маятникових дверей на об'єкті м.Львів, пр.Свободи, 7.
Пунктом 1.4 передбачено, що про факт доставки матеріалів сторони підписують товарно-супровідні документи.
Як вбачається з відповіді ДПІ від 20.10.2014 №12375/13-04-22-01/212 за актом перевірки від 29.07.2014 №951/22-04/34814749 встановлено відсутність у ТОВ-1 трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень. Крім цього, відповідно до АІС «Податковий блок», підсистеми «Перелік платників податків за результатами автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» по ПрАТ рахується розбіжність за червень 2013 року в сумі 800 грн, за липень2013 року в сумі 4616,67 грн, за вересень 2013 року в сумі 1520 грн з ТОВ. Не було позивачем надано також і технічного завдання та/або проектно-кошторисної документації та/або специфікацій, яка мала бути складена на підставі пункту 1.1 укладеного між позивачем і контрагентом Договору підряду від 20.06.2013 №18062013 і є його невід'ємною частиною.
Також в долученій копії рахунку-фактури від 17.06.2013№СФ-0000133 в графі «Замовлення» вказано «Договір від 17.06.2013» в той час, як Договір підряду №18062013 був укладений 20.06.2013.
Що стосується безтоварності господарської операції з ПП, суд виходить з аналогічних мотивів, оскільки це підприємство також підпадає під критерії суб'єктів господарювання, що мають ризик здійснення нереальних (удаваних) операцій з наданням послуг із безпідставного формування податкового кредиту третім особам. Разом з цим, в цьому випадку також є розбіжності в АІС «Податковий блок», підсистеми «Перелік платників податків за результатами автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» по ПрАТ рахується розбіжність за лютий 2012 року по взаєморозрахунках з ПП. Крім цього, до перевірки не було надано договору між позивачем та ПП, копію якого згодом все ж було долучено до суду першої інстанції. Так, 01.03.2011 між позивачем та ПП було укладено договір про надання послуг №15 згідно з яким замовник в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі доручає виконавцеві, а виконавець бере на себе зобов'язання виконувати наступну роботу: доставляти рекламно-інформаційні матеріали, що містять інформацію про товарну продукцію Замовника; надати інші рекламні послуги. Послуги за цим договором відповідно до акту про виконання робіт-надання послуг від 17.02.2012 №159 були надані практично через рік після укладення договору. Доказів про надання інших послуг за цим договором немає. При цьому, з самого акту не вбачається кількість розповсюджених листівок, час виконання робіт, не надано розшифрування вартості послуг.
Оцінюючи реальність господарської операції з ТОВ-2 суд також виходить з того, що в АІС «Податковий блок», підсистеми «Перелік платників податків за результатами автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» є розбіжності по ПрАТ рахується розбіжність за листопад та грудень 2011 року по взаєморозрахунках з цим контрагентом. Крім цього, до перевірки не було надано будь-яких документів, що підтверджують якість використаних матеріалів, чим порушено пункти 44.1, 44.3 статті 44 ПК, і ставиться під сумнів сам факт реальності передання відповідних ТМЦ. В актах здачі-приймання виконаних робіт від 07.11.2011 №1 та №2 від 08.12.2011 в специфікації матеріалів відсутня позиція «Світильник», тоді як у переліку виконаних робіт зазначено послуга «монтаж світильника». Доводи позивача, що світильники були придбані в іншого суб'єкта господарювання, є не підтвердженими, оскільки до матеріалів справи не було надано доказів придбання таких в інших контрагентів.
Що стосується безтоварності господарської операції з ПП-1 суд погоджується із висновками податкового органу, оскільки позивачем не було надано договору про надання послуг по розміщенню рекламних матеріалів на території кав'ярень, ресторанів та клубів від 04.01.2012 №001/2012 (зазначеного в акті виконаних робіт), що унеможливлює встановлення умов надання послуг. При цьому, з самого акту виконаних робіт від 31.01.2012 не можливо встановити факт доставки та розповсюдження рекламних матеріалів, не вбачається кількості розповсюдженого матеріалу, час виконання робіт, не надано розшифрування вартості послуг.
Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
З огляду на викладене, необхідно зазначити, що судом апеляційної інстанції вчинялися дії, зокрема, щодо з'ясування того факту, чи справді відповідні роботи та послуги, що наведені вище, отримано від указаних у первинних документах контрагентів, шляхом надіслання на адресу позивача відповідного запиту на надання інформації та спростування відповідних висновків Верховного Суду, що наведені у Постанові, що отриманий ПрАТ 13.08.2020, проте, жодної відповіді отримано так і не було.
Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, щодо обґрунтованості винесення відповідачем ППР від 22.10.2014 №№0003872201, 0003832201, в частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 4378,77 грн та від 10.12.2014№0004492201 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 829,23 грн.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на зазначене, враховуючи вимоги наведених норм ПК та позиції Верховного суду, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального права щодо розглядуваної частини позовних вимог, а тому апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,
Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Пасаж Театральний» залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2015 року, в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №№0003832201, 0003872201 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4378,77 гривень та №0004492201 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 829,23 гривень - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п'ятої статті 328 КАС.
Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді М. П. Кушнерик
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 14 вересня 2020 року згідно з частиною третьою статті 321 КАС.