Справа № 826/3629/18 Суддя (судді) суду 1-ї інст.:
Шрамко Ю.Т.
Іменем України
11 вересня 2020 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Сорочка Є.О.,
суддів Коротких А.Ю.,
Федотова І.В.,
за участю секретаря с/з Грисюк Г.Г.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Світ Плюс" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та акту,
Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, у якому з уразуванням заяви про зміну позовних вимог просив:
- визнати протиправним та скасувати акт №423/26-15-14-02-02/34353218 від 23.10.2017;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.11.2017 №2101140304, №00008711402 та №00008721402.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 грудня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 21.11.2017 №2101140304, №00008711402 та №00008721402. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві в апеляційній скарзі просить скасувати вказане судове рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що ГУ ДФС у м. Києві на підставі наказу від 15.06.2017 №5126, у період із 25.09.2017 по 13.10.2017 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Світ Плюс" щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016.
За результатами перевірки складено акт №423/26-15-14-02-02/34353218 від 23.10.2017, згідно висновків якого за позивачем встановлено порушення
- пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, пп. 14.1.11, пп. 14.1.13, пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК), п. 5, п. 7, п 15 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (далі - П(С)БО 15 "Дохід"), п. 5 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. №20 (далі - П(С)БО 11 "Зобов'язання"), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 682 087 грн., в т.ч. за 2014 р. - 37405,00 грн., за 2015 р. - 523730,00 грн., за 2016 р. - 120952,00 грн.;
- пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 192.1, п. 192.3 ст. 192, п. 198.3 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 297 428 грн., в т.ч. за грудень 2014 р. - 34634,00 грн., за червень 2015 р. - 1345,00 грн., за грудень 2015 р. - 712125,00 грн., за лютий 2016 р. - 5000,00 грн., за грудень 2016 р. - 544324,00 грн.;
- п. 286.4 ст. 286 ПК та п. 5.6 Положення про плату за землю, що зумовило заниження податкового зобов'язання з земельного податку на загальну суму 4 982 260,16 грн, в т.ч. за 2015 р. - 146510,43 грн., за 2016 р. - 4835749,73.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем 21.11.2017 винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
- №00008711402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 721676,00 грн., з яких за податковими зобов'язаннями - 682 087 грн., а за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 39 589,00 грн.;
- №00008721402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 1 621 785 грн., з яких за основним платежем - 1 297 428 грн., а за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 324 357 грн.;
- №2101140304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку у розмірі 6 227 825,20 грн., з яких за податковими зобов'язаннями - 4 982 260,16 грн., а за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 245 565,04 грн.
Не погодившись з такими рішеннями та актом, позивач звернувся до суду з позовом.
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про те, що відповідачем, не надано суду доказів на підтвердження включення ТОВ "Світ Плюс" до плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2017 рік, у зв'язку з чим документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Світ Плюс", за результатами якої складено акт перевірки, проведена з порушенням вимог законодавства; відповідачем не надано суду жодних доказів на підтвердження протиправного не включення ТОВ "Світ Плюс" у 2014-2016 рр. до складу доходів простроченої кредиторської заборгованість перед ТОВ "Вілік Буд" та протиправного завищення податкового кредиту; відповідачем не було виконано обов'язок щодо подання детального, розгорнутого, викладеного у хронологічній послідовності розрахунку податкового зобов'язання, що зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні-рішення, а також не надано дані державного земельного кадастру і матеріали нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, що розташована під приміщеннями, які перебувають у користуванні ТОВ "Світ Плюс".
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Відповідно до пунктів 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Пунктом 75.1.2 статті 75 ПК передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Згідно пункту 77.1 статті 77 ПК документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
Як вбачається з матеріалів справи, спірну перевірку проведено відповідачем на підставі плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за ІІІ квартал 2017 року.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції вказав про ненадання відповідачем вказаного плану-графіка, а позивач у позовній заяві вказував про його відсуніть у такому графіку.
Водночас, на виконання вимог суду апеляційної інстанції, відповідачем наданий витяг з плану- графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за ІІІ квартал 2017 року, до якого включно позивача, а також лист Державної фіскальної служби від 05.07.2017 № 17625/7/99-99-14-03-01-17, в якому повідомлено про затвердження цього графіку.
Таким чином, колегія суддів відхиляє доводи позивача та мотиви суду першої інстанції про відсутність підстав для проведення спірної перевірки і, як наслідок, автоматичну протиправність її результатів.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 21.11.2017 №00008711402, №00008721402.
Згідно пунктів 135.1, 135.5.4 статті 135 ПК (у редакції, чинній до 01.01.2015) доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
Відповідно до пункту 134.1.1 статті 134 ПК об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно пунктів 5, 7, 15 П(С)БО 15 "Дохід" дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.
Доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.
Пунктом 5 П(С)БО 11 "Зобов'язання" визначено, що зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Відповідно до підпункту «а» пункту 14.1.11 статті 14 ПК безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Згідно пункту 14.1.257 статті 14 ПК фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це: <…>сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності <…>.
Під безоплатно наданими товарами, роботами, послугами за змістом підпункту «а» пункту 14.1.13 ПК вважаються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.
Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що у разі настання на дату балансу обставин, які свідчать, що раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, відповідні суми повинні бути відображені у складі доходу за звітний період. У разі якщо кредиторська заборгованість не підлягає погашенню, вона підлягає списанню з відповідним визначенням іншого операційного доходу того періоду, в якому зобов'язання визнано таким, що не підлягає погашенню, а відтак списання заборгованості впливає на базу оподаткування податком на прибуток підприємств. (постанови Верховного Суду від 27 липня 2020 року по справі №826/548/17, від 11 грудня 2019 року по справі № 120/282/19-а).
Згідно пункту 14.1.181 статті 14 ПК податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК).
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно пункту 192.1 статті 192 ПК якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом пункту 192.1.1 статті 192 ПК якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Таким чином, оскільки податковий кредит звітного періоду визначається із вартості придбаних товарів, то у разі отримання таких товарів безоплатно, права на податковий кредит платника податку - покупця товару не виникає, оскільки відповідна вартість дорівнює нулю.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Як вбачається з матеріалів справи, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, відповідач вказував про те, що господарські зобов'язання позивача перед ТОВ "Вілік Буд" є безнадійною заборгованістю з огляду на прострочення строку пред'явлення вимоги про їх виконання, а тому товари, які отримані від ТОВ "Вілік Буд" є безоплатно наданими, а відповідна заборгованість позивача - безповоротною фінансовою допомогою.
Таким чином, у межах спірних правовідносин слід встановити, чи дійсно зобов'язання позивача перед ТОВ "Вілік Буд" є такими, що не піддягають погашенню з огляду на пропуск строку пред'явлення вимоги про їх виконання.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, 10.01.2012 між ТОВ "Світ Плюс" (покупець) та ТОВ "Вілік Буд" (постачальник), укладено договір №66/01-12, за умовами якого постачальник взяв на себе зобов'язання поставити та передати у власність покупця будівельні матеріали та господарчі товари, а покупець зобов'язався прийняти та оплатити товар; загальна вартість товару, що поставляється за цим договором, складається з сум товарів визначених у рахунках-фактурах, виставлених постачальником на підставі замовлення покупця; порядок розрахунків за товар проводиться шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника.
За умовами вказаного вище договору, даний договір вступає в силу з дати підписання його сторонами та діє до 31.12.2017. При цьому, 10.01.2014 між ТОВ "Світ Плюс" та ТОВ "Вілік Буд" укладено додаток №1 до договору №66/01-12 від 10.01.2012, згідно з яким визначено, що договір №66/01-12 від 10.01.2012 вступає в силу з дати його підписання та діє до 31.12.2020.
Пунктами 2.1, 4.1, 4.6 передбачено, що поставка та передача товару здійснюється за підписаною сторонами видатковою накладною.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ "Вілік Буд" поставляло позивачу товари різного асортименту, про що у 2012-2013 роках були виписані відповідні видаткові накладні, копії яких були надані на вимогу суду апеляційної інстанції.
Відповідно до частин першої-другої статті 692 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) покупець зобов'язаний оплатити товар після його прийняття або прийняття товаророзпорядчих документів на нього, якщо договором або актами цивільного законодавства не встановлений інший строк оплати товару. Покупець зобов'язаний сплатити продавцеві повну ціну переданого товару.
Отже, зобов'язання з оплати придбаного товару наступає за загальним правилом одразу після отримання товаророзпорядчих документів. Водночас, інший порядок розрахунків може бути встановлений у договорі.
З договору №66/01-12 вбачається, що він не містить строку розрахунків за поставлений товар, а лише передбачає, що порядок розрахунків за товар проводиться шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника (пункт 3.3).
Таким чином, оскільки договір не містить положень про щодо строку здійснення розрахунків, то обов'язок з оплати товару виник у покупця у день отримання товаророзпорядчих документів, у даному випадку - видаткових накладних.
При цьому колегія суддів наголошує на помилковості ототожнення позивачем строку дії договору та граничного строку виконання грошових зобов'язань за отриманий товар, оскільки дія договору жодним чином не впливає на строки виконання грошових зобов'язань, що ним передбачені.
Відповідно до частини першої статті 256 ЦК позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Згідно частини першої статті 257 ЦК загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Частиною першою статті 260 ЦК передбачено, що позовна давність обчислюється за загальними правилами визначення строків, встановленими статтями 253-255 цього Кодексу.
За змістом частин першої статей 253 та 254 ЦК, перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов'язано його початок. Строк, що визначений роками, спливає у відповідні місяць та число останнього року строку.
Згідно частини першої, абзацу другого частини п'ятої статті 261 ЦК перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.
За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання.
Отже, враховуючи, що у договорі №66/01-12 не визначено строку виконання зобов'язань за поставлений товар, перебіг строку позовної давності розпочався з дня, наступного за днем виникнення у позивача обов'язку оплатити цей товар - як зазначалося вище, таким днем є день отримання (оформлення) сторонами договору видаткової накладної з відповідної поставки.
Враховуючи викладене, оскільки видаткові накладні за спірним договором були оформлені у 2012-2013 роках, то строк позовної давності за зобов'язаннями з оплати товару сплив у 2015-2016 роках відповідно, а тому, у цей період позивач мав визначити у бухгалтерському обліку заборгованість перед ТОВ "Вілік Буд" як безнадійну, збільшивши таким чином спірні зобов'язання з податку на прибуток та податку на додану вартість.
За таких обставин, помилковим є висновок суду першої інстанції про недоведеність відповідачем протиправного невключення ТОВ "Світ Плюс" до складу доходів простроченої кредиторської заборгованості перед ТОВ "Вілік Буд" та протиправного завищення податкового кредиту.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.11.2017 №2101140304.
ПК встановлює принцип платності користування землею, який реалізується у двох формах: земельний податок, який сплачується власниками земельних ділянок, а також постійними користувачами земельних ділянок державної або комунальної власності; орендна плата, яка справляється на умовах договору оренди за надані у строкове користування земельні ділянки державної або комунальної власності (підпункт 14.1.147 статті 14 ПК).
Стаття 206 Земельного кодексу України (далі - ЗК) визначає, що використання землі в Україні є платним. Об'єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
За пунктами 14.1.72 і 14.1.73 статті 14 ПК земельним податком визнається обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до пункту 269.1.2 статті 269 ПК платниками земельного податку є землекористувачі.
Згідно з пунктом 270.1.1 статті 270 ПК об'єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
За визначенням пункту 271.1 статті 271 ПК базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Частиною першою пункту 286.1 статті 286 ПК встановлено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
За загальним правилом, закріпленим у частині першій пункту 287.1 статті 287 ПК, датою виникнення податкового обов'язку із справляння плати за землю власниками землі та землекористувачами є день виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (пункт 287.6 статті 287 ПК).
У частинах першій та другій статті 120 ЗК встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об'єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об'єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
У розумінні положень пунктів 14.1.72, 14.1.73 статті 14, пунктів 269.1.1, 269.1.2, пункту 269.2 статті 269, пунктів 270.1.1, 270.1.2 статті 270, пункту 287.6 статті 287 ПК України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов'язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.
Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Відповідно з моменту набуття права власності на об'єкт нерухомого майна, обов'язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об'єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом України у постанові від 8 червня 2016 року (справа №21-804а16) та постанові від 12 вересня 2017 року (справа №21-3078а16), а також Верховним Судом у постановах від 31 січня 2018 року (справа №825/308/17), від 19 червня 2018 року (справа №822/2696/17), від 17 грудня 2019 року (справа № 804/4739/16).
Така позиція відповідає висновку Верховного Суду України щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові від 7 липня 2015 року у справі 826/12388/13-а: «Незважаючи на те, що позивач не зареєстрував право власності чи користування земельною ділянкою під належними йому на праві власності нежитловими приміщеннями, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, обов'язок зі сплати земельного податку виник у позивача з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно».
Таким чином, на усіх власників чи користувачів земельними ділянками покладається обов'язок із плати за землю, зокрема у вигляді земельного податку. При цьому у разі набуття права власності чи оренди на нерухоме майно обов'язок із сплати земельного податку або орендної плати покладається на власника/орендаря нерухомого майна, незалежно від факту оформлення права власності чи користування відповідною земельною ділянкою.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі договору від 12.05.2008, укладеного з Солом'янською у місті Києві державною адміністрацією, позивач орендує цілісний майновий комплекс плодоовочевої бази Комунального підприємства «Світ» Солом'янського району м. Києва, розташованого за адресою м. Київ, вул. Молодогвардійська, 32.
У ході перевірки відповідачем було встановлено, що позивач є користувачем земельної ділянки кадастровий номер 8000000000:72:478:001, площею 55 345,31 кв. м., у зв'язку із чим ним сплачувався земельний податок за ставкою 1% від нормативної грошової оцінки 2011 року. Вказані обставини позивач не спростовує.
Враховуючи наведені вище норми права, принцип єдності юридичної долі земельної ділянки та розташованих на ній будівель і споруд, колегія суддів приходить до висновку, що обов'язок із сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки (в тому числі, з огляду на користування нею внаслідок набуття права власності на нерухоме майно, на ній розташоване) незалежно від дотримання такою особою вимог земельного чи цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористування та підстав набуття прав користування.
ПК як спеціальний акт, що регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, визначає об'єктом оподаткування саме земельну ділянку, яка перебуває у власності та користуванні, не встановлюючи імперативних умов щодо відповідного оформлення відповідного права щодо неї для виникнення обов'язку з плати за землю.
Колегія суддів зазначає, що обов'язок із сплати земельного податку пов'язується для особи саме із виникненням права власності або користування земельною ділянкою, а не із обставинами належного оформлення користування такою ділянкою. При цьому згідно з пунктом 271.1 статті 271 ПК базою нарахування земельного податку є нормативна грошова оцінка земельної ділянки або її площа, у разі якщо нормативна грошова оцінка не проведена.
Аналогічне правозастосування наведене і в постанові Верховного Суду від 28 травня 2019 року (справа № 816/352/17).
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем вживалися дії, сплямовані на отримання відомостей про нормативну грошову оцінку спірної земельної ділянки. Згідно листа Департаменту земельних ресурсів виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) від 12.10.2017 № 05707/-18126, наданого на звернення контролюючого органу, виготовлення витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної документації є неможливим, водночас у листі департаментом наведено відомості про таку оцінку.
За встановлених обставин справи щодо спірної земельної ділянки, наявні відомості стосовно їх площі та нормативно-грошової оцінки, що дає можливість визначити базу оподаткування при розрахунку належного до сплати розміру земельного податку.
Слід зауважити, що до винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення позивач не заперечував обов'язку із сплати земельного податку, ним подавались податкові декларації із плати за землю та сплачувався земельний податок за ставкою 1% від нормативної грошової оцінки земель, що перебувають у його користуванні.
Фактично, спір між сторонами виник саме з приводу ставки земельного податку, яка має бути застосована при обрахуванні розміру податку за землю, що перебуває у користуванні позивача, а її розмір та нормативну грошову оцінку позивач самостійно визначив у поданій ним податковій звітності.
Так, позивач у позовній заяві вказував про неправомірність застосування контролюючим органом 3% ставки земельного податку.
Відповідно до пункту 5.6 пункту 5 Положення про плату за землю в м. Києві (в редакції, чинній впродовж 2016 року) плата за користування земельними ділянками, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено (крім комунальної власності), встановлюється у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, за винятком земельних ділянок, ставка податку за які справляється у розмірі, визначеному пунктами 5.3 - 5.5 цього Положення.
Відповідно до пункту підпункту 1.1 пункту 1 рішення Київської міської ради від 23 лютого 2017 року № 1005/2009 «Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23 червня 2011 року № 242/5629 «Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві» до Положення про плату за землю в місті Києві, затвердженого рішенням Київської міської ради від 23 червня 2011 року № 242/5629 (у редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 N 58/923) внесено зміни шляхом виключення пунктів 5.4 та 5.5. У зв'язку з цим пункт 5.6 став пунктом 5.4.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 квітня 2017 року у справі № 826/10434/16, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року, визнано незаконним та таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили пункт 5.6 Положення про плату за землю в місті Києві, яке є додатком 3 до рішення Київської міської ради від 23 червня 2011 року № 242/5629 «Про встановлення місцевих податків і зборів в м. Києві», в редакції рішення Київської міської ради від 28 січня 2015 року № 58/923 «Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23 червня 2011 року № 242/5629».
Колегія суддів вважає, що внесені у лютому 2017 року зміни до Положення про плату за землю в м. Києві не впливають на зміст пункту 5.6 вказаного Положення та не спростовують висновків рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2017 року по справі № 826/10434/16 в частині незаконності встановлення міською радою саме ставки податку у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено (крім комунальної власності).
Вирішуючи питання щодо наслідків визнання нормативно-правового акта незаконним та часові межі його чинності у зв'язку з цим, колегія суддів зазначає наступне.
Верховний Суд України у постанові від 8 грудня 2009 року (справа 21-1573во09) зробив правовий висновок, що відмінність між встановленою судом незаконністю (протиправністю) актів індивідуальних та нормативно-правових є істотною і полягає, зокрема, у моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання незаконним (протиправним) індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий, якщо інше не встановлено законом або не зазначено судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.
Така правова позиція була підтримана і Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 11 вересня 2019 року (справа №520/12022/17), та Верховним Судом у постановах від 31 серпня 2018 року (справа №822/1815/16), від 21 серпня 2018 року (805/2339/16-а).
З огляду на наведене колегія суддів касаційного суду дійшла висновку, що пункт 5.6 (пункт 5.4 у редакції 2017 року) Положення про плату за землю в м. Києві втратив чинність з 27 червня 2017 року, і саме з цього періоду його застосування для визначення зобов'язання із земельного податку є протиправним.
Водночас, як уже зазначалось, використання землі в Україні є платним незалежно від обставин оформлення прав на неї відповідно до вимог чинного законодавства. Відтак, визнання незаконним пункту 5.6 (5.4 - в редакції 2017 року) Положення про плату за землю в м. Києві не звільняє позивача від обов'язку із справляння земельного податку, як і не наділяє правом із визначення ставки такого податку на власний розсуд. Вирішуючи питання щодо ставки земельного податку, яка мала б бути застосована позивачем при поданні відповідних декларацій із плати за землю у випадку скасування пункту 5.6 (5.4 - в редакції 2017 року) Положення про плату за землю в м. Києві, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 5.1 Положення про плату за землю в м. Києві передбачено, що ставка за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено та які перебувають у власності фізичних та юридичних осіб та у постійному користуванні юридичних осіб державної та комунальної форми власності, коло яких визначено статтею 92 Земельного кодексу України, встановлюється в розмірі 1 відотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у пунктах 5.3 та 5.4 (5.6 - в редакції 2016 року) цього Положення.
Водночас, пункт 5.2 Положення про плату за землю в м. Києві встановлює, що ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, які перебувають у постійному користуванні юридичних осіб (крім державної та комунальної власності), встановлюється в розмірі 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у пунктах 5.3 та 5.4 (5.6 - в редакції 2016 року) цього Положення.
Таким чином, орган місцевого самоврядування на виконання покладених на нього пунктом 12.4 статті 12 ПК України повноважень диференціював ставки податку в межах, встановлених пунктом 274.1 статті 274 ПК України, в залежності від платника такого податку.
Так, юридичні особи державної та комунальної форми власності та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, сплачують земельний податок за ставкою 1 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, натомість, інші юридичні особи, в постійному користуванні яких перебувають відповідні земельні ділянки, сплачують земельний податок за ставкою 3%.
Аналогічну позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постанові від 03 серпня 2020 року по справі № 826/13307/18.
Детальний арифметичний розрахунок належного до сплати податку відповідачем наведений в акті перевірки. Враховуючи, що позивач не наводить доводів щодо неправильності такого арифметичного розрахунку, то колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про неправомірність та необґрунтованість визначення позивачу грошових зобов'язань зі сплати за землю.
Щодо вимог про визнання протиправним та скасування акту №423/26-15-14-02-02/34353218 від 23.10.2017.
Відповідно до частини першої статті 5 КАС кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Отже, правом на звернення до суду за захистом наділена особа в разі порушення, невизнання або оспорювання її прав, свобод та інтересів.
Колегія суддів наголошує, що акт перевірки є лише службовим документом, що фіксує проведення перевірки та висновки інспектора щодо наявності чи відсутності порушень вимог законодавства, не породжує, не змінює та не звужує права особи, не встановлює для неї додаткових обов'язків та не покладає відповідальність, а тому не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні статті 5 КАС, яке може бути оскаржено до адміністративного суду.
Отже, оскаржуваний позивачем акт перевірки не порушує прав, свобод або інтересів позивача, що, на підставі наведених вище положень частини першої статті 5 КАС, унеможливлює розгляд таких вимог у порядку адміністративного судочинства.
Згідно пункту 1 частини першої статті 238 КАС суд закриває провадження у справі якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
Колегія суддів звертає увагу, що «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в більш широкому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, так і тих, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таку правову позицію висловлено в постановах Великої Палати Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 9901/633/18, від 22 березня 2018 року у справі № 800/559/17, від 03 квітня 2018 року № 9901/152/18 та від 30 травня 2018 року у справі № 9901/497/18.
Таким чином, провадження у справі в цій частині позовних вимог підлягає закриттю.
Аналогічну позицію у подібних правовідносинах було висловлено Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 20 березня 2019 року по справі № 810/5854/14.
При цьому суд звертає увагу на те, що висновкам акту перевірки було надано оцінку вище при оцінці оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв помилкове рішення про часткове задоволення позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до пункту другого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За змістом частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно частини першої статті 319 КАС судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
Оскільки судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права, то оскаржуване судове рішення підлягає скасуванню, а провадження у справі в частині оскарження акту перевірки закриттю, а позов в іншій частині залишенню без задоволення.
Керуючись статтями 34, 243, 317, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити.
Скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 грудня 2019 року.
Провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування акту №423/26-15-14-02-02/34353218 від 23.10.2017 закрити.
У задоволенні решти позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Світ Плюс" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя-доповідач Є.О. Сорочко
Суддя А.Ю. Коротких
Суддя І.В. Федотов