04 вересня 2020 року
м. Київ
справа № 826/20081/16
адміністративне провадження № К/9901/17474/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.07.2017 (суддя Келеберда В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.05.2019 (судді: Губська Л.В. (головуючий), Карпушова О.В., Степанюк А.Г.) у справі №826/20081/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Атіс-Україна» до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування рішень,
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Атіс-Україна» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган), з урахуванням уточнень, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень:
- № 2162615147 від 07.10.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) за податковим зобов'язанням на 1069441,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 267360,00 грн;
- № 3042615147 від 27.12.2016, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за податковим зобов'язанням на 598062,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 149516,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. Також позивач вказує на порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення перевірки на підставі ухвали слідчого судді.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.07.2017 позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що наявні в матеріалах справи первинні документи, в сукупності з іншими доказами в повній мірі підтверджують реальність виконання укладених між позивачем та його контрагентами угод та правомірність формування Товариством даних податкового обліку.
4. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2017 рішення суду першої інстанції скасовано, в задоволені позову відмовлено.
Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 20.12.2018 рішення суду апеляційної інстанції скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.05.2019 рішення суду першої інстанції змінено в мотивувальній частині, в іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 06.07.2017 залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкові оскаржувані повідомлення -рішення є протиправними оскільки прийняті за результатами незаконної перевірки, призначаючи яку, на підставі ухвали слідчого судді про надання дозволу про проведення перевірки, контролюючий орган діяв всупереч вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.07.2017, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.05.2019 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу у період із 30.08.2016 по 05.09.2016 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Атіс-Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 14.09.2016 №151/26-15-14-07-01-10/36791760.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134, пп. 135.1, ст. 135, ст. 138, пп.139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 198.3 п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток підприємств всього у сумі 1053096 грн та податку на додану вартість за період діяльності всього у сумі 1131043 грн. Висновки про порушення законодавства вмотивовано відсутністю реальності господарських операцій проведених позивачем з контрагентами.
На підставі акту перевірки та результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Атіс-Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 проведено згідно наказу від 26.08.2016 №5370 та на підставі пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, у зв'язку з надходженням ухвали слідчого судді Оболонського районного суду м. Києва Радіонова С.О. від 02.08.2016, винесеної за клопотанням слідчого СВ ФР ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві Геги Р.В., в межах кримінального провадження №32016100050000010.
Також судом встановлено, що ухвалою слідчого судді Оболонського районного суду м.Києва Радіонова С.О. від 02.08.2016 (справа №756/955916-к) саме надано дозвіл на проведення у кримінальному провадженні №32016100050000010 від 29.02.2016 документальної позапланової перевірки ТОВ «Атіс-Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарської діяльності за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, а не призначалася безпосередньо перевірка вказаного суб'єкта господарювання (а.с.72-73 том 9).
8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на неправомірність рішення суду першої та апеляційної інстанцій та порушення судами норм матеріального та процесуального права при їх прийнятті, зазначає, що судом апеляційної інстанції не взято до уваги того, що директору позивача було вручено наказ та направлення на перевірку і фахівців контролюючого органу було допущено до проведення перевірки. Зазначає, що допуск до проведення перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених при призначенні перевірки. Також контролюючий орган вказує на те, що підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу містить імперативний припис щодо обов'язку контролюючого органу призначити перевірку у разі отримання рішення суду про призначення перевірки і не передбачає обов'язку контролюючого органу досліджувати підстав призначення слідчим суддею відповідної перевірки.
Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було.
9. Конституція України:
9.1. Частина друга статті 19.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20.
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
10.2. Пункт 75.1 статті 75.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
10.3. Підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
10.4. Пункт 78.4 статті 75.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
10.5. Пункт 78.5 статті 75.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
10.6. Підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78.
Документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку якщо отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
11. Кримінальний процесуальний кодекс України:
11.1. Частина друга статті 93.
Сторона обвинувачення здійснює збирання доказів шляхом проведення слідчих (розшукових) дій та негласних слідчих (розшукових) дій, витребування та отримання від органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій, службових та фізичних осіб речей, документів, відомостей, висновків експертів, висновків ревізій та актів перевірок, проведення інших процесуальних дій, передбачених цим Кодексом.
11.2. Частина перша статті 223.
Слідчі (розшукові) дії є діями, спрямованими на отримання (збирання) доказів або перевірку вже отриманих доказів у конкретному кримінальному провадженні.
12. Судова практика.
Постанова Верховного Суду від 19.09.2018 у справі №822/573/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Подільський рай" до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправним і скасування наказу.
Постанова Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу й податкових повідомлень-рішень.
13. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки у випадках передбачених пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов'язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
14. Отже, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
15. Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановленні пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, однією з яких є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки винесену ними відповідно до Закону, про що зазначено підпунктом 78.1.11 цієї статті.
Проведення перевірки в межах кримінальної справи на виконання ухвали, зокрема слідчого судді, є самостійною підставою її проведення, результати якої є доказом в кримінальному провадженні.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
17. Підставою для прийняття контролюючим органом наказу про проведення документальної позапланової перевірки у відповідності до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України є отримання контролюючим органом органом рішення слідчого судді саме про призначення перевірки, а не про надання дозволу на проведення перевірки.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що документальну позапланову виїзну перевірку Товариства було проведено на підставі пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, у зв'язку з надходженням ухвали слідчого судді Оболонського районного суду м. Києва від 02.08.2016, якою надано дозвіл на проведення документальної позапланової перевірки позивача у кримінальному провадженні №32016100050000010 від 29.02.2016.
Таким чином, висновок суду апеляційної інстанції про те, що приймаючи спірний наказ про призначення перевірки позивача на підставі ухвали слідчого судді про надання дозволу про проведення перевірки, контролюючий орган діяв всупереч вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, є правильним.
Необхідно також зазначити, що посилання контролюючого органу на те, що підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України містить імперативний припис щодо обов'язку контролюючого органу призначити перевірку у разі отримання рішення суду про призначення перевірки, і не передбачає обов'язку контролюючого органу досліджувати підстави призначення слідчим суддею відповідної перевірки, не заслуговують на увагу з огляду на те, що контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі прийнятті наказів про проведення позапланової перевірки, зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 Податкового кодексу України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, а отже прийняття наказу на призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України можливе лише на підставі ухвали слідчого судді про призначення перевірки.
18. Щодо посилань контролюючого органу на те, що директору позивача було вручено наказ та направлення на перевірку і фахівців контролюючого органу було допущено до проведення перевірки, що фактично нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених при призначенні перевірки то, як вже зазначалось вище незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
19. Таким чином, суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення правильно виходив з того, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо наявності підстави для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягає скасуванню.
20. Касаційна скарга не містить обґрунтованих доводів, які б спростовували вказані висновки та свідчили про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права за встановлених фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить доводів щодо неповного встановлення обставин справи.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
21. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування рішення, а тому касаційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.07.2017 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.05.2019 слід залишити без задоволення.
22. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
23. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 липня 2017 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2019 року у справі № 826/20081/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова