20 серпня 2020 року
м. Київ
справа № 2а-736/10/0870(СН/808/14/15)
адміністративне провадження № К/9901/25400/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 08 червня 2015 року (суддя Горобцова Я.В.)
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2015 року (судді: Іванов С.М. (головуючий), Чабаненко С.В., Шлай А.В.)
у справі № 2а-736/10/0870(СН/808/14/15)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС, Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, управління Державної казначейської служби України у м. Запоріжжі Запорізької області
про стягнення бюджетної заборгованості,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг» (далі - ТОВ «Запоріжалюмінторг») звернулося з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м.Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС (далі - відповідач-1), Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач-2), управління Державної казначейської служби України у м. Запоріжжі Запорізької області (далі - відповідач-3), в якому просило стягнути з Державного бюджету України суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за листопад 2008 року в розмірі 3 300 806 грн.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 08 червня 2015 року позов задовольнив: стягнув з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за листопад 2008 року в розмірі 3 300 806 грн.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 11 листопада 2015 року рішення суду першої інстанції змінив, доповнивши резолютивну частину рішення наступним змістом: «В задоволенні позовних вимог до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС, Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області - відмовити». В іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 08 червня 2015 року залишив без змін.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що правомірність заявлення позивачем до бюджетного відшкодування податку на додану вартість підтверджена судовим рішенням, яке набрало законної сили. Контролюючий орган на порушення вимог пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України допустив протиправну бездіяльність, оскільки після закінчення процедури судового оскарження податкового повідомлення-рішення про зменшення бюджетного відшкодування протягом п'яти робочих днів з дня отримання судового рішення не надав до органу казначейства висновку із зазначенням сум податку, що підлягає відшкодуванню.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Запоріжалюмінторг» відмовити в повному обсязі.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач-1 зазначає, що до декларації за лютий 2015 року (рядок 20.1) можуть бути включені суми непогашених станом на 01 лютого 2015 року залишків від'ємного значення попередніх податкових періодів, задекларовані у рядках 20.2 та 24 декларації за січень 2015 року, у розмірі, що не перевищує позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту звітного періоду - лютий 2015 року. Вказана сума не обліковується у додатку 2 (Д2) до декларації та не може бути врахована у збільшення реєстраційної суми та заявлена до бюджетного відшкодування. Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників податків у м.Запоріжжі вважає, що позивач при подачі декларації не вказав письмово суму від'ємного значення, яку виявив бажання повернути прописом у текстовому полі перед таблицею 1 додатка 2 (Д2), чим порушив вимоги пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. Крім того, контролюючий орган посилається на те, що ТОВ «Запоріжалюмінторг» отримало суму бюджетного відшкодування за листопад 2008 року у сумі 11 727 120 грн шляхом одержання облігації внутрішньої державної позики, відповідно позовні вимоги не підлягають задоволенню.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15 березня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою СДПІ.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
19 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України в редакції Закону, що діяла до 15 січня 2020 року).
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що підстави для задоволення касаційної скарги відсутні з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 19 грудня 2013 року ТОВ «Запоріжалюмінторг» подало до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі податкову декларацію з податку на додану вартість № 16761, в якій заявило до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку суму податку на додану вартість за листопад 2008 року у розмірі 11 727 120 грн. Разом із цією декларацією позивач подав розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Додаток №1), довідку щодо залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів (Додаток №2), розрахунок суми бюджетного відшкодування (Додаток №3), заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (Додаток №4) та розшифровку податкових зобов'язань та податкового кредиту (Додаток №5).
У період з 20 січня до 02 лютого 2009 року Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі провела документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за листопад 2008 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з податку на додану вартість, що задекларована у жовтні 2008 року, за наслідками якої склала довідку від 02 лютого 2009 року № 15/08-08/32573524.
У вказаній довідці податковий орган зазначив, що остаточний висновок щодо суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість ТОВ «Запоріжалюмінторг» за листопад 2008 року буде складено за результатами отримання зустрічних перевірок.
Згодом, у період з 17 до 31 травня 2010 року, Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі провела документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питання правомірного формування податкового обліку за операціями з придбання згідно з договором від 26 червня 2006 року № 858Д(2006) за період з 01 серпня 2008 року до 31 грудня 2009 року, за результатами якої складено акт від 07 червня 2010 року №202/08-08/32573524.
Згідно з висновками вказаного акта перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення ТОВ «Запоріжалюмінторг» підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4, підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР, що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на загальну суму 12 688 873 грн, зокрема за листопад 2008 року - 3 300 806 грн.
18 червня 2010 року на підставі акта перевірки Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000440808/0, відповідно до якого позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у загальному розмірі 12 688 873 грн, зокрема за листопад 2008 року - 3 300 806 грн.
Зазначене податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до суду.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 05 жовтня 2011 року у справі № 2а-0870/657/11 позов ТОВ «Запоріжалюмінторг» задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 18 червня 2010 року № 0000440808/0 та № 0000450808/0, від 18 серпня 2010 року № 0000440808/1 та №0000450808/1, від 01 листопада 2010 року № 0000440808/2 та № 0000450808/2.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 16 жовтня 2012 року постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2011 року скасував та відмовив у задоволенні адміністративного позову.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09 грудня 2013 року постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2012 року скасував та залишив в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2011 року.
Таким чином, правомірність заявленого позивачем за листопад 2008 року бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 3 300 806 грн підтверджена судовим рішенням, яке набрало законної сили 09 грудня 2013 року, і обставини, встановлені цим судовим рішенням у силу вимог частини першої статті 72 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення справи в судах першої та апеляційної інстанцій) не потребували доказування.
За приписами підпункту 7.7.4 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час подання податкової декларації) платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. При цьому платник податку в п'ятиденний термін після подання декларації податковому органу подає органу Державного казначейства України копію декларації з відміткою податкового органу про її прийняття для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників. До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних операцій. Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються за процедурою, встановленою центральним податковим органом.
Згідно з підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час подання податкової декларації) протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування. Податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Підпунктом 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час подання податкової декларації) встановлено, що на підставі отриманого висновку відповідного податкового органу орган державного казначейства надає платнику податку зазначену у ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку податкового органу.
Відповідно до підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час прийняття податкового повідомлення-рішення) у разі, коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або податковий орган розпочинає процедуру адміністративного оскарження, податковий орган не пізніше наступного робочого дня за днем отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення справи зобов'язаний повідомити про це орган державного казначейства. Орган державного казначейства призупиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до прийняття остаточного рішення з адміністративного або судового оскарження. Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
З 01 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України.
Згідно з абзацом 2 пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час набрання законної сили судовим рішенням у справі № 2а-0870/657/11) після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відповідно до пункту 200.13 статті 200 цього Кодексу на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Отже, з набранням 09 грудня 2013 року постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2011 року законної сили у позивача виникло право на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а у відповідача - обов'язок протягом п'яти робочих днів, що настали за отриманням відповідного рішення, подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Із матеріалів справи вбачається, що 16 березня 2015 року ТОВ «Запоріжалюмінторг» подало податкову декларацію за лютий 2015 року. У додатку 2 до декларації розписані всі суми податку на додану вартість, які були на особовому рахунку підприємства. Додаток 2 заповнювався згідно з назвами граф. Так, у графі 5 зазначено залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишилися не погашеними станом на 01 лютого 2015 року. Загальна сума на особовому рахунку складала 13 818 585 грн.
Щодо посилання скаржника на порушення позивачем пункту 200.15 статті 200, пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, то колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що зміна форми податкової декларації з податку на додану вартість та порядок її заповнення згідно з наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 13 не нівелює право позивача на отримання суми бюджетного відшкодування за листопад 2008 року та не зумовлює необхідність проведення контролюючим органом повторної перевірки правомірності заявленої суми бюджетного відшкодування за вказаний період з огляду на те, що в даному випадку така перевірка була проведена та її результатам надана належна судова оцінка.
Також безпідставними є, на думку Суду, доводи скаржника щодо отримання позивачем відшкодування сум податку на додану вартість облігаціями внутрішньої державної позики, зокрема за листопад 2008 року, у сумі 11 727 120 грн, оскільки податкове повідомлення-рішення від 18 червня 2010 року № 0000440808, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування на суму 3 300 806 грн, оскаржувалося позивачем у судовому порядку, тому, відповідно, вказана сума не могла бути відшкодована облігаціями внутрішньої державної позики.
Відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини наголошує, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року. Так, якщо суть вимоги особи пов'язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви №68385/10 та № 71378/10, § 35)).
Європейський суд з прав людини у рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року зазначив, що юридична особа-платник податку на додану вартість мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, § 31-32). Європейський суд з прав людини констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації податку на додану вартість у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Податкове законодавство передбачає право платника податку на додану вартість на повернення суми бюджетного відшкодування, платник податку у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету податку на додану вартість, що охоплюються поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950.
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, якщо воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Велика Палата Верховного Суду, ухвалюючи постанову від 12 лютого 2019 року, дійшла висновку про те, що такі способи захисту як зобов'язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків. З огляду на це Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку щодо застосування норми права у подібних відносинах, викладеного в постановах Верховного Суду України від 16.09.2015 у справі №21-881а15, від 17.11.2015 у справі № 21-4371а15, від 02.12.2015 у справі № 21-2650а15, від 20.04.2016 у справі № 21-452а16, від 07.03.2017 у справі № 820/19449/14, оскільки на дату розгляду справи № 826/7380/15 Великою Палатою Верховного Суду вказаний спосіб захисту не є ефективним та не призводить до поновлення порушеного права платника податків, тоді як ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права платника податків, є стягнення з Державного бюджету України на користь суб'єкта господарювання заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість.
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не допустили неправильного їх застосування. Доводи, наведені в касаційній скарзі, є такими, що не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 08 червня 2015 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2015 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.А. Гончарова
Судді І.А. Васильєва
В.П. Юрченко