17 серпня 2020 року
м. Київ
справа № 820/4106/17
адміністративне провадження № К/9901/34506/19
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя -доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Пасічник С. С., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року (суддя - Бідонько А.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року (судді - Спаскін О.А., Любчич Л.В. , Присяжнюк О.В.) у справі № 820/4106/17 за позовом ОСОБА_1 до Центральної об'єднаної державної податкової інспекції міста Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області) про скасування податкових повідомлень-рішень, -
У вересні 2017 року ОСОБА_1 звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центральної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ДФС), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 листопада 2016 року № 0004111304 та від 14 березня 2017 року № 0002671304 та № 0002661304.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що на виконання умов кредитного договору ним було повернуто банку - кредитору суму тіла кредиту і процентів за таким кредитом у загальному розмірі, який у гривневому еквіваленті перевищував суму одержаного кредиту, що свідчить про понесені ним збитки, а не отриманий дохід, як встановив відповідач у акті документальної невиїзної перевірки. З огляду на викладене спірні податкові повідомлення - рішення, на думку позивача, є такими, що підлягають скасуванню, як протиправні.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року, залишенною без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що кредитором (банком) було анульовано (прощено) суму основного боргу (кредиту) позивача (позичальника), а не курсову різницю, розраховану відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), що є підставою для зобов'язання позичальника відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу як додаткове благо шляхом подачі податкової декларації про майновий стан і доходи з обчисленням і перерахуванням до бюджету відповідної суми податку на доходи з фізичних осіб відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Підставою для такого висновку судів попередніх інстанцій стало підписання позивачем із банком - кредитором додаткових договорів від 2 лютого 2015 року № 1 та від 17 лютого 2015 року № 2 до кредитного договору від 14 травня 2008 року № 2008/0508/45-031, зі змісту яких слідує, що його повідомлено про зобов'язання самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з суми, яка складає анульовану кредитором суму боргу.
Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, послався на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме: пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та нез'ясування питання зміни валюти грошового зобов'язання при прощенні (анулюванні) боргу та співвідношення між курсовою різницею та сумою такого прощеного боргу. Крім цього, позивач зазначив про ненадання судами попередніх інстанцій оцінки факту порушення відповідачем порядку проведення документальної невиїзної перевірки, а саме: неповідомлення позивача про дату та місце проведення такої перевірки до її початку. Враховуючи викладене, позивач просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити.
Ухвалою Верховного Суду від 23 грудня 2019 року відкрито касаційне провадження.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Від ДФС надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на доводи, аналогічні висновкам судів попередніх інстанцій, а також на необгрунтованість посилання позивача на порушення порядку проведення документальної невиїзної перевірки, податковий орган просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів), переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 14 травня 2008 року між відкритим акціонерним товариством «Сведбанк» (Іпотекодержатель) та позивачем (Іпотекодавець) укладено іпотечний договір № 2008/0508/45-031-2-1 (на купівлю житлової нерухомості), яким забезпечувалося належне виконання Іпотекодавцем вимог Іпотекодержателя, що випливають з кредитного договору № 2008/0508/45-031 від 14 травня 2008 року, у тому числі, щодо повернення кредиту у сумі 58 600 доларів США, яка на дату укладання договорів дорівнювала 295 930,00 грн (офіційний курс НБУ за 1 долар США = 5,05 гривень).
5 червня 2012 року публічне акціонерне товариство «Сведбанк» повідомило позивача про відступлення прав вимоги за кредитним договором, договором іпотеки публічному акціонерному товариству «Дельта Банк» (далі - Банк) з 25 травня 2012 року.
Між Банком та позивачем 2 лютого 2015 року укладено Додатковий договір № 1 до Кредитного договору від 14 травня 2008 року № 2008/0508/45-031, відповідно до умов якого сторони домовились змінити валюту виконання зобов'язання за договором з відповідним переведенням заборгованості з повернення кредиту з доларів США на гривні, а також домовились здійснити прощення (анулювання) боргу на суму 9 350,00 доларів США, з якої заборгованість за основним кредитним боргом склала 9 350,00 доларів США, гривневий еквівалент якої становив 151 075,59 грн, заборгованість за процентами за користування кредитом склала 0,00 доларів США.
Також 17 лютого 2015 року між Банком та позивачем укладено Додатковий договір № 2 до вказаного кредитного договору, відповідно до умов якого сторони домовились здійснити прощення (анулювання) за основним кредитним боргом на суму 457 465,16 грн.
Так, згідно з наявним в матеріалах справи звітом 1-ДФ, поданого Банком до контролюючому органу, позивачу виплачено суму доходу у вигляді додаткового блага в розмірі 608 540,94 грн, код та назва ознаки доходу: "126"- додаткове благо.
З 26 по 30 вересня 2016 року відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства України за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2015 року.
За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 7 жовтня 2016 року № 3859/20-30-13-04/2996911359.
Згідно із висновками вказаного акта перевірки у зв'язку із несплатою позивачем податку на доходи фізичних осіб з доходу у розмірі 608 540,94 грн, отриманого як додаткове благо в результаті прощення (анулювання) Банком частини боргу, перевіряючими встановлено порушення вимог податкового законодавства, а саме: підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 ПК України, у результаті чого у 2015 році було занижено податок на доходи фізичних осіб у розмірі 119 881,18 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 18 листопада 2016 року № 0004111304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 149 851,48 грн, з яких 119 881,18 грн - за податковими зобов'язаннями, 29 970,30 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- від 14 березня 2017 року № 0002671304, яким за результатами розгляду скарги ДФС позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 1 522,47 грн, з яких 1 217,97 грн - за податковими зобов'язаннями, 304,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- від 14 березня 2017 року № 0002661304, яким позивачу нараховано штрафні санкції у розмірі 170,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на підставі пункту 120.1 статті 120 ПК України (неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов'язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом).
Не погодившись з такими рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення ДФС суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткове благо на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час дії спірних правовідносин).
Так, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов'язань", яким встановлено певні податкові преференції, а саме: невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу прощених (анульованих) кредитором сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Виходячи з системного аналізу норм права, Колегія суддів доходить висновку про неправильне застосування судами попередніх інстанцій положень пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими передбачено прощення саме суми основного боргу, але в розмірі, що не перевищує суму курсової різниці. При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов'язання позивача. Тому врахування судами під час прийняття рішень у справі тієї обставини, що Банком було повідомлено позивача про необхідність декларування отриманого ним доходу у вигляді прощеного (анульованого) Банком боргу та про зобов'язання самостійно сплатити податок з такого доходу, є помилковим.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд, зокрема, у постановах від 19 липня 2019 року у справі № 826/4240/18, від 4 червня 2020 року у справі № 826/7305/17.
Колегія суддів не вважає за можливе відступати від вказаного правового висновку Верховного Суду.
З огляду на викладене, враховуючи, що судами попередніх інстанцій при вирішенні даного спору було неправильно застосовано норми матеріального права, які підлягають застосуванню до відповідних правовідносин, а також неповно встановлено обставини справи, Колегія суддів вважає за необхідне направити справу в частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 18 листопада 2016 року № 0004111304 та від 14 березня 2017 року № 0002671304 на новий розгляд до суду першої інстанції з урахуванням такого.
Виходячи з встановлених судами попередніх інстанцій обставин кредитних відносин позивача за кредитним договором № 2008/0508/45-031 від 14 травня 2008 року, для визначення суми оподатковуваного доходу позивача як додаткового блага під час нового розгляду справи у цій частині судам необхідно обчислити різницю між прощеною (анульованою) Банком сумою боргу та сумою курсової різниці, яка згідно із приписами пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України дорівнює різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню (2 лютого 2015 року, т. 1 а. с. 29), та сумою такого боргу, визначеною за офіційним кусом НБУ станом на 1 січня 2014 року.
Позовна вимога про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 березня 2017 року № 0002571304, яким на підставі рішення від 4 січня 2017 року № 12/м/20-40-10-01-14 за результатами розгляду скарги ДФС нараховано податкове зобов'язання у сумі 1 217,97 грн та штрафні санкції у розмірі 304,50 грн, підлягає новому розгляду судом першої інстанції, з урахуванням висновків Колегії суддів щодо порядку застосування положень пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, враховуючи, що матеріали справи не містять копії вказаного рішення ДФС, на підставі якого було прийняте це податкове повідомлення - рішення, що, в свою чергу, позбавляє суд касаційної інстанції можливості надати оцінку правильності вирішення судами попередніх інстанцій справи в цій частині.
Стосовно спірного податкового повідомлення-рішення від 14 березня 2017 року № 0002661304, яким позивачу нараховано штрафні санкції у розмірі 170,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, Колегія суддів доходить висновку про його правомірність, враховуючи встановлений статтею 49 ПК України обов'язок подання платником податків до податкового органу податкової декларації.
Щодо посилання позивача на порушення відповідачем порядку проведення документальної невиїзної перевірки, мотивованими тим, що його було повідомлено про час та місце такої перевірки у перший день її початку, а не до її початку, Колегія суддів зазначає, що вказані обставини не були предметом перевірки судами попередніх інстанцій, та не досліджувалося, коли саме було розпочато проведення невиїзної перевірки, до повідомлення позивача про дату початку та місце її проведення або після вручення відповідного повідомлення позивачу, як на цьому наполягає відповідач у відзиві на касаційну скаргу.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
З огляду на викладене доводи позивача щодо порушення відповідачем порядку проведення документальної невиїзної перевірки не можуть бути предметом судової оцінки Колегією суддів.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що вищевстановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа частково підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Колегія суддів
1. Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року скасувати в частині відмови у визнанні протиправними та скасуванні податкових повідомлень-рішень від 18 листопада 2016 року № 0004111304 та від 14 березня 2017 року № 0002671304.
3. Адміністративну справу № 820/4106/17 в частині вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 листопада 2016 року № 0004111304 та від 14 березня 2017 року № 0002671304 направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
4. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. Б. Гусак
Судді М. М. Гімон
С. С. Пасічник