28 липня 2020 року
м. Київ
справа № 807/424/13-а
адміністративне провадження № К/9901/28233/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №807/424/13-а за позовом Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції в Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області до Приватного акціонерного товариства «Будавтодор» про сплату нарахованих із застосуванням «звичайних цін» податкових зобов'язань, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області на ухвалу Закарпатського окружного адміністративного суду від 10.08.2016 (суддя Рейті С.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2016 (головуючий суддя Дякович В.П., судді: Іщук Л.П., Онишкевич Т.В.),
Ужгородська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області (далі - ОДПІ, позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом, у якому позивач просив стягнути з Приватного акціонерного товариства "Будавтодор" (далі - ПАТ "Будавтодор", відповідач) нараховані із застосуванням «звичайних цін» податкові зобов'язання по платежу: податок на прибуток в розмірі 201304грн., та по платежу податок на додану вартість у розмірі 184828грн.
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 10.08.2016, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2016, провадження у справі закрито.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16.12.2016 відкрито касаційне провадження у справі №807/424/13-а.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №807/424/13-а за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 27.07.2020 справу №807/424/13-а прийнято до провадження та призначено розгляд справи у порядку письмового провадження на 28.07.2020.
В обґрунтування касаційної скарги податковий орган зазначає, що не погоджується з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх протиправними, такими, що підлягають скасуванню. Позивач вказує, що за результатами проведеної планової перевірки позивача відповідачу донараховано із застосуванням "звичайних цін" податкове зобов'язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість у розмірі спірних сум. Звертає увагу, що відповідно до підпункту 20.1.38 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, органи державної податкової служби мають право звертатися до суду щодо нарахування та сплати податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності у результаті застосування звичайних цін. У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій про закриття провадження у справі та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Відповідач подав заперечення на касаційну скаргу. Товариство зазначає, що застосування приписів підпункту 20.1.38 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України можливе лише за умови дотримання процедури, передбаченої пунктом 39.15 статті 39 цього Кодексу. Відповідно до пункту 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України стаття 39 цього Кодексу набирає чинності з 01.01.2013. До вказаної дати у податкових органів в особі їх керівників відсутнє право звертатись з позовом до платника податків щодо нарахування та сплати податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності в результаті застосування звичайних цін на підставі підпункту 20.1.38 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України. Відповідач звертає увагу, що податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суму грошового зобов'язання із застосуванням звичайних цін з податку на прибуток та податку на додану вартість спірних сум оскаржені у судовому порядку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем проводилась планова перевірка ПАТ "Будавтодор" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 30.06.2012, якою відповідачу донараховано із застосуванням "звичайних цін" податкове зобов'язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість у розмірі спірних сум.
На підставі акту перевірки від 16.11.2012 №1394/22-0/25434969 позивачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.12.2012 №00273/22-0/25434969, яким збільшено суму грошового зобов'язання (із застосуванням звичайних цін) з податку на прибуток у розмірі 179693,00грн. за основним платежем та 21611,00грн. штрафних санкцій та податкове повідомлення-рішення №000274/22-0/25434969, яким збільшено суму грошового зобов'язання (із застосуванням звичайних цін) з податку на додану вартість у розмірі 154298,00грн. за основним платежем та 30530,00грн. штрафних санкцій.
18.02.2013 податковий орган звернувся до суду з позовом про стягнення з ПАТ "Будавтодор" нарахованого із застосуванням «звичайних цін» податкового зобов'язання по платежу: податок на прибуток в розмірі 201304 грн., у тому числі: основний платіж в сумі 179693грн., штрафні санкції у розмірі 21611грн. та по платежу податок на додану вартість у розмірі 184828грн., у тому числі: основного платежу у розмірі 154298грн. та штрафної санкції у розмірі 30530грн.
Суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний суд, дійшов висновку про наявність підстав для закриття провадження у даній справі на підставі пункту 1 частини першої статті 157 КАС України, посилаючись на те, що справа не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства. Ухвала суду мотивована тим, що оскільки в даному випадку податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суму грошового зобов'язання із застосуванням звичайних цін з податку на прибуток та з податку на додану вартість винесено позивачем до 01.01.2013, то на підставі імперативних приписів статей 54 та 58 Податкового кодексу України в даному випадку у податкового органу відсутнє право на пред'явлення адміністративного позову для стягнення таких податкових зобов'язань.
Верховний Суд, переглянувши ухвали судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Судами з'ясовано, що позивачем проведено планову перевірку ПАТ "Будавтодор" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 30.06.2012.
За результатами перевірки відповідачу донараховано із застосуванням "звичайних цін" податкове зобов'язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість у розмірі спірних сум.
На підставі акту перевірки позивачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.12.2012 №00273/22-0/25434969, яким збільшено суму грошового зобов'язання (із застосуванням звичайних цін) з податку на прибуток та податкове повідомлення-рішення № 000274/22-0/25434969, яким збільшено суму грошового зобов'язання (із застосуванням звичайних цін) з податку на додану вартість.
Як вказано судами, у грудні 2012 року податкові повідомлення-рішення були оскаржені ПАТ "Будавтодор" у судовому порядку, що підтверджується наявною у матеріалах справи позовною заявою ПАТ "Будавтодор" від 12.12.2012.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 12.03.2013 у справі №2а-0770/3664/12, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016, позов ПАТ "Будавтодор" задоволено, а вищезазначені податкові повідомлення-рішення визнано протиправними.
Разом з тим, як вбачається з позовної заяви у даній справі, податковий орган звернувся до суду з позовом керуючись приписами підпункту 20.1.38 пункту 20.1 статті 20 та пункту 39.15 статті 39 ПК України (у редакції від 01.01.2011).
Норми підпункту 20.1.38 пункту 20.1 статті 20 ПК України (у редакції від 01.01.2011) надає контролюючому органу право звертатись з позовом до платника податків щодо нарахування та сплати податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності у результаті застосування звичайних цін.
Відповідно до абзацу 2 пункту 39.15 статті 39 ПК України визначені із застосуванням звичайних цін база, об'єкт оподаткування та інші показники податкового обліку використовуються органами державної податкової служби для проведення розрахунку податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності за результатами проведення перевірки.
Згідно з абзацом 3 пункту 39.15 статті 39 ПК України (у редакції від 01.01.2011) за результатами цієї перевірки приймається відповідне податкове повідомлення-рішення. У разі коли платник податків розпочинає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення, або несплати відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, встановлених цим Кодексом податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов'язаний звернутися до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.
Разом з тим, згідно з пунктом 1 розділ ХІХ ПК України (у редакції від 01.01.2011) стаття 39 ПК України набирає чинності з 01.01.2013.
Відповідно до пункту 8 підрозділу 10 розділу XX ПК України у випадках, передбачених цим Кодексом, до набрання чинності статтею 39 цього Кодексу застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яка не передбачає право податкового органу на звернення з позовом до платника податків щодо стягнення податкових зобов'язань у результаті застосування звичайних цін.
Згідно з пунктом 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо, зокрема, дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (підпункт 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України).
Як випливає зі змісту наведеної норми, у разі виявлення під час проведення податкових перевірок будь-яких порушень правил ведення податкового обліку контролюючий орган (зокрема, орган державної податкової служби) зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків, що залишилася невідображеною платником податків через виявлені порушення, незалежно від причин таких порушень.
Реалізація обов'язку контролюючого органу щодо визначення платникові податків відповідних грошових зобов'язань відбувається шляхом вручення (надсилання) платникові податків податкового повідомлення-рішення. Дійсно, відповідно до пункту 58.1 статті 58Податкового кодексу України у разі, коли сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.
Наведені норми статей 54 та 58 ПК України є імперативними. Тому контролюючий орган зобов'язаний надіслати платникові податків податкове повідомлення-рішення в будь-якому разі, коли виявлені порушення норм податкового та іншого законодавства, що контролюється відповідним органом.
Не становлять винятку і випадки виявлення порушення правил застосування звичайних цін.
Таким чином, у силу приписів статей 54 та 58 ПК України податковий орган повинен надіслати платникові податків податкове повідомлення-рішення, в якому буде визначено суму грошових зобов'язань, яка підлягає сплаті внаслідок порушення правил застосування звичайних цін у податковому обліку.
При цьому імперативність норм статей 54 та 58 ПК України виключає застосування податковим органом способу визначення грошових зобов'язань внаслідок застосування звичайних цін на свій розсуд - чи то шляхом надіслання (вручення) податкового повідомлення-рішення, чи то шляхом безпосереднього звернення з позовом на підставі підпункту 20.1.38 пункту 20.1 статті 20 ПК України.
Тому податкове повідомлення-рішення обов'язково повинно бути надіслане (вручене) платникові податків у разі порушення ним правил застосування звичайних цін.
З набранням чинності 01.01.2013 статті 39 ПК України подвійне спонукання до виконання платником податків того самого податкового обов'язку (подвійної сплати сум, визначених внаслідок того самого порушення правил застосування звичайних цін) є неможливим, оскільки в разі оскарження податкового повідомлення-рішення контролюючого органу, що при цьому виноситься, є відкликаним. Тому вирішення питання про визначення суми податкового зобов'язання в цьому разі відбуватиметься лише за результатами розгляду в суді позову податкового органу, пред'явленого на підставі підпункту 20.1.38 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України.
За наведених обставин, визначення податкових зобов'язань із застосуванням звичайних цін повинно здійснюватись у загальному порядку, а тому при встановленні порушень платником податків правил застосування звичайних цін контролюючий орган повинен надіслати (вручити) такому платнику податкове повідомлення-рішення. Враховуючи викладене, суд прийшов до висновку, що визначення податкових зобов'язань із застосуванням звичайних цін повинно здійснюватися в загальному порядку.
У разі несплати суми грошового зобов'язання, визначеного в такому податковому повідомленні-рішенні та узгодженого в установленому порядку, відповідна сума підлягатиме стягненню як податковий борг.
Отже, зі змісту наведених нормативних положень не вбачається права органів державної податкової служби на пред'явлення адміністративного позову до платника податків про стягнення податкових зобов'язань, нарахованих у результаті застосування звичайних цін.
У справі, що розглядається, податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суму грошового зобов'язання із застосуванням звичайних цін з податку на прибуток та з податку на додану вартість у розмірі спірних сум, було винесено позивачем 02.12.2012 та оскаржено ПАТ "Будавтодор" у судовому порядку 13.12.2012.
Відтак, в даному випадку спірні суми податкових зобов'язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість нараховані із застосуванням звичайних цін до 01.01.2013, а відповідні податкові повідомлення-рішення платником було оскаржено в судовому порядку також до 01.01.2013.
На підставі імперативних приписів статей 54 та 58 ПК України у даному випадку у податкового органу відсутнє право на пред'явлення адміністративного позову для стягнення таких податкових зобов'язань.
Судами зауважено, що спірні правовідносини виникли до набрання чинності пункту 39.15 статті 39 ПК України, в силу вимог імперативних приписів статті 58 Конституції України, вказана норма не має зворотної дії в часі, а отже не підлягає застосуванню.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 157 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій), норми якого кореспондуються з положеннями пункту 1 частини першої статті 238 КАС України (у чинній редакції) суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
З урахуванням норм права, що підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, касаційний суд вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, зі змісту наведених нормативних положень не вбачається права органів державної податкової служби на пред'явлення адміністративного позову для стягнення податкових зобов'язань, нарахованих у результаті застосування звичайних цін. Відтак, встановлені обставини виключають можливість розгляду зазначеної справи в порядку адміністративного судочинства, а відкрите провадження у справі підлягає закриттю.
У касаційній скарзі висновки судів попередніх інстанцій позивачем не спростовані, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи.
За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
З огляду на викладене, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, постановлено обґрунтовані рішення, висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 340, 345, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області залишити без задоволення.
Ухвалу Закарпатського окружного адміністративного суду від 10.08.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2016 у справі №807/424/13-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
В.В. Хохуляк
Л.І.Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду