21 липня 2020 року
м. Київ
справа № 826/25372/15
адміністративне провадження № К/9901/28647/18
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянув в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інрайс Девелопмент» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.12.2015 (суддя - Кобилянський К.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2016 (головуючий суддя - Мацедонська В.Е., судді: Грищенко Т.М., Лічевецький І.О.) у справі № 826/25372/15.
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Інрайс Девелопмент» (далі - ТОВ «Інрайс Девелопмент») звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом в якому, просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві) від 03.11.2015 №70626552208.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.12.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2016, позов задоволено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві оскаржила їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.12.2015, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.
В обґрунтування своїх вимог ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема, статті 198 Податкового кодексу України.
Так, відповідач зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність формування податкового кредиту за оспорюваною господарською операцією шляхом надання належним чином оформлених первинних документів, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання підрядних робіт від спірного постачальника та їх подальше використання в господарській діяльності.
В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Інрайс Девелопмент» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Інрайс Девелопмент» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з правильності нарахування амортизаційних відрахувань та правильності відображення фінансово-господарських операцій по взаємовідносинах з ТОВ «Сістем енерджи нью» за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем складено акт від 15.10.2015 №436/26-55-22-08/38103900, в якому відображено висновок про порушення ТОВ «Інрайс Девелопмент» пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 року на суму 5 231 667,00 грн., з огляду на непідтвердження належним чином оформленими первинними документами реального виконання договору підряду, укладеного з ТОВ «Сістем енерджи нью».
На підставі названого акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.11.2015 №70626552208, згідно з яким зменшено від'ємне значення податку на додану вартість за грудень 2014 року на суму 5 231 667,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що надані позивачем до суду документи розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів позивача та отримання ним реального результату в процесі господарської діяльності, тому позивач правильно сформував податковий кредит з податку на додану вартість за результатами виконання підрядних робіт з дотриманням вимог податкового законодавства.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.
Частиною третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Вказані вимоги законодавства зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту. При цьому, суди повинні перевірити відповідність рішення контролюючого органу вимогам, зокрема, принципу обґрунтованості, справедливості та співрозмірності заподіяної платником шкоди державним інтересам та настання відповідальності останнього за такі дії.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Судами також встановлено, що між ТОВ «Інрайс Девелопмент» (замовник) та ТОВ «Сістем енерджи нью» (підрядник) укладено типові договори підряду (від 22.08.2013 №22/08-13 ІД, від 07.10.2013 №04/10-13 ИД, від 16.10.2013 №16/10-13 ІД) на будівництво об'єкту «Логістичний центр» за адресою: Одеська область, Біляївський район, землі Нерубайської селищної ради, масив 2, ділянки №11, 12, 13 ІД, відповідно до яких, підрядник зобов'язується своїми силами і засобами та на свій ризик виконати підготовчі та будівельно-монтажні роботи, а саме: улаштування основ та покриття благоустрою; прокладання зовнішніх мереж енергопостачання; улаштування під'їзної дороги, відновлення тимчасових доріг по будмайданчику, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконані підрядником належної якості роботи на умовах, передбачених договором.
На підтвердження виконання договорів, руху активів в процесі здійснення господарських операцій позивачем надано суду копії: укладених договорів підряду, Додатків №1 до договорів, в яких визначена договірна ціна, довідок про вартість виконаних будівельних робіт, форми КБ-3, актів приймання виконаних будівельних робіт, форми КБ-2, підсумкових відомостей ресурсів (витрати - по факту), податкових накладних, виписок з банківського рахунку, загальних журналів робіт, актів на закриття приховувальних робіт, нарядів-завдань.
Аналізуючи дотримання платником наведених правил оподаткування, суди послалися на те, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - договорів підряду від 22.08.2013 №22/08-13 ІД, від 07.10.2013 №04/10-13 ИД, від 16.10.2013 №16/10-13 ІД, Додатків №1 до договорів, в яких визначена договірна ціна, довідок про вартість виконаних будівельних робіт, форми КБ-3, актів приймання виконаних будівельних робіт, форми КБ-2, підсумкових відомостей ресурсів (витрати - по факту), податкових накладних, виписок з банківського рахунку, загальних журналів робіт, актів на закриття приховувальних робіт, нарядів-завдань.підтверджують факт реального придбання товарів.
Також, позивачем надано докази права власності на об'єкт «Логістичний центр» за адресою: Одеська область, Біляївський район, землі Нерубайської селищної ради, масив 2, ділянки №11, 12, 13; копії ліцензії Інспекції державного архітектурно-будівельного контролю у місті Києві про надання дозволу ТОВ «Сістем енерджи нью» на зайняття господарською діяльністю у будівництві, пов'язаної із створенням об'єктів архітектури, дозволу Територіального управління державної служби гірничого нагляду та промислової безпеки України у Київській області та місті Києві на експлуатацію вантажопідіймальних кранів, посудини, що працює під тиском понад 0,05 МПа та на виконання небезпечних робіт, згідно переліку.
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв'язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
За змістом частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій) суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві, якими вона мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за спірними операціями.
Зокрема, не отримали належної оцінки в судах попередніх інстанцій доводи відповідача про ненадання документів щодо затвердження проектної документації; документів, які підтверджують якість, безпеку матеріалів, які були використані при проведенні будівельних робіт; залучення третіх осіб (субпідрядників) до виконання робіт; журналів відвідування працівників; журналів заїзду та виїзду автотранспорту; технічну можливість виконання підрядних робіт та наявність трудових ресурсів.
Отже, в даному випадку необхідно дослідити технічну можливість контрагентів позивача виконати спірні роботи з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів) з огляду на обсяги підрядних робіт, понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
При цьому слід перевірити, якими силами та засобами виконувались спірні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, з'ясувати яким чином забезпечувався доступ виконавців спірних робіт до об'єктів будівництва, а також яким чином здійснювалась оплата між договірним сторонами тощо.
Крім того, судам попередніх інстанцій необхідно з'ясувати чи дійсно відповідні роботи отримано від указаних у первинних документах контрагента, вирішити питання щодо допиту відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагента, задіяних у такому процесі) як свідків.
Слід також наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.
Проте, суди в порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи не перевірили дані щодо участі посадових осіб ТОВ «Сістем енерджи нью» у діяльності очолюваної ним юридичної особи, не перевірено правовий статус контрагента позивача, ведення ним легальної діяльності, адже фіктивність підприємства зумовлює те, що господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.
Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.
В свою чергу, вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов'язане донарахування податкового зобов'язання.
Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).
Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.
Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.12.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2016 у справі № 826/25372/15 скасувати.
Справу № 826/25372/15 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Т.М. Шипуліна