Справа № 500/555/20
10 липня 2020 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Чепенюк О.В.,
за участю секретаря судового засідання Кухар О.Л.,
представника позивача Мартинюка Т.Б.,
представника відповідача Олексюка Р.З.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі ГУ ДФС у Тернопільській області, відповідач), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Тернопільській області від 18.06.2019 №00008491302.
Позовні вимоги обґрунтовані наступним.
ГУ ДФС у Тернопільській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1. щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, за наслідками якої складено акт від 17.05.2019 №595/19-00-13-02/НОМЕР_1, на підставі якого 18.06.2019 прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Згідно із висновками акта перевірки податковим органом встановлено отримання підприємцем ОСОБА_1 , який є платником єдиного податку третьої групи, доходу у розмірі, що перевищує обсяг доходу, визначений статтею 191 Податкового кодексу України (далі ПК України) для платників єдиного податку цієї групи. Податковий орган включив доходи, отримані ОСОБА_1 як фізичною особою з операцій продажу нерухомого майна, до доходів, які отримані ФОП ОСОБА_1 від господарської діяльності, і визначив перевищення граничного обсягу суми здійснення операцій платником єдиного податку третьої групи.
Позивач не погоджується із такими доводами, оскільки протягом 2016-2017 років ОСОБА_1 продавав належне йому на праві власності нерухоме майно як фізична особа, підприємницької діяльності щодо продажу земельних ділянок чи житлових будинків не здійснював, не займався пошуком покупців чи розповсюдженням реклами. Житло будував разом з дружиною за власні кошти для потреб сім'ї, проте через певні обставини вимушений був його продавати. При укладенні усіх договорів купівлі-продажу позивачем сплачено податок з доходів фізичних осіб у розмірі 5% від отриманої суми за продаж нерухомого майна.
В обґрунтування позовних вимог позивач наводить обставини, за яких придбав земельні ділянки, будував будинки та продавав їх. Також посилається на положення ПК України, Господарського кодексу України (далі ГК України) та обставини, встановлені судовим рішенням, що набрало законної сили, у справі №500/1791/19 між тими ж сторонами щодо оскарження результатів цієї ж перевірки, якою встановлено порушення порядку проведення перевірки, обставини продажу нерухомого майна саме фізичною особою, а не в межах підприємницької діяльності ФОП, та сплату податків за такими операціями фізичною особою.
Позивач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене відповідачем без належних підстав, а тому, є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 28.02.2020 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у цій справі, ухвалено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) учасників справи суддею одноособово, призначено судове засідання.
Ухвалою суду від 18.03.2020 задоволено клопотання представника відповідача та продовжено відповідачу строк для подання відзиву на позовну заяву.
18.03.2020 до суду надійшла заява представника позивача про збільшення розміру позовних вимог (за змістом заява про зміну предмета позову), а саме: скасування, крім зазначеного у позові податкового повідомлення-рішення, податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС у Тернопільській області від 18.06.2019 № 00008501302 та № 00008511302 з тих самих підстав, що зазначені у позовній заяві.
Ухвалою суду від 25.03.2020 заяву представника позивача про збільшення розміру позовних вимог у цій справі залишено без руху, надано строк для усунення її недоліків.
Після усунення позивачем недоліків заяви про збільшення розміру позовних вимог ухвалою суду від 06.04.2020 заяву представника позивача про збільшення розміру позовних вимог прийнято до розгляду, постановлено подальший розгляд справи здійснювати за позовними вимогами про скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС у Тернопільській області від 18.06.2019 № 00008491302, №00008501302 та № 00008511302, за правилами загального позовного провадження суддею одноособово, судове засідання для розгляду справи по суті замінено підготовчим засіданням. Цією ж ухвалою допущено у справі заміну відповідача ГУ ДФС у Тернопільській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Тернопільській області (далі ГУ ДПС у Тернопільській області), у зв'язку з чим відкладено підготовче засідання на 28.04.2020.
Від ГУ ДПС у Тернопільській області на адресу суду 27.03.2020 надійшов відзив на позов (а.с. 92-101) та 28.04.2020 відзив з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог (а.с. 143-151) аналогічного змісту. Відповідач у відзиві на позов його заперечує, посилаючись на те, що проведеною перевіркою ФОП ОСОБА_1 було встановлено, що позивач здійснював систематичний продаж нерухомого майна, внаслідок чого за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 отримав дохід від здійснення такої підприємницької діяльності в розмірі 2555890,00 грн. Об'єкти нерухомого майна, що продавались, позивач отримував шляхом укладення договорів купівлі-продажу земельних ділянок з фізичними особами з подальшим їх подрібненням та будівництвом на них об'єктів нерухомості.
В подальшому відзив містить відомості акта перевірки від 17.05.2019 №595/19-00-13-02/НОМЕР_1, за висновками якого ФОП ОСОБА_1 занижено отриманий дохід за 2016 рік на 626604,00 грн. Загальна сума доходу за 2016 склала 4401906,30 грн (згідно з декларацією ФОП) плюс дохід за цей період від реалізації нерухомого майна (згідно з декларацією фізичної особи) 626604,00 грн, а всього 5028510,30 грн, тобто перевищено дозволений обсяг доходу платника єдиного податку третьої групи. У зв'язку з таким перевищенням встановленого обсягу доходу податковим органом переведено позивача на сплату інших податків і зборів, визначених ПК України.
За 2017-2018 роки встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 1927190,53 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у розмірі 346894,29 грн, заниження зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 1426076,00 грн, заниження сум доходу, на який нараховується військовий збір та відповідно заниження суми військового збору на 28907,85 грн, що стало підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідач вважає, що висновок, зроблений за результатами документальної виїзної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 правомірний та ґрунтується на вимогах чинного законодавства. Просить відмовити у задоволенні позовних вимог.
Ухвалою суду від 28.04.2020 підготовче засідання відкладено за клопотанням представника відповідача та неприбуттям інших учасників справи до 18.05.2020.
У підготовчому засіданні 18.05.2020 оголошено перерву до 26.05.2020 для витребування додаткових доказів від учасників справи.
Ухвалою суду від 26.05.2020 закрито підготовче провадження у даній справі та призначено справу до судового розгляду по суті на 23.06.2020, яке відкладалося до 06.07.2020 у зв'язку з неякою у судове засідання представника відповідача.
У судових засіданнях, які відбулися у цій справі 06.07.2020 та 10.07.2020, представник позивача підтримав позовні вимоги з мотивів, викладених у позовній заяві, заяві про збільшення розміру позовних вимог (зміну предмета позову), просив суд задовольнити їх у повному обсязі. Суду пояснив, що сім'я ОСОБА_1 складалася з 6 чоловік, з метою забезпечення у майбутньому всіх членів сім'ї житлом (четверо дітей) позивач разом з дружиною за спільні кошти придбали дві земельні ділянки, після їх поділу велося будівництво. В подальшому надійшла пропозиція щодо продажу збудованих житлових будинків та у зв'язку зі зміною життєвих обставин позивач разом із дружиною вирішили продати побудоване нерухоме майно (житлові будинки та земельні ділянки), що знаходились у їхній спільній сумісній власності. В подальшому мало місце будівництво житла ще в одному населеному пункті, але через сімейні обставини та прийняте рішення про виїзд за кордон на постійне місце проживання, побудовані будинки було знову продано. При укладенні усіх договорів купівлі-продажу позивачем сплачено усі податки і збори. Також представник позивача звернув увагу, що в даному випадку мова йде про майно подружжя, а не лише майно ОСОБА_1 , що перебувало у спільній сумісній власності.
Додатково представник позивача зауважив, що відповідач діяв не у спосіб, визначений ПК України, оскільки за його вимогами податковий орган мав би прийняти рішення про анулювання реєстрації ФОП ОСОБА_1 платником єдиного податку третьої групи з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення, тобто з 01.01.2017, проте таке рішення не приймалося.
Представник відповідача в судових засіданнях позову не визнав, просив відмовити у його задоволенні, пославшись на обґрунтування, викладені у відзиві на позов.
Ухвалою суду від 10.07.2020 задоволено клопотання представника позивача про допущення процесуального правонаступництва, та керуючись статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), замінено позивача фізичну особу - підприємця ОСОБА_1 , державна реєстрація припинення підприємницької діяльності якого проведена 22.08.2019, на правонаступника фізичну особу ОСОБА_1 .
Суд, заслухавши вступне слово (пояснення) учасників справи, перевіривши доводи сторін, викладені у заявах по суті справи письмовими доказами, встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.
Позивач був зареєстрований як фізична особа-підприємець з 09.10.2003, основним видом діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань вказаний 43.31 штукатурні роботи, також визначені і інші види діяльності: 43.22 монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, 43.33 покриття підлоги й облицювання стін, 43.34 малярні роботи та скління, 43.39 інші будівельні роботи із завершення будівництва, 43.99 інші спеціалізовані будівельні роботи, 77.32 надання в оренду будівельних машин та устаткуванні, 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 46.74 оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього, 47.52 роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах, 63,99 надання інших інформаційних послуг, 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 68.31 агентства нерухомості, 41.10 організація будівництва будівель.
22.08.2019 до Єдиного державного реєстру внесено запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (а.с. 190-192).
ФОП ОСОБА_1 перебуває на податковому обліку в Тернопільській ДПІ ГУ ДПС у Тернопільській області з 14.10.2003 (РНОКПП НОМЕР_1 , місце проживання: АДРЕСА_1 , з 01.01.2012 зареєстрований платником єдиного податку третьої групи (а.с.189), виключений з реєстру платників єдиного податку 22.08.2019, тобто з дня внесення запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (а.с. 211).
У період з 26.04.2019 по 07.05.2019 з продовженням термінів перевірки з 08.05.2019 по 10.05.2019 посадовими особами ГУ ДФС у Тернопільській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 . щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з 01.01.2011 по 31.12.2018, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
За результатами зазначеної перевірки ГУ ДФС у Тернопільській області складено акт №595/19-00-18-02/НОМЕР_1 від 17.05.2019 (а.с. 9-31).
Відповідно до висновків акта перевірки встановлено ряд порушень, зокрема:
- пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 194.1 статті 194 ПК України, в результаті чого донараховано податку на додану вартість всього в сумі 1426076,00 грн за період з січня 2017 року по грудень 2018 року,
- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 ПК України, в результаті чого донараховано суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за перевіряємий період на суму 364894,27 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 230524,29 грн, за 2018 рік в сумі 116370,02 грн;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України внаслідок чого донараховано військового збору на суму 28907,85 грн, у тому числі за 2017 рік - 19210,35 грн, за 2018 рік - 9697,50 грн.
У зв'язку з виявленими порушеннями, зафіксованими в акті, відповідачем 18.06.2019 прийняті такі спірні податкові повідомлення-рішення:
№00008491302 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 433617,86 грн (збільшено податкове зобов'язання на суму 346894,29 грн та застосовано 86723,57 грн штрафних санкцій) (а.с. 8);
№00008511302 за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1782595,00 грн (збільшено грошове зобов'язання на суму 1426076,00 грн та застосовано штрафних санкцій на суму 356519,00 грн) (а.с. 66);
№00008501302 за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 36134,80 грн (збільшено грошового зобов'язання на суму 28907,85 грн та застосовано штрафних санкцій у сумі 7226,95 грн) (а.с. 67).
Підставою для прийняття цих податкових повідомлень-рішень став висновок контролюючого органу про те, що у періоді, за який проводилася перевірка, позивач, укладаючи договори купівлі-продажу нерухомого майна (житлових будинків та земельних ділянок), здійснював підприємницьку діяльність з метою отримання доходу саме як фізична особа - підприємець, а не як фізична особа, отже, отримував дохід від операцій з продажу об'єктів нерухомого майна в межах підприємницької діяльності, перевищивши граничний розмір суми здійснення операцій, встановлений статтею 191 ПК України і дозволений для платників єдиного податку третьої групи. У зв'язку з чим у позивача виник обов'язок перейти на загальну систему оподаткування та, відповідно, сплату податку з доходів фізичних осіб, податку на додану вартість та військового збору.
Так, контролюючий орган визначив, що у 2016 році платником податків фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 отримано дохід від операцій з продажу об'єктів нерухомого майна у розмірі 626604,00 грн (які позивач задекларував як дохід фізичної особи згідно з податковою декларацією про майновий стан і доходи фізичної особи), та дохід від інших видів діяльності (штукатурні роботи), самостійно визначений платником на суму 4401906,30 грн (згідно з декларацією платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця), а всього 5028510,30 грн, а тому позивач як фізична особа - підприємець у 2016 році перевищив граничний розмір доходів, встановлений для третьої групи платників єдиного податку (5 млн.грн на рік), з огляду на що повинен був перейти з 01.01.2017 на загальну систему оподаткування зі сплатою відповідних податків.
Дохід позивача за 2017 та 2018 роки від продажу нерухомого майна склав 704183,00 грн та 1225103,00 грн відповідно згідно з податковими деклараціями про майновий стан і доходи фізичної особи за вказані роки, які також включені контролюючим органом до доходів підприємця.
На думку відповідача, оскільки отримання доходу від продажу нерухомого майна носило систематичний характер, то така діяльність повинна вважатися такою, що проводилася в межах підприємницької діяльності.
Позивач не погоджується з висновками контролюючого органу та податковими повідомленнями-рішеннями, у зв'язку з чим звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відтак, суд, зважаючи на предмет позову, перевіряє чи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача прийняті у відповідності до зазначених вище умов.
При розгляді справи судом встановлено, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (акт №595/19-00-18-02/НОМЕР_1 від 17.05.2019), крім оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, була прийнята вимога про сплату боргу (недоїмки) від 18.06.2019, якою донараховано єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2017-2018 роки, через віднесення контролюючим органом проведених операцій купівлі-продажу нерухомого майна фізичною особою до його підприємницької діяльності та рішення від 18.06.2019 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасно нарахований єдиний внесок.
Вказані вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення, а також дії щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1. були предметом судового розгляду у справі №500/1791/19 між тими ж самими сторонами, підстави позову аналогічні, що й у цій справі.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2019 у справі №500/1791/19, яке набрало законної сили на підставі постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2020, позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задоволено, визнано протиправними дії ГУ ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1. згідно наказу від 27.03.2019 №646; визнано протиправними та скасовано рішення ГУ ДФС у Тернопільській області від 18.06.2019 №0008531302 про застосування штрафних санкцій та вимогу ГУ ДФС у Тернопільській області від 18.06.2019 №0008521302 про сплату боргу (а.с. 47-52, 180-187).
У даному випадку предметом оскарження є податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акта перевірки №595/19-00-18-02/НОМЕР_1 від 17.05.2019, оформленого за результатами проведеної ГУ ДФС у Тернопільській області перевірки, дії щодо проведення якої та оформлення її результатів визнані протиправними рішенням суду у справі №500/1791/19. Суд при розгляді справи встановив обставини, за яких прийшов до висновку, що перевірку здійснено з грубим порушенням вимог законодавства та самого наказу на проведення перевірки. Такі обставини не підлягають доказуванню в силу вимог частини четвертої статті 78 КАС України.
У рішенні Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2019 у справі №500/1791/19 зроблено висновок, підтриманий апеляційною інстанцією, про те, що акт перевірки від 17.05.2019, оформлений за результатами документальної виїзної перевірки, виходячи з положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки він одержаний з грубим порушенням порядку, встановленого законом.
Вказана обставина є достатньою підставою для визнання протиправними рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами такої перевірки. Аналогічні висновки щодо застосування норм права висловлені Верховним Судом, зокрема, у постановах від 20.03.2018 року у справі № 810/1438/17 та від 19.02.2019 року у справі № 825/924/17.
Разом з тим, суд вважає доцільним надати оцінку висновкам контролюючого органу щодо зафіксованих в акті перевірки порушень.
При цьому суд з огляду на положення частини четвертої статті 78 КАС України враховує обставини встановлені у рішенні Тернопільського окружного адміністративного суду 02.10.2019 та постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.01.2020 у справі №500/1791/19 та зазначає наступне.
Відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право- та дієздатності.
Стаття 24 Цивільного кодексу України встановлює, що фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження.
Стаття 50 Цивільного кодексу України передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
В силу положень пункту 44.1 статті 44 ПК України вказано, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'ємів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з частиною другою статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.
За приписами статті 42 ГК України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних та нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов'язані з такою діяльністю.
Відповідно до частини п'ятої статті 128 ГК України громадянин - підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у статті 44 цього Кодексу.
Статтею 44 ГК України визначено, що підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.
Отже, відповідно до змісту наведених норм законодавства, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних та нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Пункт 63.5 статті 63 ПК України передбачає, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 ПК України, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Відповідно до підпункту 3 пункту 291.4 статті 291 ПК України суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на чотири групи платників єдиного податку, до третьої групи платників податків відносяться фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5 000 000 гривень.
Для з'ясування обставин чи перевищив позивач як платник єдиного податку третьої групи дозволений обсяг доходу у 2016 році необхідно встановити чи правомірно контролюючий орган відніс дохід фізичної особи від продажу нерухомого майно до доходу від підприємницької діяльності.
При розгляді цієї справи, а також у рішенні суду у справі № 500/1791/19 встановлено, що у 2016-2017 роках ОСОБА_1 як продавець уклав ряд договорів купівлі-продажу нерухомого майна (житлових будинків) з фізичними особами, а саме: від 07.07.2016 з ОСОБА_4 щодо житлового будинку, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , ціна продажу 114000,00 грн; від 25.08.2016 з ОСОБА_5 щодо житлового будинку, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , ціна продажу 110000,00 грн; від 07.10.2016 з ОСОБА_6 щодо житлового будинку, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , ціна продажу 110000,00 грн.; від 12.10.2016 з ОСОБА_12 щодо житлового будинку, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , ціна продажу 111000,00 грн; від 12.12.2016 з ОСОБА_8 щодо житлового будинку, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , ціна продажу 110000,00 грн; від 18.08.2017 з ОСОБА_9 щодо садового будинку, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 , ціна будинку 238070,00 грн; від 19.09.2017 з ОСОБА_10 щодо садового будинку, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 , ціна продажу 106000,00 грн; від 21.09.2017 з ОСОБА_11 щодо садового будинку, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 , ціна продажу 255000,00 грн. Разом із вказаним нерухомим майном продано і земельні ділянки, на яких розташовані будинки. На підтвердження вказаного, у матеріалах справи містяться копії договорів купівлі-продажу (а.с. 32-46).
Згідно з відомостями Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, описані вище будинки належали ОСОБА_1 на праві власності як фізичній особі (а.с. 102-113).
Відповідно до пунктів 177.1, 177.2, 177.4, 177.6 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
У разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб.
Враховуючи зміст наведених норм суд вважає, що при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежовувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа. Водночас, сам по собі факт реєстрації фізичної особи підприємцем не може бути підставою для визначення всіх укладених такою особою правочинів, за якими вона отримує дохід, такими, що укладені в межах підприємницької діяльності, а також даний статус не може обмежувати прав фізичної особи, які випливають з її цивільної правоздатності та дієздатності. Тобто фізична особа, перебуваючи в статусі суб'єкта господарювання, вправі здійснювати не заборонені відносини, зокрема, укладати договори від свого імені як фізична особа, поза межами підприємницької діяльності.
Нормами ПК України встановлено особливості порядку оподаткування доходів, отриманих фізичною особою (не підприємцем).
Так, згідно з пунктом 172.1 статті 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Нормами пункту 172.2 статті 172 ПК України визначено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 %.
Згідно з пунктом 172.3 статті 172 ПК України дохід від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.
Нормами підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу.
Нормами пункту 18.1 статті 18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до пункту 172.4 статті 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті (вказане положення застосовується з 2018 року)) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Положеннями статті 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Приписами підпункту «а» пункту 172.5 статті 172 ПК України визначено, що сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.
Отже, обов'язок щодо сплати податку покладено на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов'язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.
Судом встановлено та не заперечується відповідачем, що при укладенні усіх зазначених договорів купівлі-продажу ОСОБА_1 відповідно до вимог пункту 172.2 статті 172 ПК України сплатив податок з доходів фізичних осіб у розмірі 5% від вартості відчуженого майна, а також відобразив відповідні суми у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки (а.с. 216-218, 221-223, 226-228).
Водночас, будь-якої заборони чи обмеження кількості продажу таких об'єктів фізичною особою протягом звітного податкового року ПК України не містить.
Отже, віднесення відповідачем таких операцій до підприємництва лише враховуючи їх кількість є безпідставним та не підтверджується жодними нормами законодавства. Інших доказів того, що вказані операції здійснені позивачем в межах підприємницької діяльності ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця контролюючий орган суду не надав.
Аналогічні обставини встановлені судом у рішенні, що набрало законної сили, у справі №500/1791/19 та не підлягають доказуванню в силу положень частини четвертої статті 78 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 655 Цивільного кодексу України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
З наведеного випливає, що операція з продажу майна передбачає оплатність і продавець у будь-якому разі, відчужуючи належне йому майно, отримує (має намір отримати) за нього плату, тобто, певний дохід, а тому вчинення правочину щодо продажу квартири безумовно матиме своїм наслідком отримання доходу, що є ознакою правочину купівлі-продажу.
Проте таке отримання фізичною особою доходу та одночасно якщо така особа має статус підприємця не є свідченням того, що операції купівлі-продажу проведенні в межах підприємницької діяльності, і отриманням такого доходу є прибутком підприємця.
Чинне законодавство України не передбачає, що операція в результаті якої особа отримує певну економічну винагороду (прибуток) є виключно підприємницькою, а тому, трактування будь-яких оплатних правочинів як таких, що вчинені в рамках підприємницької діяльності у разі наявності в особи статусу підприємця, є безпідставним.
Крім того, суд враховує, що відповідно до пункту 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку є, зокрема, для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Відповідач не надав суду жодних доказів про те, що суму понесених ОСОБА_1 витрат на будівництво об'єктів нерухомості, які він пізніше відчужив за описаними вище договорами купівлі-продажу (матеріали, роботи, і таке інше), віднесено до складу витрат, у зв'язку з чим не підтвердженим належними доказами є отримання позивачем прибутків від вказаних операцій купівлі-продажу майна, як однієї з ознак підприємництва.
Суд погоджується, що види діяльності позивача як підприємця, які зазначені у Єдиному державному реєстрі надавали йому можливість здійснювати як будівництво, так і реалізацію нерухомого майна в межах підприємницької діяльності, проте лише такі обставини не є беззаперечним доказом того, що у спірному випадку ОСОБА_1 отримав дохід від продажу нерухомого майна саме як підприємець.
Оскільки відповідачем не доведено, що дохід від продажу ОСОБА_1 нерухомого майна отримано ним в межах підприємницької діяльності, через що перевищено дозволений граничний обсяг доходу для платника єдиного податку третьої групи, а саме такі обставини стали підставою для нарахування податку з доходів фізичних осіб, податку на додану вартість та військового збору згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 18.06.2019 № 00008491302, №00008501302 та № 0008511302, то відповідно такі підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
При цьому суд враховує обставини, встановлені судовим рішенням у справі № 500/1791/19, яке набрало законної сили: ОСОБА_1 продавав нерухоме майно як фізична особа, а не в межах підприємницької діяльності; сплатив податок від продажу нерухомого майна; перевірка проведена з грубим порушенням норма ПК України, а тому акт перевірки за її результатами не може визнаватися допустим доказом.
Щодо мотивації представника позивача про те, що податковий орган мав би прийняти рішення про анулювання реєстрації ФОП ОСОБА_1 платником єдиного податку третьої групи з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення, проте не прийняв такого рішення, то на переконання суд, такі обставини не впливають на спірні правовідносини, оскільки у будь-якому випадку донарахування податків та зборів за оскаржуваними рішеннями проведено саме з 01.01.2017, тобто з моменту коли за наявності перевищення доходу платник мав перейти на загальну систему оподаткування.
Частиною першою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до положень частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідач як суб'єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування своєї позиції та не довів правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, винесених щодо ФОП ОСОБА_1 . Оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням умов, визначених частиною другою статті 2 КАС України, а саме: не обґрунтовано, без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а також з порушенням порядку проведення перевірки.
Щодо розподілу судових витрат, то суд зазначає наступне.
Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.
Як визначено частиною першою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
ОСОБА_1 при зверненні до суду сплатив судовий збір у розмірі 4697,54 грн згідно з квитанцією від 17.02.2020 №0.0.1618762461.1 (а.с. 53) за позовну вимогу майнового характеру: про скасування податкового повідомлення-рішення від 18.06.2019 на суму 433617,86 грн, тобто сплатив судовий збір у більшому розмірі, оскільки 1 відсоток від 433617,86 грн становить 4336,18 грн, що на 361,36 менше грн, ніж сплатив позивач.
При поданні заяви про збільшення розміру позовних вимог (зміну предмета позову) за позовні вимоги майнового характеру: про скасування податкових повідомлень-рішень від 18.06.2019 на загальну суму 1782959,00 грн + 36134,80 грн = 1818729,80 грн позивач сплатив судовий збір у розмірі 10510,00 грн згідно з квитанцією від 25.03.2020 № 0.0.1660707305.1 (а.с.125), тобто максимальну суму судового збору, оскільки 1 відсоток ціни позову перевищував такий розмір (1818729,80 грн х 1 % =18187,29 грн).
Оскільки суд задовольняє позов повністю, то на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати зі сплати позивачем судового збору у сумі 14846,18 грн (4336,18 грн + 10510,00 грн).
Щодо частини судового збору, сплаченого позивачем у більшому розмірі, то суд зазначає, що за приписами пункту 5 частини першої, частини другої статті 7 Закону України від 08.07.2011 № 3674-VІ «Про судовий збір» сплачена сума судового збору повертається за клопотанням особи, яка його сплатила за ухвалою суду в разі внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом; судовий збір повертається в розмірі переплаченої суми. Відтак позивачу слід повернути з Державного бюджету України зайво сплачену суму судового збору у розмірі 361,36 грн відповідно до статті 7 Закону України «Про судовий збір».
Керуючись статтями 72-77, 139, 242-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 18.06.2019 № 00008491302, № 00008511302 та №00008501302.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь ОСОБА_1 судові витрати у розмірі 14846,18 грн (чотирнадцять тисяч вісімсот сорок шість грн 18 коп).
Повернути ОСОБА_1 з Державного бюджету України зайво сплачений судовий збір у розмірі 361,36 грн (триста шістдесят одну грн 36 коп).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд.
Позивач: ОСОБА_1 ( АДРЕСА_4 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ).
Відповідач: Головне управління ДПС у Тернопільській області (46003, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Білецька, 1, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 43142763).
Повний текст рішення складено та підписано 14.07.2020.
Головуючий суддя Чепенюк О.В.