15 червня 2020 р.Справа № 520/13567/19
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Рєзнікової С.С.,
Суддів: Бегунца А.О. , Чалого І.С. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2020 року, головуючий суддя І інстанції: Кухар М.Д., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 19.03.20 року по справі № 520/13567/19
за позовом Фізичної особи-підприємеця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Харківській області
про скасування вимоги,
Позивач, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просив суд:
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25.09.2019 №Ф 00000123306 у сумі 159099,18 грн.;
- визнати протиправним та скасувати рішення №00000923306 від 25.09.2019 про застосування штрафних санкцій у сумі 29751,57 грн. за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивачем зазначено, що про протиправність оскаржуваних рішень відповідача та зазначено, що податковий орган при проведенні перевірки вдався до неаргументованого розрахунку витрат позивача, а основу якого покладено відомості приросту вартості залишків ТМЦ в цінах реалізації на кінець відповідних податкових періодів.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2020 задоволено позов.
Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25.09.2019 №Ф00000123306 у сумі 159099,18 грн.
Визнано протиправним та скасовано рішення №00000923306 від 25.09.2019 про застосування штрафних санкцій у сумі 29751,57 грн. за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Харківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань суму сплаченого судового збору в загальному розмірі 1888,51 грн. (одна тисяча вісімсот вісімдесят вісім гривень 51 коп.).
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги рішення суду першої інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що фахівцями Головного управління ДФС у Харківській області проведена документальна планова перевірка діяльності платника податків ОСОБА_1 , з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі єдиного внеску), валютного та іншого законодавства: за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, результатими проведення якої складено акт № 2896/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 від 23.08.2019 (т.2, а.с. 196-220).
У висновках вказаного акту перевірки встановлені наступні порушення:
- пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4 , підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ зі змінами та доповненнями, а саме заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 130172,05 грн., у тому числі: за 2016р. у сумі 39245,10 грн., за 2017р. у сумі 34759,68 грн., за 2018р. у сумі 56167,27грн.;
- підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ із змінами та доповненнями, а саме заниження податкових зобов'язань зі сплати військового збору на загальну суму 10847,68 грн., у т.ч. 2016р. - 3270,43 грн., 2017р. - 2896,64 грн. та 2018р. - 4680,61 грн.;
- абзацу 1 пункту 2 частини 1 статті 7, частини 2 статті 9 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями, а саме заниження єдиного внеску фізичної особи-підприємця від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 159099,18 грн., в т.ч. за 2016р. - 47966,24 грн., за 2017р. - 42484,06 грн. та за 2018р. - 68648,88 грн.;
- порушення п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 (г) ст. 198 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010р., із змінами та доповненнями встановлено їх заниження на загальну суму ПДВ 192875,00 грн.;
- порушення п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України №2755-VІ із змінами та доповненнями, а саме не реєстрація у 2018 році податкових накладних на загальну суму ПДВ 192875 грн.;
- порушення п. 120 1.1 ст. 120 1 Податкового Кодексу України, встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, у сумі ПДВ 5559,85 грн.;
Позивачем подано заперечення на акт перевірки за результатами розгляду яких листом від 23.09.2019 №1003/ФОП/20-40-33-06 позивача повідомлено про те, що висновки акту документальної планової виїзної перевірки №2869/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 від 23.08.2019 залишено без змін (т.2, а.с.221 - 223).
На підставі виявлених порушень вказаних у висновках акту перевірки контролюючим органом винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф 00000123306 від 25.09.2019 та прийнято рішення №00000923306 від 25.09.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (т.2, а.с. 194, 195).
Не погоджуючись з оскаржуваними рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції та зазначає насткрне.
Як свідчать матеріали справи, позивачем укладено договори на постачання товарів з ПП «Гал-Євро-Контракт», ПП «ВОМОНД», ТОВ «КАПСУЛАР», ТОВ «СІЛЬВЕР ФУД», КП «Продтовари», ТОВ «Арриба Трейд», ТОВ «ІНТЕРПРОДСЕРВІС», ТОВ «С.Е.Б. БЛЮ ДРІНК».
Надання послуг з постачання товарів підтверджено видатковими накладними та оплата підтверджується банківськими виписками (довідками).
Витрати на придбання товарів, у відповідності до п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України є витратами, безпосередньо пов'язаними із отриманням доходу від реалізації товарів.
Дохід від реалізації товарів, який надходив протягом 2016 - 2018 років відображався позивачем у Книзі обліку доходів і витрат за підсумками дня, в якому отримано дохід, у відповідності до п.5 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, що підтверджено наданою її копією до матеріалів справи.
Витрати відображалися позивачем у Книзі обліку доходів і витрат у відповідності до вимог чинного законодавства, під отримання відповідного доходу, що підтверджується видатковими накладними, банківськими виписками.
Витрати, внесені до Книги обліку доходів і витрат, є безпосередньо пов'язаними з отриманням доходу, оплачені позивачем станом на дату отримання доходу та документально підтвердженні видатковими накладними та банківськими виписками з рахунку.
Протягом 2016 - 2018 років витрати позивачем відображалися у Книзі обліку доходів і витрат за підсумками дня, в якому було отримано дохід. Вказані витрати були безпосередньо пов'язані із отриманням вказаного доходу та їх отримання підтверджено первинними документами.
Підставою для прийняття оскаржуваних рішень слугувало неправомірне віднесення до складу витрат 2016-2018 роках позивачем витрат на придбання товарів.
Колегія суддів не погоджується з вказаним висновком контролюючого органу та зазначає, що вказані вище витрати є безпосередньо пов'язаними з отриманим доходом, документально підтвердженні та вірно, своєчасно відображені у Книзі обліку доходів і витрат у період з жовтня 2016 -2018 років, крім того зі змісту акту перевірки вбачається, що контролюючим органом не встановлено порушень щодо обліку доходів та витрат у книзі обліку доходів та витрат (п.2 Акту).
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно з ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
Відповідно до п.1.2 п.16-1 Підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу - загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Зі змісту акту перевірки встановлено, що підставою для збільшення позивачу зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиного соціального внеску та військового збору слугували висновки контролюючого органу про заниження позивачем у 2016-2018 роках чистого оподатковуваного доходу, як бази оподаткування вказаними податками і зборами.
крім того, у акті №2896/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 від 23.08.2019р. знайшло своє підтвердження, що фахівцями ДПС не встановлено порушень позивача при формуванні показників загального оподаткованого доходу в перевірених податкових періодах (п.2 Акту).
Проте, за результатами проведення перевірки податковий орган дійшов висновку про те, що у перевіряємий період позивачем завищено витрати, що призвело до заниження чистого доходу.
Так, відповідно до п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (тобто собівартість придбаних для подальшої реалізації товарів); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи підприємця (Підпункт 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 в редакції Закону №1797-VIII від 21.12.2016р.); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно з п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, фізичні особи - підприємці зобов'язані мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Відповідно до п.п. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Згідно з Порядком оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого Наказом Мінфіну від 14.03.2013 №395, акт документальної перевірки це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
Відповідно до п.п. 1.5, 1.7 вказаного Порядку, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Розділом ІІ Порядку встановлено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акту письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
У висновках акту документальної перевірки зазначається, зокрема, узагальнений опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень.
Колегія суддів зазначає, що акт перевірки позивача не містить посилання на будь-які відомості первинних чи розрахункових документів позивача, які б обґрунтовували висновки про протиправність віднесення до витрат вартості тих чи інших товарів (що свідчило б про порушення вимог п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України), формування витрат не пов'язаних з провадженням господарської діяльності скаржником чи відсутність підтверджуючих документів щодо походження товарів (що свідчило б про порушення вимог п. 177.10, п.п. 177.4.5 ст. 177 Податкового кодексу України).
Натомість, в основу розрахунку витрат покладено відомості приросту вартості залишків ТМЦ в цінах реалізації на кінець відповідних податкових періодів. Однак, положеннями ст. 177 Податкового кодексу України не вказано про вплив приросту вартості залишків ТМЦ в цінах їх реалізації на чистий дохід як об'єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного суду від 19.03.2019 по справі №813/5073/17.
Крім того, відповідно до п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Наказом ДПА України від 24.12.2010 №1025, який діяв до 18.10.2013, було затверджено форму Книги обліку доходів і витрат, в якій фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування вели залишок товарних запасів, а саме заповнювали гр.2 «Залишок товарних запасів, матеріалів, сировини на початок звітного періоду» та гр.11 «Залишок товарних запасів, матеріалів, сировини на кінець звітного періоду».
Натомість, формою Книги обліку доходів і витрат та порядком її ведення, які затверджені наказом Міндоходів від 16.09.2013 №481, що набрав чинності з 18.10.2013, не передбачено ведення залишку товарних запасів фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування.
Відповідно до п. 5 Порядку, записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід. У графі 6 «сума витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)» Книги відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня (п.6 Порядку).
Враховуючи вказане, обов'язок ведення залишку товарних запасів у підприємців на загальній системі оподаткування взагалі відсутній, відомості щодо такого обліку не є обліковими документами та не підлягають відображенню у податковій звітності фізичної особи - підприємця, а отже будь-які відомості щодо залишку товарних запасів для податкового обліку позивача до уваги не беруться та не можуть свідчити про обставини господарської діяльності для визначення об'єктів оподаткування.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що акт перевірки не містить належних і обґрунтованих нормами податкового законодавства доводів про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу у 2016 - 2018 роках. Акт перевірки не містить систематизованого викладу фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, а його зміст полягає у самостійному математичному розрахунку витрат позивача, який не ґрунтується на відомостях первинних документів платника податків.
Відповідно до п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань.
Проте, дані перевірки результатів діяльності господарської діяльності за 2016-2018 роки, які оформлені актом №2896/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 від 23.08.2019 не свідчать про заниження позивачем чистого доходу, відтак позовні вимоги є обґрунтованими, підтверджені нормативно та документально, а тому є такими, що підлягають задоволенню.
У статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" зазначається, що суди при розгляді справ застосовують Конвенцію та практику Суду як джерело права.
За змістом п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За приписами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв'язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.03.2020 року по справі №520/13567/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя (підпис)С.С. Рєзнікова
Судді(підпис) (підпис) А.О. Бегунц І.С. Чалий
Повний текст постанови складено 19.06.2020 року