Іменем України
05 червня 2020 року
Київ
справа №803/3988/15
адміністративне провадження №К/9901/41397/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі судді Ксензюка А.Я. від 29 лютого 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Судової - Хомюк Н.М., суддів Гуляка В.В., Коваля Р.Й. від 22 лютого 2017 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про зобов'язання вчинити дії,
У грудні 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому, з урахуванням уточнень (збільшення) позовних вимог, просив зобов'язати Інспекцію подати до Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області висновок про відшкодування з Державного бюджету України на його користь 1229179,90 грн. бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за листопад 2006 року, січень, березень, квітень, червень, серпень, вересень, жовтень 2007 року та червень 2010 року.
Обґрунтовуючи позовну заяву, ФОП зазначав, що Інспекцією, незважаючи на набрання законної сили судовими рішеннями, яким підтверджено правомірність заявлених позивачем до бюджетного відшкодування сум ПДВ, в порушення статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не вжито передбачених законодавством заходів щодо своєчасного відшкодування вказаних сум на користь платника податків.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2016 року закрито провадження у справі в частині зобов'язання Інспекції надати ГУ ДКС України у Волинській області висновок про відшкодування з Державного бюджету України на користь ФОП суми бюджетного відшкодування з ПДВ за червень 2007 року на підставі пункту 4 частини першої статті 157 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2017 року, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що судові рішення, за якими у позивача виникло право на відшкодування ПДВ, стосуються періодів 2006-2008 років та 2010 року, протягом тривалого часу (з 2007 року) останній не вживав заходів щодо стягнення суми бюджетного відшкодування ПДВ, а звернувся до податкового органу із відповідною заявою щодо бюджетного відшкодування лише 11 січня 2016 року, тобто з пропуском граничного строку давності у 1095 днів, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для реалізації права на отримання бюджетного відшкодування.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
По суті вважає висновки судів попередніх інстанцій такими, що не ґрунтуються на правильному застосуванні пункту 102.5 статті 102 ПК України, адже вказана норма пов'язує початок перебігу 1095 денного строку для реалізації права на отримання бюджетного відшкодування саме з днем виникнення такого права, у даному випадку, з днем набуття відповідними сумами статусу узгоджених внаслідок скасування у судовому порядку податкових повідомлень-рішень про зменшення сум бюджетного відшкодування ПДВ, тому, на думку позивача, оскільки судові рішення про підтвердження заявлених ним до бюджетного відшкодування сум ПДВ набрали законної сили у період 2013-2014 років, строк, передбачений пунктом 102.5 статті 102 ПК України, не пропущено.
Інспекція подала заперечення на касаційну скаргу, в яких просить останню залишити без задоволення, з посиланням на необґрунтованість такої.
Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.
Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
До 01 січня 2011 року порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків було врегульовано положеннями Закону України «Про податок на додану вартість» від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР (втратив чинність 01 січня 2011 року; далі - Закон №168/97-ВР), за змістом пункту 1.8 статті 1 якого бюджетне відшкодування - це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.
Згідно підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону №168/97-ВР сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з цим підпунктом, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних операцій. Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються за процедурою, встановленою центральним податковим органом (підпункт 7.7.4. пункту 7.7 вказаної статті Закону).
Отже рішення про повернення (виплату) суми бюджетного відшкодування оформляється заявою за встановленою центральним податковим органом формою й така заява подається відповідному податковому органу разом з податковою декларацією, у якій відображається сума відшкодування ПДВ.
Відповідно до підпункту 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ (чинного до 01 січня 2011 року; далі - Закон №2181-ІІІ) заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
За змістом підпунктів 7.7.5, 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону №168/97-ВР протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.
Податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного податкового органу орган державного казначейства надає платнику податку зазначену у ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку податкового органу.
У відповідності до абзаців б), в) підпункту 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону №168/97-ВР, якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган: у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною податковим органом внаслідок проведення таких перевірок, податковий орган надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; у разі з'ясування внаслідок проведення таких перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови у наданні бюджетного відшкодування.
Як передбачено положеннями підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 вказаного Закону, у разі, коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або податковий орган розпочинає процедуру адміністративного оскарження, податковий орган не пізніше наступного робочого дня за днем отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення справи зобов'язаний повідомити про це орган державного казначейства. Орган державного казначейства призупиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до прийняття остаточного рішення з адміністративного або судового оскарження.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Аналогічні за своїм змістом положення були закріплені і у ПК України, який набрав чинності з 01 січня 2011 року.
Наведене дає підстави для висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов'язана повернути платнику ПДВ суму бюджетного відшкодування протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість.
У ході розгляду справи позивач зазначав, що протягом 2006-2008 років та 2010 року подавав до податкового органу декларації з ПДВ, в яких декларував суми бюджетного відшкодування. Одночасно з податковими деклараціями подавав заяви про повернення відповідних сум бюджетного відшкодування та розрахунки.
За наслідками проведених перевірок податковий орган виявив невідповідність певних сум бюджетного відшкодування, наслідком чого стало прийняття податкових повідомлень-рішень про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ.
Позивач не погодився із податковими повідомленнями-рішеннями і оскаржив їх у судовому порядку. Як стверджує позивач, протягом 2013-2014 років набрали законної сили судові рішення, якими підтверджено правомірність заявлених до бюджетного відшкодування сум ПДВ, тому ФОП мав правомірні очікування, що контролюючий орган протягом п'яти робочих днів подасть органу Державного казначейства України висновок із зазначенням сум податку, що підлягають відшкодуванню з бюджету.
Свою позицію про відсутність зі сторони контролюючого органу протиправної бездіяльності щодо неподання у встановленому законодавством порядку висновку про відшкодування з Державного бюджету України ПДВ суди попередніх інстанцій побудували в основному на тому, що позивач втратив своє право на подання в січні 2016 року заяви про повернення сум бюджетного відшкодування, що стосуються періодів 2006-2008 років та 2010 року, адже минули строки давності, встановлені пунктом 102.5 статті 102 ПК України. Однак, наведений висновок судів не можна визнати правильним, адже, у даному випадку, рішення про відшкодування ПДВ із бюджету позивач прийняв, подаючи податкову звітність за відповідні періоди, що й слугувало підставою для проведення податковим органом перевірок заявлених сум та прийняття податкових повідомлень-рішень.
Слід зазначити, що закінченням процедури судового оскарження у розумінні підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону №168/97-ВР (чинного до 01 січня 2011 року), пункту 200.15 статті 200 ПК України є набрання законної сили рішенням суду.
Виходячи ж із вимог абзацу другого підпункту 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону №168/97-ВР та аналогічному йому за змістом абзацу другого пункту 200.15 статті 200 ПК України, у разі проведення процедури судового оскарження набуття відповідною сумою бюджетного відшкодування статусу узгодженої та перетворення її на бюджетну заборгованість пов'язано саме із закінченням законодавчо встановленого строку після отримання відповідного судового рішення, яке набрало законної сили, протягом якого держава в особі відповідних державних органів зобов'язана повернути платнику ПДВ суму бюджетного відшкодування.
Умов щодо необхідності повторної подачі заяви про повернення (виплату) суми бюджетного відшкодування ПДВ після її узгодження у судовому порядку ні Закон №168/97-ВР, ні ПК України не містять.
Водночас із оскаржуваних судових рішень не убачається аналізу та оцінки доводів позивача щодо порушення його права на отримання бюджетного відшкодування за наслідками набрання законної сили судовими рішеннями, якими підтверджено правомірність заявлених позивачем до бюджетного відшкодування сум ПДВ, не досліджено таких рішень судів, копії яких, однак, залучені до матеріалів справи.
До того ж в матеріалах справи містяться копії податкових декларацій з ПДВ за певні періоди, в яких позивач декларував суми бюджетного відшкодування, та розрахунків таких сум, однак ці документи на порушення норм процесуального законодавства залишились без відповідної правової оцінки при розгляді справи судом.
Загалом, вирішуючи спір, суди залишили поза увагою та не дослідили як такий період виникнення спірної заборгованості з відшкодування ПДВ й реальний обсяг зобов'язань держави по відшкодуванню позивачу від'ємного значення ПДВ.
Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Як встановлено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
В даному ж випадку неправильне застосування норм матеріального права, поверховий підхід та неповнота при з'ясуванні обставин справи призвели до передчасних висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність заявлених ФОП позовних вимог, тому вимагають повторного і більш ретельного дослідження з врахуванням наведених вище мотивів.
Установивши помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій, касаційний суд позбавлений можливості прийняти нове судове рішення, оскільки відповідно до частини другої статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.
Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду