29 травня 2020 року м. Рівне №460/188/20
Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Зозулі Д.П., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом
Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України"
доГоловного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Дочірнє підприємство "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0001631305, № 0001641305 від 09.07.2019.
В обґрунтування позову, позивач вказує на те, що актом перевірки не зафіксовано фактів здійснення порушень, за які передбачена штрафна санкція за ст.127 Податкового кодексу України. Посилається на практику Верховного Суду щодо подібних правовідносин та трактувань ст.ст.127, 169 Податкового кодексу України.
Ухвалою суді від 20.01.2020 позовна заява була залишена без руху. Позивачу встановлювався строк для усунення недоліків протягом 10 днів з дня вручення ухвали про залишення позовної заяви без руху. У вказаний строк позивач допущені недоліки усунув.
Ухвалою суду 03 лютого 2020 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження.
У строк встановлений судом, відповідач подав до суду відзив на позовну заяву, у якому заперечив проти заявлених позовних вимог (а.с. 89-137). Зокрема, зазначив, що факт здійснення платником податків порушень, за які передбачена штрафна санкція за ст.127 Податкового кодексу України зафіксовано в акті перевірки. Ствердив, що діяв в межах чинного законодавства.
Ухвалою суду від 26.02.2020, у зв'язку з обгрунтованим клопотання позивача, розгляд справи відкладено до 23.03.2020.
Ухвалою суду від 23.03.2020, у зв'язку з обгрунтованим клопотання представника відповідача, розгляд справи відкладено до 27.04.2020.
Ухвалою суду від 27.04.2020, у зв'язку з обгрунтованим клопотання представника відповідача, розгляд справи відкладено до 27.05.2020.
Ухвалою від 27.05.2020 суд перейшов до розгляду справи у письмовому провадженні, за наявними у справі матеріалами, та допущено заміну первісного відповідача Головне управління ДФС у Рівненській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12, м. Рівне, 33023, код ЄДРПОУ 43142449).
З'ясувавши доводи та аргументи сторін, на яких ґрунтуються їх вимоги та заперечення, перевіривши їх дослідженими доказами, оцінивши їх у сукупності на підставі чинного законодавства, суду слід зазначити наступне наступне.
Так, судом встановлено, що Головним управлінням ДФС у Рівненській області було проведено документальну планову виїзну перевірку філії “Радивілівський райавтодор” дочірнього підприємства “Рівненський облавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України”. За результатами перевірки складений акт № 1219/17-00-14-01/26206578 від 14.06.2019 року, яким встановлені порушення (відповідно до змісту позовних вимог):
1. п.п.14.1.180, п.п.14.1.156, п.п.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та п.п. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, за якими встановлено:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом філією «Радивилівський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб за період червень 2016 року - лютий 2019 року;
- неподання податковим агентом філією «Радивилівський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період червень 2016 року - лютий 2019 року.
2. п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.пп.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, за якими встановлено:
- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом філією «Радивилівський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» узгоджених сум належного до сплати військового збору, після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті військового збору та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою військового збору, за період червень 2016 року - січень 2019 року;
- неподання податковим агентом філією «Радивилівський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору до бюджету передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період червень 2016 року - січень 2019 року.
На підставі складеного акту перевірки, були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0001631305 від 09.07.2019 року, яким визначено суму грошового зобов'язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у розмірі 94841,72 грн., у тому числі: застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 91707,92 грн. та нараховано пені у розмірі 3133,80 грн. до позивача;
- № 0001641305 від 09.07.2019 року, яким визначено суму грошового зобов'язання з податків і зборів, у розмірі 10620,80 грн., у тому числі: застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 10329,60 грн. та нараховано пені у розмірі 291,20 грн. до позивача.
Платник податків оскаржив податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку. Рішенням про результатами розгляду скарги позивача від 26.09.2019 року за № 3293/6/99-00-08-05-04 ДПС України залишила скаргу без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суду слід зазначити наступне.
Так, відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV вказаного Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV вказаного Кодексу.
Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Згідно з нормами підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Так, відповідно до підпункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов'язків платником податків (податковим агентом).
При цьому обов'язковою умовою для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною статтею ПК України є встановлення обставин чи відбулася у спірному випадку виплата доходу, в які строки, чи сплачено податок на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу або у разі невиплати доходу у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду: від 21.08.2018 року у справі №817/481/17 (адміністративне провадження №К/9901/30636/18), від 05.03.2020 року у справі №817/480/17 (адміністративне провадження №К/9901/17207/19). При цьому суд зауважує, що у даних справах розглядалися правовідносини між податковим органом та іншими філіями позивача.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, акт перевірки контролюючого органу, в якому встановлено порушення платником податку статті 127 ПК України, має містити чіткі факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку на доходи фізичних осіб у відповідних податкових періодах, та, як наслідок, факти, які ґрунтуються на належних доказах (повинні бути наведені та перелічені, у т.ч. із зазначенням дати, номеру та виду письмового доказу (платіжні доручення, відомості нарахування та виплати заробітної плати, видаткові ордери, тощо), щодо несплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до або під час виплати доходу.
Між тим, вказаної інформації акт перевірки не містить, тому суд приходить до висновку, про недоведення контролюючим органом складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України, та безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій.
В той же час, позивачем долучено до матеріалів справи письмові докази, з яких вбачається, що ним, як податковим агентом, було виплачено дохід одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб (далі ПДФО) та військового збору.
14.11.2016 року позивач виплатив дохід на рівні 20697,35 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю № 20, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідною випискою банку від 14.11.2016 року, в сумі 4200,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідною випискою банку від 14.112016 року, в сумі 390,00 грн.
04.01.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 37500,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю № 1 , щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідною випискою банку від 04.01.2017 року, в сумі 7935,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідною випискою банку від 04.01.2017 року, в сумі 697,00 грн.
26.01.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 707,34 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1 від 26.01.2017 року, в сумі 155,27 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № від 20 року, в сумі грн.
23.05.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 1800,16 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю № 22, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідною випискою банку від 15.05.2017 року, в сумі 950,00 грн.
22.01.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 56200,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю та відповідною випискою банку, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідною випискою банку від 22.01.2018 року, в сумі 11720,00грн., військовий збір сплачений згідно з відповідною випискою банку від 22.01.2018 року, в сумі 1080,00 грн.
13.02.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 101460,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідною випискою банку від 13.02.20 року, в сумі 21233,19 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідною випискою банку від 13.02.2018 року, в сумі 1935,26 грн.
Встановлені судом фактичні обставини справи дають підстави для висновку, що контролюючим органом під час документальної перевірки не було встановлено об'єктивних даних щодо суми заробітної плати, періоду її нарахування та дати фактичної виплати працівникам позивача, а також і суми та дати фактичного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб впродовж періоду, охопленого документальною перевіркою. Акт перевірки та додаток до нього містять покликання виключно на рахунок бухгалтерського обліку 641, без дослідження жодного платіжного документа платника податків. Застережень про непідтвердження даних бухгалтерського обліку первинними документами акт перевірки також не містить. При цьому, судом встановлено невідповідність фактичних обставин, відображених в матеріалах документальної перевірки, відомостям, підтвердженим платіжними документами, проведеними банком, про виплату заробітної плати та перерахування податку до бюджету.
В ході судового розгляду, документально підтверджено порушення позивачем строків виплати заробітної плати, однак судом не встановлено жодного випадку виплати доходу найманим працівникам філії без одночасного перерахування до бюджету ПДФО, и військового збору. Позиція контролюючого органу ґрунтується на тому, що за наявності у позивача податкового боргу, сплата податку до або під час виплати доходу була відсутньою.
Отже, в матеріалах справи немає жодних належних і допустимих доказів того, що позивачем було здійснене порушення, за яке застосовується штрафна санкція за ст.127 ПК України. Натомість, позивачем надано письмові доказами, які спростовують висновки ревізорів, що викладені в акті перевірки.
Разом з тим, суд відхиляє доводи позивача про те, що ревізорам потрібно було за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) перевірити суму утриманого та перерахованого відповідного податку, за кожною окремою виплатою та за кожною окремою фізичною особою. Суд враховує, що контролюючим органом не було встановлено фактів заниження податкового зобов'язання по конкретних працівниках. Матеріалами справи стверджено фактичну виплату заробітної плати позивачем працівникам одним платіжним документом за відповідний період та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб також одним платіжним документом. Отже, контролюючий орган повинен був перевірити відповідність даних бухгалтерського обліку даним платіжних документів, однак цього не зробив. Відтак, зазначені вище доводи позивача щодо персоніфікації податку не мають значення для правильної оцінки спірних правовідносин сторін.
Твердження відповідача обгрунтовані правовими позиціями викладеними у постановах Верховного Суду (від 27.11.2018 року та від 05.02.2019 року), не беруться до уваги судом, оскільки у правовідносинах, що перевірялися у зазначених справах, діяла інша редакція ПК України.
Так, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» від 24 жовтня 2013 року № 657-VII було доповнено абзацом восьмим п.127.1 ст.127 ПК України, а саме: «Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу». При цьому, ця норма поширюється на всі підпункти пункту 169.4 ст.169 ПК України.
У п.п. 169.4.3, який є складовою частино п.169.4 ст.169 ПК України вказано, що роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
Таким чином, у випадках, коли податковий агент виявив, що не сплатив податок на доходи фізичних осіб повністю, він має право виправити таку помилку, і перерахувати весь податок без штрафу, за ст.127 ПК України.
Аналогічну правову позицію було висловлено Верховним Судом у Постанові від 21 серпня 2018 року в справі №817/3847/14 (адміністративне провадження №К/9901/8333/18): Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що приписи пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України не утримують в собі посилань на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку, натомість йдеться по несплату податку, як факт несплати податку у обсягах, встановлених податковим законодавством України.
Така ж правова позиція була підтримана Верховним Судом пізніше, у постановах: від 08.10.2019 року у справі №820/5099/18 (адміністративне провадження №К/9901/19972/19), від 05.03.2020 року у справі №817/480/17 (адміністративне провадження №К/9901/17207/19): «… вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з'ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов'язання». «На переконання колегії суддів, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України».
Верховний Суд зазначає, що у випадках, коли ПДФО (і, як похідний він нього податок військовий збір) були сплачені до бюджету, хоча і з запізненням, то до податкового агента потрібно застосовувати штрафну санкцію за ст.126 ПК України, а не за ст.127 ПК України.
Ані в акті перевірки, ні у відзиві на позовну заяву немає відомостей, чи доказів того, що позивачем було виплачено дохід, а ПДФО та/чи військовий збір з нього не було утримано, або не перераховано до бюджету на момент перевірки.
Суд також не може погодитися із зауваженнями відповідача, що у позивача був податковий борг більший за суму виплаченого доходу, оскільки жодних доказів цього суду не було надано. Крім того, згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеній у Постанові: від 23.05.2019 року у справі №806/2699/16 (№К/9901/39731/18), вбачається, що у випадку, коли податок було перераховано до бюджету із одночасною виплатою доходу, а податковий орган, в силу приписів ч. 87.9 ПК України розподілив такий податок у борг минулих періодів, то штрафна санкція за ст.127 ПК України не застосовується, оскільки податковий агент фактично вчинив дію, що передбачена законодавством, а перерозподіл податку в рахунок боргу минулих періодів виник без його вини.
Додатково суд зазначає, що він не може перебирати на себе повноваження суб'єкта владних повноважень і самостійно розраховувати якою була сума заборгованості зі заробітної плати та розраховувати, порівнювати її із заборгованістю з податків для цілей визначення, чи була сплата податків спів розмірною із виплатами доходу, чи сплата податків передувала виплаті доходу, або навпаки була пізніше. Такі дії суду суперечили б принципу розподілу гілок влади, що передбачений Конституцією України, на: законодавчу, виконавчу та судову. Крім того, в Ухвалі від 03.02.2020 року у дані справі (№460/188/20) судом було запропоновано учасникам справи надати суду належні, допустимі, достовірні та достатні докази, якими обґрунтовуються їхні вимоги та заперечення, в порядку ст.79 КАС України.
В той же час, відповідачем були надані лише докази до відзиву на позовну заяву, при цьому, жодних клопотань щодо продовження строків для надання додаткових доказів, або про витребовування додаткових доказів від відповідача не надходило.
Суд зазначає, що судам надано повноваження пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, що і було зроблено судом в ухвалі від 03.02.2020 року. В той же час, суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування (стаття 76 Кодексу адміністративного судочинства України). Таким чином, питання про витребовування доказів віднесено до повноважень суду. Аналогічну правову позицію було висловлено Верховним Судом у постанові від 31.11.2019 року у справі №826/20744/13-а (адміністративне провадження №К/9901/2713/18).
Суд зауважує, що в абзаці третьому п. 50.1 ст. 50 ПК України передбачено, що платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті подати податкову декларацію і сплатити штраф на рівні 3% або 5%.
Отже, з системного аналізу ст. 50, ст. 127, п. 169.4 ст. 169 ПК України вбачається, що законодавство дозволяє податковому агенту в межах податкового року заплатити повністю своєчасно несплачений (при виплаті доходу) податок на доходи фізичних осіб без застосування штрафу за ст. 127 ПК України, натомість контролюючий орган повинен застосувати штрафну санкцію за ст. 126 ПК України.
При цьому, відповідно до ст. 14 Конвенціїпро захист прав людини і основоположних свобод, ратифікованої Законом № 475/97-ВР від 17.07.97 користування правами та свободами, визнаними в цій Конвенції, має бути забезпечене без дискримінації за будь-якою ознакою - статі, раси, кольору шкіри, мови, релігії, політичних чи інших переконань, національного чи соціального походження, належності до національних меншин, майнового стану, народження, або за іншою ознакою.
Статтею 1 Першого протоколу названої Конвенції передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Відповідно до практики Європейського Суду, дискримінація означає поводження з особами у різний спосіб, без об'єктивного та розумного обґрунтування, у відносно схожих ситуаціях (див. рішення у справі "Вілліс проти Сполученого Королівства" (Willis v. the United Kingdom), заява № 36042/97, n. 48, ECHR 2002-IV).
Відмінність у ставленні є дискримінаційною, якщо вона не має об'єктивного та розумного обґрунтування, іншими словами, якщо вона не переслідує легітимну ціль або якщо немає розумного співвідношення між застосованими засобами та переслідуваною ціллю. Договірна держава користується свободою розсуду при визначенні того, чи та якою мірою відмінності в інших схожих ситуаціях виправдовують різне ставлення (див. рішення від 21 лютого 1997 року у справі «Ван Раалте проти Нідерландів» (Van Raalte v. the Netherlands), п. 39, Reports 1997-I).
Аналіз практики ЄСПЛ показує, що ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства та на умовах, передбачених законом та загальними принципами міжнародного права. Передбачуваність законом в якості підстави недопущення перевищення державами меж свободи розсуду включає в себе певні умови правомірності втручання у здійснення прав і свобод, гарантованих Конвенцією. До критерію «передбачуваність законом» («відповідності закону») належать, перш за все, будь-які положення, які не суперечать конвенційним правам, які повинні мати достатній рівень контролю над відповідною особою, яка приймає рішення. Це робиться з метою уникнення здійснення одностороннього самоуправління.
Водночас, на практиці ЄСПЛ у справах "Стретч проти Сполученого Королівства", «Рисовський проти України», «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», "Спорронг та Льонротт проти Швеції", "Беєлер проти Італії", «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» були розроблені певні критерії для визначення того, чи було позбавлення права власності пов'язане з інтересами суспільства, а зокрема: 1) позбавлення права власності має обов'язково переслідувати громадський інтерес; 2) цей захід має бути пропорційний поставленим цілям; 3) позбавлення права власності має бути на підставі та в межах чинного законодавства відповідної держави.
Так, у Рішенні Європейського Суду посправі «АМАНН ПРОТИ ШВЕЙЦАРІЇ» від 16 лютого 2000 року якість закону вимагає, щоб він був доступний для даної особи і вона також могла передбачити наслідки його застосування до неї та щоб закон не суперечив принципові верховенства права. Це означає, що в національному праві має існувати засіб правового захисту від свавільного втручання з боку державних органів у права, гарантовані Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод. Небезпека свавілля є особливо очевидною, коли виконавча влада здійснює свої функції закрито. Закон має містити досить зрозумілі й чіткі формулювання, які давали б громадянам належне уявлення стосовно обставин та умов, за якими державні органи уповноважені вдаватися до втручання в право.
Жодна норма не може вважатися „законом", якщо вона не сформульована з точністю, достатньою для того, щоб надати змогу громадянинові регулювати свою поведінку: він має бути спроможним - якщо потрібно, після відповідної консультації - передбачити такою мірою, наскільки це є розумним за даних обставин, наслідки, які можуть випливати з його дій. Ці наслідки не повинні бути передбачуваними з абсолютною певністю. У той час, як певність у праві є вельми бажаною, вона може спричиняти надмірну жорсткість, а право має йти в ногу з обставинами, що змінюються. Відповідно до цього більшість законів з необхідністю укладаються в термінах, які більшою чи меншою мірою є нечіткими, а їхнє тлумачення і застосування є питаннями практики [ Рішення Європейського суду «Фельдекпроти Словаччини» від 12.07.2001року].
Положення закону повинні бути передбачуваними та надавати достатньо гарантій проти свавільного застосування [рішення Європейського суду по справі Свято- Михайлівської парафії проти Українивід 14.06.2007року].
Отже, накладання підвищеної штрафної санкції на податкового агента, який перерахував повністю суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, у тому самому розмірі, що й на особу яка взагалі не перерахувала податки до бюджету, і в той же час надання можливості платникам інших податків (податку на прибуток, податку на додану вартість) сплачувати податки із запізненням, лише зі сплатою штрафу на рівні 3%-5% є прямими ознаками дискримінації.
За таких обставин, суд не може погодитися, що відповідач діяв у законний спосіб, коли застосовував до позивача штрафну санкцію за ст.127 ПК України.
Щодо нарахування позивачеві пені суд зазначає таке.
Як встановлено судом, контролюючим органом була нарахована пеня на підставі пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, про що зазначено безпосередньо в оскарженому податковому повідомленні-рішенні.
Слід зазначити, що в періоді нарахування позивачу пені (з 31.07.2016 по 17.04.2019) зазнавали зміни норми податкового закону щодо початку нарахування пені.
Так, станом на 31.07.2016 згідно з пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного цим Кодексом;
(Підпункт "а" підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 в редакції Закону № 655-VIII від 17.07.2015)
б) при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом.
Згідно з пунктом 129.1 статті 129 ПК України в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, нарахування пені розпочинається:
при нарахуванні суми грошового зобов'язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (підпункт 129.1.1);
при нарахуванні суми податкового зобов'язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов'язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (підпункт 129.1.2);
при нарахуванні суми податкового зобов'язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання (підпункт 129.1.3).
Згідно з пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, із змінами, внесеними згідно із Законом № 2628-VIII від 23.11.2018, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов'язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання.
Отже, в періоді, охопленому перевіркою, положеннями статті 129 ПК України (безвідносно до зміни редакції відповідних підпунктів) було встановлено, що при самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
Як стверджено матеріалами справи, в перевіреному період позивач самостійно визначив суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в податкових розрахунках Форми 1ДФ. Фактів заниження податкового зобов'язання з ПДФО відповідачем під час документальної перевірки встановлено не було та не донараховано оскарженим рішенням, що відповідач не заперечує.
Таким чином, у контролюючого органу були наявними підстави для нарахування позивачу пені починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку.
Позиція відповідача ґрунтується на тому, що фактично пеня була нарахована контролюючим органом на підставі пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
Суд зазначає, що з розрахунку пені до податкових повідомлень-рішень не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, отже підстави для нарахування пені відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України об'єктивно були відсутніми.
Більш того, суд встановив невідповідність розрахунку пені також і приписам пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України щодо нарахування пені починаючи з першого робочого дня наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання.
Отже, суд вважає, що контролюючий орган невірно встановив дати та суми сплати податковим агентом податку до бюджету, невірно визначив періоди порушення граничного строку сплати податкового зобов'язання та застосував методологію нарахування пені, яка не відповідає приписам підпунктів 129.1.1, 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України.
За встановлених обставин, суд встановив, що відповідач невірно нарахував податковому агенту пеню, припустившись методологічних та арифметичних помилок.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відтак, встановлена судом невідповідність оскаржених податкових повідомлень-рішень вимогам чинного податкового законодавства дає підстави для висновку про їх протиправність.
Відповідно до практики ЄСПЛ, а саме пункту 110 Рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції: …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Враховуючи наведене, суд вважає доведеним належними та допустимими доказами, що при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень суб'єкт владних повноважень діяв необґрунтовано, упереджено, без з'ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим порушено законні інтереси позивача, які підлягають до судового захисту шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0001631305, № 0001641305 від 09.07.2019 року.
.Згідно із ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи наведене, на користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Головного управління ДФС у Рівненській області судові витрати у розмірі 2102,00 грн.,сплачених згідно платіжного доручення № 3330 від 27.01.2020, що наявне в матеріалах справи (а.с. 20).
Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області №0001631305, № 0001641305 від 09.07.2019 року.
Стягнути на користь Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" (код ЄДРПОУ 31994540, вул. Остафова 7, м. Рівне, 33028) за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12, м. Рівне, 33023, код ЄДРПОУ 43142449) судові витрати на суму 2102,00 (дві тисячі сто дві) грн. 00 коп.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.
У разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Повний текст рішення складений 29 травня 2020 року.
Суддя Зозуля Д.П.