Іменем України
22 травня 2020 року
Київ
справа №П/811/533/16
адміністративне провадження №К/9901/40773/18; К/9901/40774/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Виробничого сільськогосподарського кооперативу «КОЛОС» та Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 (суддя Брегей Р.І.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2017 (судді: Дурасова Ю.В. (головуючий), Баранник Н.П., Щербак А.А.) у справі №П/811/533/16 за позовом Виробничого сільськогосподарського кооперативу «КОЛОС» до Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Короткий зміст позовних вимог
1. Виробничий сільськогосподарський кооператив «КОЛОС» (далі - позивач, Кооператив) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.02.2016:
- про нарахування штрафної санкції у сумі 178 117,75 грн за порушення норм з регулювання обігу готівки;
- про нарахування акцизного податку та штрафної санкції у загальній сумі 920,00 грн;
- про нарахування плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення та штрафної санкції у загальній сумі 1 354,00 грн;
- про нарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 176 049,00 грн та штрафної санкції у сумі 44 012,00 грн в частині визначення грошового зобов'язання у розмірі 146 520,84 грн і застосування штрафної санкції у розмірі 36 630,21 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки, на підставі яких винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є помилковими та не відповідають фактичним обставинам справи.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.02.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2017, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.02.2016, яким нараховано акцизний податок у сумі 736,00 грн та штрафну санкцію - 184,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.02.2016, яким нараховано плату за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення у сумі 811,00 грн та штрафну санкцію - 543,00 грн, в частині визначення грошового зобов'язання - 811,00 грн та штрафної санкції - 203,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.02.2016, яким нараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 176 049,00 грн і штрафну санкцію - 44 012,00 грн, в частині визначення грошового зобов'язання - 146 520,84 грн і застосування штрафної санкції - 36 630,21 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
4. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення - рішення про нарахування штрафної санкції у сумі 178 117,75 грн за порушення норм з регулювання обігу готівки суди дійшли висновку, що оприбуткуванням готівки є сукупність двох дій: друкування фіскального звітного чеку та запис суми готівкових коштів у повному обсязі фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій, чого позивачем дотримано не було.
Щодо відмови в задоволенні вимог щодо скасування податкового повідомлення - рішення від 16.02.2016 яким нараховано плату за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення в частині застосування штрафної санкції в сумі 340,00 грн суди вказали, що така застосована правомірно з огляду на неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності.
В частині задоволених вимог суди вказали про недоведеність контролюючим органом порушень позивачем вимог податкового законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови щодо скасування податкового повідомлення - рішення про нарахування штрафної санкції у сумі 178 117,75 грн за порушення норм з регулювання обігу готівки, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2017 в зазначеній частині та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог Кооперативу.
Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, контролюючий орган також подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.02.2017, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2017 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Кооперативу в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до пункту першого частини першої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Кооперативу за період з 01.10.2012 по 30.09.2015, за наслідками якої складено акт та встановлено порушення позивачем вимог законодавства, що полягали в наступному:
- не в повному обсязі відображено у книзі обліку розрахункових операцій магазинів суми їх фактичних надходжень відповідно до змісту щоденних звітних фіскальних чеків реєстратора розрахункових операцій (РРО) на загальну суму 28 172,44 грн за період з листопада 2014 року по березень 2015 року;
- не забезпечено щоденне друкування фіскальних звітних чеків за період з лютого по квітень 2015 року на загальну суму 7763,78 грн;
- занижено акцизний податок відповідно до задекларованих показників за квітень та червень 2015 року на загальну суму 736 грн (351 + 385);
- занижено плату за користування надрами відповідно до задекларованих показників за І квартал 2013 року, І квартал 2015 року, ІІ квартал 2015 року на загальну суму 811,32 грн. (268,50 + 261,61 + 281,21);
- неподання податкової декларації з плати за користування надрами за І квартал 2013 року та несвоєчасне її подання за І квартал 2014 року;
- завищено податковий кредит з податку на додану вартість (скорочена декларація) за період з лютого 2013 року по листопад 2014 року на загальну суму 146 520,84 грн щодо придбання посівного матеріалу соняшника та кукурудзи. Контролюючий орган вважає, що операції з придбання не були першим постачанням, а тому звільнялись від оподаткування податком на додану вартість.
Контролюючий орган на підставі акту перевірки та вказаних висновків прийняв оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
8. У доводах касаційної скарги позивач вказує на те, що несвоєчасне друкування фіскальних звітних чеків (підсумкових) та запис суми готівки не в повному обсязі у книгу обліку розрахункових операцій є неправильним веденням згаданого документу і таке порушення не можна вважати неоприбуткуванням готівки. Крім того, позивач зазначив, що штрафна санкція за порушення законодавства у сфері обігу готівкових коштів накладена на підставі Указу Президента України, в той час як Податковий кодекс України встановлює, що штрафи можуть бути застосовані виключно на підставі законів.
В свою чергу контролюючий орган вказує, що судами безпідставно не взято до уваги висновки акту перевірки, якими встановлено ряд порушень позивачем вимог законодавства, зокрема щодо ПДВ, акцизного податку, плати за користування надрами. В касаційній скарзі інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в акті перевірки не вказано, в чому полягає порушення норм матеріального права не вказано.
9. Конституція України:
9.1. Стаття 19.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
10. Конституційний Договір між Верховною Радою України та Президентом України про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України (втратив чинність 28.06.1996):
10.1. Стаття 25.
Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов'язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення.
Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
11. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»
11.1. Пункт 9 статті 3
Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані, зокрема, щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.
11.2 Пункт 4 статті 17
У разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його не зберігання до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у розмірі двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
12. Указ Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»:
12.1. Абзац третій статті 1.
Установити, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
12.2. Стаття 2.
Установити, що штрафні санкції, передбачені цим Указом, застосовуються до осіб, зазначених у статті 1 цього Указу, органами державної податкової служби на підставі матеріалів проведених ними перевірок і подань державної контрольно-ревізійної служби, фінансових органів та органів Міністерства внутрішніх справ України в установленому законодавством порядку та в розмірах, чинних на день завершення перевірок або на день одержання органами державної податкової служби зазначених подань.
13. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637:
13.1. Пункт 1.2.
Книга обліку розрахункових операцій (КОРО) - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг); оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
13.2. Пункт 2.2.
Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів.
Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
13.3. Пункт 2.6.
Уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
13.4. Пункт 7.15.
Уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.
14. Вимоги щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199.
14.1 Пункт 2.
Зміна - це період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті РРО.
15. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у КОРО.
Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.
16. У додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.
Таким чином, аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 00 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.
17. Указ Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» прийнятий в період дії Конституційного Договору, а отже такий має юридичну силу Закону.
08 червня 1995 року між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.
Змістом статті 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов'язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Тлумачення цитованих вище положень, з врахуванням суспільно-політичних передумов їх прийняття, дозволяє прийти до висновку, що Укази Президента України з питань економічної реформи, не врегульованих чинним на той час законодавством України, видані у відповідності до Конституційного Договору, є обов'язковими для виконання на всій території України до прийняття відповідних законів.
12 червня 1995 року Президент України видав Указ № 436/95, яким, зокрема, врегулював питання відповідальності суб'єктів господарювання за не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) готівки в касах.
Метою прийняття Указу № 436/95 є поліпшення стану готівкового обігу, визначення єдиних підходів до встановлення відповідальності за порушення суб'єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки та запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою, приховуванню доходів.
06 липня 1995 року органом законодавчої влади прийнято Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), положення розділу V якого визначають перелік порушень, за вчинення яких передбачено застосування фінансових санкцій.
За змістом розділу V Закону № 265/95-ВР, так само як і положень інших законів України, законодавцем не визначено серед правопорушень не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) готівки в касах та не встановлена відповідальність за таке діяння.
З прийняттям Конституції України 1996 року Указ № 436/95 скасовано не було. На час виникнення спірних у цій адміністративній справі відносин законодавцем не прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані Указом № 436/95.
Верховний Суд вважає, що застосування до суб'єктів господарювання штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 є правомірним. Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду України, закріпленій у постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13 та позиції Верховного Суду висловленій у постанові від 05.11.2018 у справі №803/780/17.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
18. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
19. Колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що штрафні санкції у спірних правовідносинах, за порушення вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні контролюючим орган застосовано до позивача правомірно, з огляду на те, що останнім не виконано всіх дій щодо оприбуткування готівки, зокрема неоприбутковано в касах магазинів кошти, які передавались до каси Кооперативу на підставі прибуткових ордерів на загальну суму 28172,44 та несвоєчасно (наступного дня) надруковано фіскальні звітні чеки на суму 7763,78 грн, що є порушенням порядку оприбуткування готівки.
20. Суд апеляційної інстанції обґрунтовано відхилив доводи позивача щодо неможливості застосування штрафної санкції за порушення законодавства у сфері обігу готівкових коштів (не оприбуткування готівки) на підставі Указу Президента України, оскільки Указ Президента, яким визначено відповідальність, приймався в межах наданих Президентові України на той час повноважень, щодо законодавчого врегулювання економічних питань (ч. 2 ст. 25 Конституційного договору), а отже такий має юридичну силу Закону, контроль за дотриманням якого покладено на фіскальні органи.
21. Щодо вимог касаційної скарги контролюючого органу, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції переглядав рішення суду першої інстанції за касаційною скаргою Кооперативу, який не погоджувався з рішення суду в частині відмови щодо скасування податкового повідомлення - рішення про нарахування штрафної санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки і вимоги та доводи апеляційної скарги стосувались виключно неоприбуткування готівки, доводів та вимог щодо інших податкових повідомлень - рішень апеляційна скарга не містила, відповідно суд апеляційної інстанції переглянув рішення суду першої інстанції в межах вимог апеляційної скарги Кооперативу щодо неоприбуткування готівки. В частині решти податкових повідомлень - рішень, які були визнані протиправними та скасовані, в тому числі і частково, суд апеляційної інстанції в своєму рішенні погодився з висновками суду першої інстанції, виключно з огляду на відсутність будь - яких доводів апеляційної скарги позивача щодо неправомірності рішення в зазначеній частині, та оцінки спірним правовідносинам з огляду на зазначене не надавав.
Враховуючи вказане, а також те, що касаційна скарга контролюючого органу не містить доводів в чому полягає порушення судами норм матеріального права, а фактично містить опис порушень, які на думку контролюючого органу, допустив позивач, колегія суддів не вбачає порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при прийнятті оскаржуваних рішень в частині задоволених позовних вимог.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
22. Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулює спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційні скарги Виробничого сільськогосподарського кооперативу «КОЛОС» та Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2017 слід залишити без задоволення.
23. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
24. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційні скарги Виробничого сільськогосподарського кооперативу «КОЛОС» та Головного управління ДФС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2017 у справі № П/811/533/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
І.Я.Олендер
І.А. Гончарова
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду