Іменем України
21 травня 2020 року
Київ
справа №802/1744/16-а
адміністративне провадження №К/9901/41936/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області
на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року (головуючий суддя - Дончик В.В.)
та на ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Курко О.П., судді - Біла Л.М., Совгира Д.І.)
у справі №802/1744/16-а
за позовом Приватного підприємства «Спеціалізоване будівельно-монтажне управління №8»
до Головного управління ДФС у Вінницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У жовтні 2016 року Приватне підприємство «Спеціалізоване будівельно-монтажне управління №8» (далі - позивач, платник, ПП «СБМУ №8») звернулось до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Вінницькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
В обґрунтування позовних вимог Підприємство зазначило про реальність господарських відносин позивача з контрагентом - ТОВ "Металлсервіс Україна" та правомірність визначення своїх податкових зобов'язань.
Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року, адміністративний позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області №0003351401 від 19 жовтня 2016 року;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області №0003361401 від 19 жовтня 2016 року;
- стягнуто на користь Приватного підприємства "Спеціалізоване будівельно-монтажне управління № 8" сплачений при звернені до суду судовий збір в сумі 1 490, 65 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог податкового законодавства не підтверджені належними доказами та спростовуються наданими позивачем первинними документами.
Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про відсутність фактичного виконання умов укладеного між позивачем та вказаним вище контрагентом договору, посилається на наявність кримінального провадження внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №12015000000000630 від 08.12.2015 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 209, ч. 3 ст. 28, ч. 3 ст. 212; ч. 4 ст. 190, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205 КК України, а також вказує, що господарські відносини позивача з ТОВ "Металлсервіс Україна" реально не виконувались, натомість були спрямовані на мінімізацію грошових зобов'язань Підприємства.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 лютого 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
17 березня 2017 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).
Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
17 березня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Підприємство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи на підставі направлення від 21.09.2016 №775, виданого ГУ ДФС у Вінницькій області посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну перевірку ПП «СБМУ № 8» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентом за період з 01.01.2014 року по 29.07.2016.
За результатами перевірки складено Акт від 04.10.2016 №147/1401/01273496 (а.с. 12-36, далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акту перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог:
- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим Підприємством занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 41 042 грн;
- п. 198.1, п. 1998.3, п. 198.6 ст. 198, п. п. 200.2 ст 200 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим позивачем занижено податок на додану вартість за листопад 2014 року на суму 46 667 грн.
На підставі Акта перевірки, посадовими особами відповідача прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.10.2016:
- № 0003351401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств на 41 042, 00 грн (а.с. 37);
-№ 0003361401, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму - 58 434, 00 грн, з яких за податковим зобов'язанням - 46 667, 00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 11 667, 00 грн (а. с. 38).
Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відповідно до статті 159 КАС України(в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).
На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та ПК України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.
Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п. 14.1.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, у тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 20 листопада 2014 року між позивачем (Покупець) та ТОВ «Металлсервіс Україна» (Постачальник) укладено договір поставки № 1111, за умовами якого Постачальник зобов'язується передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити металопрокат, в кількості та асортименті зазначених у рахунку-фактурі постачальника, на умовах передбачених договором (а.с. 39-41).
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Металлсервіс Україна».
Верховний Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, з огляду на таке.
В обґрунтування вимог касаційної скарги, контролюючий орган посилається на невиконання позивачем пунктів 4.2, 4.3, 4.4 вказаного договору поставки, якими встановлено, що у разі незгоди покупця з якістю та (або) кількістю продукції вказаної у видатковій накладній Постачальника - виклик представника Постачальника для складання акту прийомки є обов'язковим у всіх випадках. Акт повинен бути складний у відповідності з вимогами інструкції «Про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за якістю/кількістю», затвердженою постановою Державрбітражу при Раді Міністрів СРСР від 15.06.1965; Постачальник поставляє продукцію по фактичній вазі; фактична вага визначається на підставі показань ваг; будь-які претензії за якістю, кількістю та асортиментом продукції в усній формі не підтверджені належним чином документально-оформленими актами не приймаються Постачальником та не звільняють Покупця від обов'язку оплатити товар.
Так, позивач на підтвердження реальності виконання умов зазначених договорів, надав копію видаткової накладної від 26.11.2014 №490, в якій містяться виправлення кількості Товару. При цьому позивачем не надано передбаченого умовами договору акту прийомки, обов'язковість якого, у разі незгоди покупця з якістю та (або) кількістю продукції, передбачена п. 4.2 зазначеного договору поставки. Також позивачем не надано засвідчений підписами посадових осіб та печатками підприємств акт звіряння взаємних розрахунків по контрагенту TOB «Металлсервіс Україна».
Крім того, скаржник у касаційній скарзі зазначає про наявність внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №12015000000000630 від 08.12.2015 кримінального провадження за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 209, ч. 3 ст. 212, ч. 4 ст. 190 Кримінального кодексу України, досудовим розслідуванням у якому встановлено, що учасниками організованої групи під керівництвом Кікірешко О.В. в період з 2014-2016 років зареєстровані або перереєстровані на підставних осіб ряд підприємств, закрема ТОВ «Металлсервіс Україна», з метою прикриття незаконної діяльності, шляхом використання реквізитів та банківських рахунків у злочинних схемах зі створення штучної документальної відомості, здійснення фінансово-господарських операцій для незаконного завищення валових витрат з податку на прибуток підприємств та податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам реального сектору економіки.
Також контролюючий орган зазначає, що в ході досудового розслідування кримінального провадження допитано ряд осіб, які рахуються керівниками та засновниками вищевказаних підприємств та які повідомили, що не мають відношення до реєстрації та фінансово - господарської діяльності підприємств.
Під час розгляду справи, судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки вказаним вище доводам контролюючого органу, не витребувано та не досліджено протоколи допиту свідків, на які посилається відповідач, не встановлено чи є серед допитаних осіб директор контрагента позивача прізвище якого зазначено у наданих позивачем первинних документах та не допитано його у якості свідка.
Крім того, судами попередніх інстанцій не встановлено ким та якими транспортними засобами здійснювалася поставка на адресу позивача придбаного ним товару у передбачених договором поставки обсягах, де він зберігався, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати умови цього договору (наявність у нього основних засобів, трудових ресурсів, тощо).
За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з'ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного та такого, що не ґрунтується на матеріалах справи висновку про наявність підстав для задоволення позову, не забезпечили повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене у цій постанові і відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.
У зв'язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області - задовольнити частково.
Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року - скасувати.
Справу 802/1744/16-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова