П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
21 травня 2020 р.м. ОдесаСправа № 400/3245/19
Головуючий в І інстанції: Лісовська Н.В.
Дата та місце ухвалення рішення: 13.12.2019 р. м. Миколаїв
П'ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача - Шеметенко Л.П.
судді - Стас Л.В.
судді - Турецької І.О.
за участю секретаря - Коваль Т.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року по справі за позовом Приватного підприємства «Стріт-Опт» до Головного управління ДФС у Миколаївській області, Державної фіскальної служби України про скасування рішення та зобов'язання вчинити певні дії, -
У жовтні 2019 року до Миколаївського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного підприємства «Стріт-Опт» до Головного управління ДФС у Миколаївській області, Державної фіскальної служби України про скасування рішення комісії Головного управління ДФС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 08.08.2019 року № 1248460/42310006, зобов'язання Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну № 279 від 08.06.2019 року за датою її подання.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року позов задоволено. Скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 08.08.2019 року № 1248460/42310006 про відмову в реєстрації податкової накладної від 08.06.2019 року № 279. Зобов'язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства «Стріт-Опт» від 08.06.2019 року № 279 датою її подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Миколаївській області судовий збір у сумі 960,50 грн. та витрати на правничу допомогу адвоката в сумі 2500 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України судовий збір у сумі 960,50 грн. та витрати на правничу допомогу адвоката в сумі 2500 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні заявлених вимог, наголошуючи на порушенні судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а також неповному з'ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи.
Представником позивача подано заяву про розгляд справи за його відсутності.
Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено, що 30.05.2019 року позивачем було укладено з ТОВ «Макси-Пром» договір № 30/05-01 купівлі-продажу товарів, згідно якого позивач повинен був поставити на адресу ТОВ «Макси-Пром» продукти харчування на загальну суму 2135363,40 грн. із ПДВ.
Згідно видаткової накладної № 297 від 08.06.2019 року позивачем на адресу ТОВ «Макси-Пром» було поставлено товар - драже горіхове особливе тріо кріоліт на суму 20506,50 грн. із ПДВ.
Як встановив суд першої інстанції, поставлений ТОВ «Макси-Пром» товар попередньо придбаний позивачем у ПП «Кондитер-Опт», що підтверджується договором поставки від 08.10.2018 року № 281-КО-18, видатковою та податковою накладними, рахунком на оплату, платіжним дорученням, товарно-транспортною накладною.
Також, позивачем було складено податкову накладну № 279 від 08.06.2019 року на суму 20506,50 грн. (покупець - ТОВ «Макси-Пром», товар - драже горіхове особливе тріо кріоліт) та направлено зазначену накладну для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, зареєстровано за № 9135918874.
25.06.2019 року позивачем отримано квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій зазначено, що документ прийнято, але реєстрація зупинена на підставі п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, та позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Позивач 06.08.2019 року направив на адресу ГУ ДФС у Миколаївській області пояснення щодо підтвердження реальності здійснення господарської операції з ТОВ «Макси-Пром» із наданням відповідних доказів.
Рішенням Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 08.08.2019 року № 1248460/42310006 відмовлено у реєстрації вказаної податкової накладної у ЄРПН з причин ненадання позивачам копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойс, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Не погоджуючись з відмовою у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не доведено правомірність свого рішення щодо відмови у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на викладене.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 117).
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов'язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Критерії ризиковості здійснення операцій/Критерії ризиковості платника податку визначаються листом Державної фіскальної служби України від 05 листопада 2018 року № 4065/99-99-07-05-04-18 (попередня редакція лист № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року) та з 08.08.2019 року введені в дію вказані Критерії згідно листа № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 року.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій/критерії ризиковості платника податку, які визначалися листами ДФС.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, у квитанції, якою зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС, при цьому, взагалі без зазначення номеру та дати цього листа.
Так, податковим органом лише вказано, що податкова накладна зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв'язку з тим, що остання відповідає підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Разом з цим, колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов'язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, зупинення реєстрації податкової накладної на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом, зокрема, у постановах від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19.
Крім того, колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції щодо невідповідності оскаржуваного рішення відповідача вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.
Так, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, колегія суддів вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі № 826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, у квитанції, якою зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, жодного посилання на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, не наведено, а так само податковим органом конкретного переліку документів при надісланні повідомлення про надання пояснень щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, не витребовувалось.
Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної у квитанції вказано те, що податкова накладна відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Проте, у вказаній квитанції взагалі не вказано, яке саме з перерахованих положень п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, та якими саме Критеріями ризиковості керувався податковий орган.
Більш того, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, після зупинення реєстрації спірної податкової накладної, позивачем були подані до Комісії документи, передбачені пунктом 14 Порядку № 117, для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, в оскаржуваному рішенні Комісії про відмову в реєстрації такої податкової накладної фактично було лише процитоване положення пункту 14 Порядку № 117, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Колегія суддів звертає увагу на те, що в поданій апеляційній скарзі апелянтом лише переліковуються норми законодавства, що регулюють питання реєстрації податкових накладних, без будь-яких посилань на фактичні обставини справи, без зазначення, що саме стало підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної та відповідно в подальшому підставою для відмови у реєстрації ПН.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 229, 240, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.
Судове рішення складено у повному обсязі 21.05.2020 р.
Суддя-доповідач: Л.П. Шеметенко
Суддя: Л.В. Стас
Суддя: І.О. Турецька