П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
28 квітня 2020 р.м.ОдесаСправа № 540/1738/19
Головуючий в 1 інстанції: Хом'якова В.В.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача - Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,
при секретарі - П'ятіній В.В.,
за участю представника відповідача Гордієнко Є.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку відеоконференції в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Короткий зміст позовних вимог.
У серпні 2016 року ОСОБА_1 звернувся з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.07.2016 №№ 0003231405, 0003241405 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 грн та 17 000,00 грн відповідно за проведення розрахункових операцій без застосування РРО та за здійснення роздрібної торгівлі пива в пляшках без наявності ліцензії.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі висновків фактичної перевірки щодо дотримання ФОП вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, наявності ліцензій, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних, за результатами якої до ФОП застосовано штрафні санкції. Позивач стверджує, що відповідачем фактична перевірка не проводилась, йому не вручались наказ та направлення на перевірку, а торгівлю він здійснює особисто з власної будівлі гаражу, найманих працівників немає. Також позивач вважає, що на нього не поширюється обов'язок застосування реєстратора розрахункових операцій та отримання ліцензії на право реалізацію алкогольних напоїв, оскільки ФОП ОСОБА_1 є платником єдиного податку другої групи, перебуває на спрощеній системі оподаткування та не здійснює торгівлю алкогольними напоями, в тому числі пивом. Також позивач зазначив, що акт перевірки містить інформацію про здійснення контрольної розрахункової операції 15.07.2016 за адресою: АДРЕСА_1 з продажу пляшки пива "Ячмінний колос" ємністю 0,5 л, вартістю 14 грн., проте відсутні відомості про особу, яка здійснила продаж пива та в якому приміщенні це відбулося, не встановлено особу, якій належить приміщення та де проведено операцію. Позивач стверджує, що відповідачем у жоден спосіб не доведено факт торгівлі ним алкогольними напоями. Позивач в день перевірки 15.07.2016 разом із сім'єю (дружиною та сином) перебував з 14 години до 19 години у м. Скадовськ, а саме в Скадовському РЕЗ і ЕМ "ЕК "Херсонобленерго", де подавав заяву про приєднання житлового будинку до електричних мереж, що підтверджується листом Скадовського РЕЗ і ЕМ від 20.07.2016 № 54/07-031234, укладав договір, в подальшому очікував сина після закінчення ним учбової практики в Скадовського районному відділі державної виконавчої служби. Посилаючись на незаконність проведення перевірки, просить задовольнити позовні вимоги у повному обсязі та скасувати спірні податкові повідомлення-рішення.
Відповідач, заперечуючи проти позову, посилався на те, що діяльність позивача здійснювалась з порушенням вимог податкового законодавства. На підставі наказу Головного управління ДФС у Херсонській області від 01.07.2016 № 292 "Про проведення фактичних перевірок" та направлень на проведення фактичної перевірки від 15.07.2016 № 0824 та № 0825, було проведено фактичну перевірку позивача з метою перевірки дотримання суб'єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, патентів, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів на території Херсонської області. Працівники контролюючого органу провели контрольну розрахункову операцію в об'єкті торгівлі (намет з майданчиком) позивача (що знаходиться за адресою АДРЕСА_1), про що було складено відповідний акт від 15.07.2016 №119, придбано пляшку пива світлого (алкогольного) "Ячмінний колос" об'ємом 0,5 л. за ціною 14,00 гривень (виробник ПАТ "Фірма "Полтавпиво") - розрахунковий документ не видано. РРО відсутній, розрахункова книжка відсутня. Ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями (пивом) відсутня. Продаж пива (при контрольно-розрахунковій операції) було здійснено безпосередньо позивачем, що підтверджується наданими поясненнями перевіряючого головного державного ревізора - інспектора Аркаєва К.О . Після здійснення контрольної розрахункової операції ревізори-інспектори представились та надали позивачеві наказ від 01.07.2016 №292 "Про проведення фактичних перевірок" разом з направленнями від 15.07.2016 №0824 та №0825, але позивач відмовився від отримання даних документів, про що було складено акт відмови від 15.07.2016 №120. Позивач відмовився від ознайомлення та підпису у направленнях на фактичну перевірку, акту проведення контрольної розрахункової операції та акту фактичної перевірки від 15.07.2016 №226/21 /22/РРО/ НОМЕР_1 . Відповідач вважає, що позивач не скористався правом недопуску до перевірки, а відмовився від отримання наказу та направлень. До того, під час проведення фактичної перевірки позивач був присутнім (що підтверджується ГДРІ) та надавав перевіряючим документи, але в подальшому відмовився від підпису та ознайомлення з актом перевірки.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 10.10.2016 адміністративний позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 29.07.2016 № 0003231405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1,00 грн, № 0003241405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17 000,00 грн, стягнув на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати у сумі 551 грн 20 коп за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Херсонській області.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 26.01.2017 апеляційну скаргу ГУ ДФС у Херсонської області залишив без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 10.10.2016 - без змін.
Верховний суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постановою від 10.06.2019 постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 10.10.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2017 скасував, а справу направив на новий розгляд до Херсонського окружного адміністративного суду (а.с. 125-135).
Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 07 листопада 2019 року визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Херсонській області від 29.07.2016 № 0003231405 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1,00 грн, № 0003241405 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17 000,00 грн.
Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління Державної податкової служби у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального права, у зв'язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції не врахував постанову Верховного Суду від 13.03.2018 по справі № 804/1113/16, відповідно до якої позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки; в іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки;
- під час проведення фактичної перевірки позивач був присутнім та надавав перевіряючим документи, але в подальшому відмовився від підпису та ознайомлення з актом перевірки;
- посадові особи відповідача, що здійснювали перевірку несуть відповідальність за недостовірність даних, правильність складання актів та встановлення порушень при виконанні своїх службових обов'язків, тому ставити під сумнів твердження ревізорів щодо встановлених обставин справи є недоцільним.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення.
Обставини справи.
Суд першої інстанції встановив, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) зареєстрований, як ФОП 15.02.2005.
Згідно з витягом з реєстру платників єдиного податку від 06.06.2016 № 1621193401185, позивач є платником єдиного податку другої групи, місце провадження господарської діяльності: АДРЕСА_1 , де він мешкає та проводить роздрібну торгівлю харчовими продуктами, напоями.
Позивач стверджував, що фактична перевірка його об'єкта торгівлі за адресою АДРЕСА_1 15.07.2016 не здійснювалась, оскільки з 14 год до 19 години був відсутній в смт. Лазурне, а знаходився у м. Скадовськ разом з жінкою.
20.07.2016 позивач отримав поштою від ГУ ДФС документи фактичної перевірки - акт фактичної перевірки від 15.07.2016, акт проведення контрольної розрахункової операції від 15.07.2016 № 119, акт відмови від 15.07.2016 № 120, а 04.08.2016 на його адресу від відповідача надішли податкові повідомлення-рішення від 29.07.2016 №№ 0003231405, 0003241405 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 грн та 17 000,00 грн. відповідно за проведення розрахункових операцій без застосування РРО та за здійснення роздрібної торгівлі пива в пляшках без наявності ліцензії.
З матеріалів фактичної перевірки вбачається, що 15.07.2016 з 17 год 50 хв до 19 год 00 хвил уповноваженими співробітниками Головного управління ДФС у Херсонській області Аркаєвим К.О. та Дворником А.В. проведено перевірку ФОП ОСОБА_1 в об'єкті - намет з майданчиком, що розташований по АДРЕСА_1 . Підставами для перевірки є наказ начальника ГУ ДФС у Херсонській області від 01.07.2016 № 292 "Про проведення фактичних перевірок" та направлення на перевірку від 15.07.2016 № 0824 та № 0825.
В акті перевірки вказано, що перевірка здійснена в присутності ОСОБА_1 , відсутні РРО, відсутня ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, до перевірки надано витяг з реєстру платників єдиного податку від 01.08.2010 № 14211934000247 2-га група, свідоцтво про державну реєстрацію ФОП. До початку перевірки проведено розрахункову операцію без застосування РРО (пляшка пива "Ячмінний колос" ємністю 0,5 л, вміст алкоголю більше 4,4 % об., вартістю 14 грн), про що складено акт проведення контрольної розрахункової операції від 15.07.2016 № 119.
Також, в акті фактичної перевірки зазначено, що в реалізації знаходиться пиво у пляшках в асортименті "("Ячмінний колос", "Чернігвіське", "Bud" на загальну вартість (за ціною реалізації) не менше ніж 8,5 тис. грн.
Акт фактичної перевірки від 15.07.2016 № 226/21/22/22/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення ФОП пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) - проведення розрахункових операцій без застосування РРО, та статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) - здійснення роздрібної торгівлі алкогольного пива в пляшках (алкогольних напоїв) без наявності відповідної ліцензії. Актом від 15.07.2016 № 120 зафіксовано відмову ФОП ОСОБА_1 від підпису направлень на перевірку, ознайомлення та підпису акту перевірки та інших документів, складених під час перевірки.
За результатами перевірки та підставі акту № № 226/21/22/22/РРО/ НОМЕР_1 ГУ ДФС у Херсонській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.07.2016 № 0003231405 про застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 1,00 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР та № 0003241405 про застосування штрафних санкцій у розмірі 17000,00 грн за порушення ФОП ОСОБА_1 статті 15 Закону № 481/95-ВР.
Позивач не погодився з податковими повідомленнями-рішеннями, тому звернувся до суду з даним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.
Висновок суду першої інстанції.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, який є суб'єктом владних повноважень, не надав суду належних та допустимих доказів того, що у наметі з майданчиком, що розташований по АДРЕСА_1 , здійснювалась 15.07.2016 ФОП ОСОБА_1 торгівля алкогольними напоями, зокрема, пивом.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Податкового кодексу України.
Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 № 481/95-ВР визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України. Суб'єкти господарювання, які здійснюють торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами, повинні дотримуватися законодавчо встановлених правил здійснення зазначеної діяльності, а у разі порушення, нести відповідальність, передбачену Законом.
На підставі статті 1 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля визначена як діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Закон визначає, що пиво - це насичений діоксидом вуглецю пінистий алкогольний напій із вмістом спирту етилового від 0,5 відсотка об'ємних одиниць, отриманий під час бродіння охмеленого сусла пивними дріжджами, що відноситься до товарної групи УКТ ЗЕД за кодом 2203; роздрібна торгівля - це діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування; ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб'єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
За правилами статті 15 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями може здійснюватися суб'єктами підприємницької діяльності всіх форм власності виключно за наявності ліцензій. З 2014 року в нашій країні діє закон «Про внесення змін в Податковий кодекс України» № 71-VIII, за яким пиво прирівнюється до міцного алкоголю, тому на його роздрібну торгівлю необхідно отримати ліцензію.
Згідно з частиною 1 статті 17 Закону України № 481/95-ВР передбачено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. Згідно абзацу 5 частини другої статті 17 вказаного Закону, до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до статті 2 Закону № 265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
За змістом статей 1-3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
На підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за не проведення розрахункових операцій через РРО передбачено застосування фінансових санкцій в розмірі 1 грн. якщо порушення вчинене вперше протягом календарного року.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1 статті 75 та підпунктами 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України, при чому така перевірка повинна проводитися в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
За правилами підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Згідно з пунктом 75.1.3 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій. ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Особливості проведення фактичної перевірки визначені статтею 80 ПК України. За змістом пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
На підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За правилами пункту 80.4 статті 80 ПК України передбачено, що перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, та за умови пред'явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення.
Суду була надана копія наказу № 292 від 01.07.2016 начальника ГУ ДФС у Херсонській області про організацію в липні поточного року проведення фактичних перевірок платників податків на підставі статті 20, підпунктів 80.2.2, 80.2.3, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПКУ відділом фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту ГУ ДФС у Херсонській області (арк. справи 35). Пунктом 2 вказаного наказу затверджено перелік суб'єктів (прізвище, ім'я , по-батькові фізичної особи-платника податків, який перевіряється) та/або об'єктів та їх адреси, які підлягають відпрацюванню шляхом проведення фактичних перевірок, і зазначенням дати початку та тривалості перевірок.
Податковий орган додав до апеляційної скарги витяг з Переліку суб'єктів (прізвище, ім'я , по-батькові фізичної особи-платника податків, який перевіряється) та/або об'єктів та їх адреси, які підлягають відпрацюванню шляхом проведення фактичних перевірок (арк. справи 53), відповідно до якого підлягає перевірки намет з майданчиком, АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 з 15.07.2016 тривалістю 10 діб. Наданий суду витяг з цього Переліку не відповідає копії Переліку, який наданий представником відповідача 10.10.2019 (арк. справи 171), та який містить тільки перелік платників податків з вказівкою прізвище та ініціали, код платників податків, в тому числі позивача.
Отже, під час перевірки у ревізорів-інспекторів був витяг з додатку до наказу № 292 від 01.07.2016 , який за змістом не відповідав самому додатку до наказу, оскільки містив додаткові відомості, яких не було в Переліку до наказу № 292. Представниками відповідача ці розбіжності ніяк не пояснені та не усунені.
В направленнях на перевірку №№ 0824, 0825 від 15.07.2016 вказаний тільки об'єкт перевірки - намет з майданчиком АДРЕСА_1 , без вказівки прізвища підприємця. Таке оформлення направлень не є порушенням, яке не дозволяє ідентифікувати, кого саме мали перевіряти посадові особи ГУ ДФС у Херсонській області.
Водночас, у направленнях №№ 0824, 0825 від 15.07.2016 в розділі, який заповнює підприємець або уповноважена ним особа про пред'явлення направлень та наказу про перевірку, відсутній підпис ФОП ОСОБА_1 або його представника, а вказано про складання акту відмови від 15.07.2016 № 120 (а.с. 30, 31).
З акту відмови № 120 від 15.07.2016 (а.с. 18) убачається, що даний акт був складений вже після складання акту фактичної перевірки, оскільки в ньому вказано відомості про те, що ФОП ОСОБА_1 відмовився від підпису акту фактичної перевірки від 15.07.2016 бланк 000210, реєстр. № 226/21/22/РРО/ НОМЕР_1 .
За змістом пункту 81.1 статті 81 ПКУ передбачено, що при пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Враховуючи викладені норми законодавства, акт відмови від підпису у направленні на перевірки складається безпосередньо після встановлення ревізорами-інспекторами факту того, що приватний підприємець відмовився отримати наказ про перевірку та розписатись в направленнях. І саме цей акт і є підставою для проведення перевірки разом з наказом та направленнями.
Вказаний акт співробітниками податкового органу не складався, а до проведення фактичної перевірки вони приступили безпосередньо після складання акту проведення контрольної розрахункової операції. Акт відмови складений після оформлення самої перевірки та пред'явлення акту фактичної перевірки на підпис, та навіть після реєстрації акту фактичної перевірки. Тому при відсутності складання акту відмови безпосередньо після відмови підприємця від ознайомлення з направленнями на перевірку та наказом на перевірку, всі подальші дії по проведенню перевірки, а саме складанню акта фактичної перевірки є неправомірними, оскільки порушують передбачений Податковим кодексом України порядок проведення фактичної перевірки.
Отже правильним є висновок суду першої інстанції, що акт фактичної перевірки не можна розглядати як належний доказ по справі у розумінні статті 74 КАС України.
До того ж, сам акт фактичної перевірки має певні недоліки, які не були усунені в процесі судового розгляду представниками відповідача. Так, в ньому зазначено, що при перевірці приватним підприємцем був наданий витяг з реєстру платників єдиного податку від 01.08.2014 № 1421193400247, і копія цього витягу додана до акту перевірки. Позивач заперечував сам факт перевірки і надання будь-яких документів. У справі відсутній відповідний витяг, в ході розгляду даної справи вказаного додатку до акту перевірки також не було надано. Позивач в судовому засіданні повідомив суд про те, що копії даного витягу у ревізорів-інспекторів немає, оскільки вони таку перевірку фізично не проводили і не могли отримати даний витяг, а відомості про його реквізити могли взяти з попередніх актів перевірок. Станом на день проведення перевірки вказаний витяг втратив актуальність, і у позивача був інший витяг з реєстру платників єдиного податку (а.с. 11) за № 1621193401185 від 06.06.2016.
З акту фактичної перевірки також убачаться, що в реалізації у ФОП Надточій знаходиться пиво в пляшках в асортименті на суму не менше 8,5 тис. грн. Яким чином ревізори встановили цей факт невідомо, немає переліку алкогольних напоїв, з найменуванням та ціною, кількістю. Свідок Дворник А.В. в судовому засіданні не зміг пояснити суду обставини цієї перевірки, оскільки пройшло більше трьох років. Другого ревізора-інспектора Аркаєва К.О. як свідка не було викликано через його звільнення з органів ДФС. Фотофіксації або відеофіксації перевірки суду також не надано. Варто зазначити, що при виявленні значної кількості алкогольних напоїв без відповідного дозволу на їх реалізацію контролюючий орган був зобов'язаний вжити заходи щодо недопущення подальшої реалізації таких алкогольних напоїв, зокрема, повідомити про дану обставину поліцію, описати та вилучити, а не залишати їх у підприємця, та в подальшому притягти до адміністративної відповідальності за нормами Кодексу України про адміністративні правопорушення розмір з конфіскацією алкогольних напоїв.
При цьому суд першої інстанції правильно зазначив, що податковий орган, який є суб'єктом владних повноважень, не надав суду належних та допустимих доказів того, що у наметі з майданчиком, що розташований по АДРЕСА_1 , здійснювалась 15.07.2016 ФОП ОСОБА_1 торгівля алкогольними напоями, зокрема, пивом.
Згідно з пунктом 71 рішення Європейського суду з прав людини у справі "ZWIERZYСSKI v. POLAND", Арр. 34049/96, 19 June 2001 позбавлення майна, може бути виправданим, лише якщо воно відбувається в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом. Крім того, будь-яке втручання у право власності має відповідати критерію пропорційності.
Під час втручання необхідно дотримуватися "справедливої рівноваги" між загальними інтересами суспільства і вимогами захисту основних прав людини (рішення у справі CASE OF PRESSOS COMPANIA NAVIERA S.A. AND OTHERS v. BELGIUM, App. № 17849/91, 20 November 1995). Цю рівновагу буде порушено, якщо людині доведеться нести надто специфічний або надмірний тягар.
При цьому, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти коректно і дуже послідовно (рішення у справі "BEYELER v. ITALY", App. № 33202/96, 5 January 2000). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов'язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок
Крім цього, згідно з пунктом 17 рішення у справі «POLIMERKONTEYNER, TOV v. UKRAINE», Арр. 23620/05, 24 November 2016, будь-яке втручання, включаючи те, яке виникло в результаті заходів для забезпечення сплати податків, не повинно порушувати «справедливого балансу» між вимогами загальних інтересів суспільства та вимогами захисту основних прав людини. Важливість забезпечення такого балансу в цілому відображається в структурі статті 1 Першого протоколу. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на зацікавлену особу буде покладено індивідуальний та надмірний тягар.
Враховуючи, що податкове-повідомлення рішення приймається на підставі порушень, що повинні бути встановлені посадовими особами органів ДФС в ході перевірки та бути відображені в акті такої перевірки, то визнання акту такої перевірки неналежним доказом автоматично нівелює правове значення прийнятого за результатами такої перевірки податкового повідомлення-рішення.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, що викладена в постанові від 24.10.2019 у справі № 420/6544/18, згідно з якою достатньою підставою для скасування результатів перевірки суб'єкта господарювання контролюючим органом є порушення порядку проведення такої перевірки.
Отже, на підставі вищевикладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач не довів правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, а відтак, зазначені податкові-повідомлення рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
Доводи апеляційної скарги.
Колегія суддів не сприймає посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 13.03.2018 по справі № 804/1113/16, відповідно до якої позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки; в іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Так, у наведеній постанові предмет спору складався з визнання протиправним та скасування наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки.
Водночас предметом спору справи, що розглядається є визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих вже за наслідками проведення перевірки, у зв'язку з чим висновок Верховного Суду, що наведений апелянтом до спірних правовідносин застосуванню не підлягає.
При цьому релевантним до спірних правовідносин є висновок Верховного Суду, що викладений у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, відповідно до якого допуск фіскального органу до податкової перевірки не перешкоджає визнанню призначення та проведення такої перевірки незаконними.
Доводи апелянта, що під час проведення фактичної перевірки позивач був присутнім та надавав перевіряючим документи, але в подальшому відмовився від підпису та ознайомлення з актом перевірки, колегія суддів також відхиляє, адже вказані обставини не були покладені в основу висновків суду та не впливають на них
Також колегія суддів відхиляє посилання апеляційної скарги на те, що посадові особи відповідача, що здійснювали перевірку несуть відповідальність за недостовірність даних, правильність складання актів та встановлення порушень при виконанні своїх службових обов'язків, тому ставити під сумнів твердження ревізорів щодо встановлених обставин справи є недоцільним з огляду на таке.
Так, відповідно до положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
При цьому суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів) за допомогою таких критеріїв як належність, допустимість, достовірність і достатність доказів.
Отже, процесуальні приписи КАС України щодо оцінки доказів не містять такого критерію як доцільність/недоцільність ставлення під сумнів тих чи інших доказів.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб'єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2019 року у справі № 540/1738/19 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення - 29 квітня 2020 року.
Головуючий: О.І. Шляхтицький
Суддя: Г.В. Семенюк
Суддя: С.Д. Домусчі