Справа № 640/14825/19
10 березня 2020 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Бужак Н. П.
Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І.
За участю секретаря: Гайворонського В.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна Компанія "Факторія" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2019 року, суддя Літвінова А.В., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна Компанія "Факторія" до Головного управління Державної фіскальної служби України у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна компанія "Факторія" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.08.2019 року №10162615140102 та №10152615140102.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 01.08.2019 року №10162615140102 та №10152615140102, прийняті на підставі акта перевірки від 11.07.2019 року №413/26-15-14-01-02/40326847, є протиправними та підлягають скасуванню. Позивачем наголошено, що власну кредиторську заборгованість за простими векселями останній, керуючись пунктами 5 та 29 Положення (стандартом) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 року №559, визначив як фінансове зобов'язання, а не як актив, первісно оцінив за їх фактичною собівартістю, тобто, номінальна вартість векселів дорівнює сумі боргу за договорами купівлі-продажу (поставки) товару, за якими був проведений розрахунок шляхом видачі простих векселів на відповідні суми боргу: 1) 5 792 910,50 грн - товариству з обмеженою відповідальністю "Промінь відродження", 2) 11 779 085,70 грн - фермерському господарству "Маяк" Кухарука О. А., 3) 3 241 071,90 грн - фермерському господарству "Маяк-2" Кухарука О. А. В подальшому, на кожну дату балансу позивачем у відповідності до пункту 31 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", визначалась амортизована собівартість безвідсоткового зобов'язання за векселями. При цьому, оскільки вищезазначені векселі відповідають сумі грошового зобов'язання, загальна сума номіналів векселів дорівнює сумі боргу. Таким чином, амортизована собівартість безвідсоткового зобов'язання за векселями дорівнює фактичній собівартості даного зобов'язання, що у свою чергу виключає нарахування дисконту (різниці), яка відносить до складу доходів.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2019 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з'явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом встановлено, що Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), плану - графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання на 2019 року, наказу від 30.05.2019 року №7302, проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна компанія "Факторія" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 09.03.2016 року по 31.03.2019 року.
За результатами перевірки складено акт від 11.07.2019 року №413/26-15-14-01-02/40326847.
Не погоджуючись з висновками контролюючого органу викладеними в акті перевірки від 11.07.2019 року №413/26-15-14-01-02/40326847, позивачем подано до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві заперечення від 22.07.2019 року №72.
За результатом розгляду вищезазначених заперечень, листом Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про розгляд заперечень від 30.07.2019 року №42537/10/26-15-14-01-02, заперечення залишено без задоволення та викладено висновки акта перевірки у наступній деталізованій редакції, відповідно до якої, перевіркою встановлено порушення товариством з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна компанія "Факторія":
- пунктів 44.1, .44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290, пунктів 5, 6, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, в результаті чого занижено об'єкт оподаткування податком на прибуток на загальну суму 638 652 грн, в тому числі за І квартал 2019 року на суму 638 652 грн та занижено податок на прибуток на загальну суму 3 521 696 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 2 727 077 грн, за 2018 рік на суму 710 175 грн, за І квартал 2019 року на суму 84 444 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 19) у березні 2019 року на суму 10 218 грн;
- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, на адресу контрагентів - покупців не зареєстровано податкову накладну та порушено граничні терміни реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі акта перевірки від 11.07.2019 року №413/26-15-14-01-02/40326847 складено наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 01.08.2019 року №10162615140102, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 638 652,00 грн за звітний період І квартал 2019 року у декларації від 25.04.2019 року за № 9085453939;
- від 01.08.2019 року №10152615140102, яким збільшено (нараховано) суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальній сумі 4 402120,00 грн, з яких податкове зобов'язання 3521696,00 грн, штрафні санкції 880 424,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх такими, що прийнято з порушенням норм податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Судом встановлено, що 08 серпня 2017 року між ТОВ «Промінь Відродження» та ТОВ «Виробничо-торгівельна компанія «Факторія» укладено договір купівлі-продажу №08/08/17-1 відповідно до умов якого продавець зобов'язується постановити та передати покупцю насіння гірчиці врожаю 2017 року, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити вартість товару на умовах та в строки, визначені даним договором.
Умовами договору також визначено умови поставки товару, вимоги до його якості та вимоги до приймання-передачі товару.
Також умовами договору визначено, що загальна вартість договору не обмежена ів визначається шляхом додавання загальної вартості кожної партії товару за всіма видатковими накладними до даного договору. Покупець здійснює оплату вартості поставленої парії товару з урахуванням умов поставки, шляхом перерахування грошових коштів на банківський рахунок продавця протягом 3 банківських днів з моменту отримання товару, партії товару.
За взаємною згодою сторін, яка зазначається у Додатках до даного Договору, при проведенні розрахунків за договором сторонами можуть застосовуватися інші, ніж передбачені у п. 5.2 договору, порядок та форми розрахунків, у т.ч. і на умовах попередньої оплати.
01 вересня 2017 року між ТОВ «ВТК «Факторія» та ТОВ «Промінь Відродження» укладено додаткову угоду №1 до договору купівлі-продажу від 08.08.2017 року №08/08/17-1 (а.с.73).
Згідно з умовами додаткової угоди сторони прийшли до взаємної згоди доповнити розділ 5 «Ціна товару та порядок розрахунків за договором» договору купівлі-продажу наступним пунктом:
« 5.6 покупець сплачує за товар в національній валюті України, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок продавця, вказаний в договорі. За домовленістю сторін можлива інша, ніж грошова, форма розрахунків незаборонена чинним законодавством України (в.ч. векселями) (а.с.76).
24 жовтня 2017 року між учасниками договору укладена додаткова угода №2 до вищезазначеного договору відповідно до якої сторони дійшли до взаємної згоди про те, що оплата за товар поставлений згідно з цим договором здійснюється у вексельній формі шляхом видачі покупцем на корить продавця безвідсоткових простих векселів номінальною сумою, рівною загальній сумі заборгованості по договору купівлі продажу від 08.08.2017 року №08/08/17-1.
Векселі мають бути оформлені відповідно до вимог чинного законодавства за формою, встановленою на дату їх складання.
Покупець зобов'язаний видати прості векселі не пізніше 5 робочих днів з моменту підписання даної додаткової угоди. Факт передачі простих векселів прокупцем продавцю підтверджується актом приймання-передачі векселів. Сторони підтверджують, що передача прокупцем векселів продавцю припиняє грошове зобов'язання за договором купівлі-продажу від 08.08.2017 року №08/08/17-1 (а.с.77).
26 жовтня 2017 року ТОВ «ВТК «Факторія» та ТОВ «Промінь Відродження» складено акт приймання-передачі простих векселів за договором купівлі-продажу від 08.08.2017 року №08/08/17-1 (а.с.78).
Згідно даного акту покупець передає, а продавець приймає прості векселі за вказаними в акті реквізитами. Всього 3 простих векселі номінальною вартістю 5 792 910,60 грн, безвідсоткові. З дати підписання сторонами акту приймання-передачі простих векселів зобов'язання покупця щодо оплати товару за даним договором купівлі-продажу вважаються виконаними в повному обсязі і належним чином.
16 серпня 2017 року між Фермерським господарством «Маяк» та ТОВ «ВТК «Факторія» укладено договір купівлі-продажу №16/08/17-1 за умовами якого продавець зобов'язується поставити та передати покупцю насіння гірчиці врожаю 2017 року, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити вартість товару за умовах та в строки, визначені цим договором (а.с 80).
У договорі визначені умови поставки, вимоги до якості товару, приймання-передачі товару, а також ціна та порядок розрахунку за договором.
01 листопада 2017 року між ТОВ «ВТК «Факторія» та Фермерське господарство «Маяк» укладено додаткову угоду №1 до договору купівлі-продажу від 16 серпня 2017 року №16/08/17-1 (а.с.83).
Згідно з умовами додаткової угоди сторони прийшли до взаємної згоди доповнити розділ 5 «Ціна товару та порядок розрахунків за договором» договору купівлі-продажу наступним пунктом:
« 5.6 покупець сплачує за товар в національній валюті України, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок продавця, вказаний в договорі. За домовленістю сторін можлива інша, ніж грошова, форма розрахунків незаборонена чинним законодавством України (в.ч. векселями) (а.с.83).
01 грудня 2017 року між учасниками договору укладена додаткова угода №2 до вищезазначеного договору 16 серпня 2017 року №16/08/17-1 відповідно до якої сторони дійшли до взаємної згоди про те, що оплата за товар поставлений згідно з цим договором здійснюється у вексельній формі шляхом видачі покупцем на корить продавця безвідсоткових простих векселів номінальною сумою, рівною загальній сумі заборгованості по договору купівлі-продажу.
Векселі мають бути оформлені відповідно до вимог чинного законодавства за формою, встановленою на дату їх складання.
Покупець зобов'язаний видати прості векселі не пізніше 5 робочих днів з моменту підписання даної додаткової угоди. Факт передачі простих векселів прокупцем продавцю підтверджується актом приймання-передачі векселів. Сторони підтверджують, що передача прокупцем векселів продавцю припиняє грошове зобов'язання за договором купівлі-продажу від 16 серпня 2017 року №16/08/17-1 (а.с.84).
05 грудня 2017 року ТОВ «ВТК «Факторія» та Фермерським господарством «Маяк» складено акт приймання-передачі простих векселів за договором купівлі-продажу від 16.08.2017 року №16/08/17-1 (а.с.85).
Згідно даного акту покупець передає, а продавець приймає прості векселі за вказаними в акті реквізитами. Всього 3 простих векселі номінальною вартістю 11 779 085,70 грн, безвідсоткові. З дати підписання сторонами акту приймання-передачі простих векселів зобов'язання покупця щодо оплати товару за даним договором купівлі-продажу вважаються виконаними в повному обсязі і належним чином.
28 серпня 2017 року між позивачем та Фермерським господарством «Маяк-2» укладено договір купівлі-продажу № 22/08/17-3 згідно умов якого продавець зобов'язується поставити покупцю насіння гірчиці врожаю 2017 року, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити вартість товару за умовах та у строки, визначені цим договором (а.с.87).
У договорі визначені умови поставки, вимоги до якості товару, приймання-передачі товару, а також ціна та порядок розрахунку за договором.
01 листопада 2017 року між ТОВ «ВТК «Факторія» та Фермерське господарство «Маяк-2» укладено додаткову угоду №1 до договору купівлі-продажу від 28 серпня 2017 року №22/08/17-1 (а.с.90).
Згідно з умовами додаткової угоди сторони прийшли до взаємної згоди доповнити розділ 5 «Ціна товару та порядок розрахунків за договором» договору купівлі-продажу наступним пунктом:
« 5.6 покупець сплачує за товар в національній валюті України, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок продавця, вказаний в договорі. За домовленістю сторін можлива інша, ніж грошова, форма розрахунків незаборонена чинним законодавством України (в.ч. векселями) (а.с.83).
01 грудня 2017 року між сторонами договору укладена додаткова угода №2 до вищезазначеного договору 28 серпня 2017 року №22/08/17-1 відповідно до якої сторони дійшли до взаємної згоди про те, що оплата за товар поставлений згідно з цим договором здійснюється у вексельній формі шляхом видачі покупцем на корить продавця безвідсоткових простих векселів номінальною сумою, рівною загальній сумі заборгованості по договору купівлі продажу від.
Векселі мають бути оформлені відповідно до вимог чинного законодавства за формою, встановленою на дату їх складання.
Покупець зобов'язаний видати прості векселі не пізніше 5 робочих днів з моменту підписання даної додаткової угоди. Факт передачі простих векселів прокупцем продавцю підтверджується актом приймання-передачі векселів. Сторони підтверджують, що передача прокупцем векселів продавцю припиняє грошове зобов'язання за договором купівлі-продажу від 28 серпня 2017 року №22/08/17-1 (а.с.91).
05 грудня 2017 року ТОВ «ВТК «Факторія» та Фермерським господарством «Маяк-2» складено акт приймання-передачі простих векселів за договором купівлі-продажу від 12.08.2017 року №22/08/17-1 (а.с.92).
Згідно даного акту покупець передає, а продавець приймає прості векселі за вказаними в акті реквізитами. Всього 2 простих векселі номінальною вартістю 3 241 071,90 грн, безвідсоткові. З дати підписання сторонами акту приймання-передачі простих векселів зобов'язання покупця щодо оплати товару за даним договором купівлі-продажу вважаються виконаними в повному обсязі і належним чином.
Відповідно до наказу ТОВ «ВТК «Факторія» від 15.03.2016 року визначено облікову політику підприємства (а.с.109).
Згідно з пунктом 7 Положення зважаючи на контекст П(С)БО 11 «Зобов'язання, які виникли за простими векселями (без нарахування та сплати процентів), виписані на погашення заборгованості з оплати товарів за чинними договорами є зобов'язаннями, які відображаютьсяч у бухгалтерському обліку за сумою погашення, за умови що різниця між собівартістю (номінальною вартістю) векселів відсутня, незаленжно від строк погашення.
Довгострокові зобов'язання, на які не нараховуються відсотки, відображаються на рахунках бухгалтерського обліку в розмірі номінальної величини протягом усього строку користування грошима.
Оцінка зобов'язань за теперішньою вартістю здійснюється у випадку коли зобов'язання є довгостроковими, передбачає нарахування процентів, а умови погашення (ставка відсотка) не є ринковими з урахуванням п. 7.2 облікової політики.
Як убачається з акту перевірки, податковий орган прийшов до висновку, що позивачем не визначено та не відображено фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості, чим занижено інші фінансові доходи, рядок 2220 Звіту про фінансові результати на загальну суму 20 307 543 грн, у т.ч.: 2017 рік на суму 20 307 543 грн.
Позивачем не здійснювалось амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу, чим занижено інші витрати, рядок 2270 звіту про фінансові результати, на суму фінансових витрат (амортизація дисконту на суму 103 914 грн, у.т.ч.:
- 2017 рік на суму 1454 грн;
- 2018 рік на суму 80 432 грн;
- 1 квартал 2019 року на суму 22 028 грн.
Суд першої інстанції погодився з викладеними в акті перевірки податкового органу доводами та прийшов до вис новку про їх обґрунтованість.
З такими доводами податкового органу та суду першої інстанції, колегія суддів не може погодитись з огляду на наступне.
Із матеріалів справи убачається, що термін погашення векселів становив 30 років, а тому дана вексельна заборгованість класифікувалась позивачем як довгострокова.
Правовідносини щодо обігу векселів в Україні врегульовано Женевською Конвенцією 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні та прості векселі, Женевською Конвенцією 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості вексалі, Женевською Конвенцією 1930 року Про гербовий збір стосовно переказних і простих векселів, Законом України «Про приєднання України до Женевської Конвенції 1930 року», Законом України «Про цінні папери і фондову біржу», Законом «Про обіг векселів в Україні».
07.06.1930 року прийнята Конвенція, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні та прості векселі. До даної Конвенції Україна приєдналась 06.07.1999 року, дата набрання чинності для України 06.01.2000 року.
Вексель - це цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання строку платежу визначену суму власгнику веселя (векселедержателю). Вексель є борговим цінним папером.
Векселі бувають прості або переказні та існують в документарній формі.
Простий вексель - вексель, що містить зобов'язання векселедавця сплатити в зазначений строк певну суму грошей власнику векселя (векселедержателю).
Пунктом 2 ч.5 ст. 3 Закону України «Про цінні папери та фондову біржу» встановлено, що боргові цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов'язання, зокрема емітента, сплатити у визначений строк кошти. До боргових цінних паперів належать, зокрема, векселі.
Відповідно до п.1 ст. 14 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» вексель-цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу суму власнику векселя (векселедержателю).
В бухгалтерському обліку відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року операції з видачі векселя в рахунок погашення заборгованості за договором купівлі-продажу товарів відображається в такий спосіб: у продавця закривається дебіторська заборгованість за кредитним рахунком 361 «Розрахунки з відчизняними покупцями» і з'являється заборгованість, що відображається за дебетом рахунка 341 «Короткострокові векселі, отримані в національній валюті». У покупця одночасно закривається кредиторська заборгованість по рахунку 531 «Розрахунок з відчизняними постачальниками» і з'являється заборговоаність по рахунку 631 короткострокові векселі в національній валюті».
У даному випадку наявна кредиторська заборгованість за векселями є довгостроковим зобовязанням, проте до неї незастосовується дисконтування шляхом вирахування різниці (дисконту) з та майбутньою та теперішньою вартістю зобов'язання із застосування П(С)БО13 «Фінансові інструменти», 12 «Фінансові інвестиції» 128 «Зменшення корисності активів».
Відповідно до п. 4, 5 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року №20, яка визначає метологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності з метою бухгалтерського обліку, зобов'язання поділяються на довгострокові поточні; непередбачені зобов'язання; доходи майбутніх періодів.
Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
З метою бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов'язання; доходи майбутніх періодів.
В розумінні цього П(С)БО 11, зокрема, довгострокові зобов'язання - всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями, а поточні зобов'язання - зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу.
Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Згідно з п. 7 П(С)БО 11 до довгострокових зобов'язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов'язання; відстрочені податкові зобов'язання; довгострокові забезпечення.
Відповідно до п 8 довгострокове зобов'язання за кредитною угодою (якщо угода передбачає погашення зобов'язання на вимогу кредитора (позикодавця) у разі порушення певних умов, пов'язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушені, вважається довгостроковим, якщо: позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення; не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Пунктом 10 визначено, що поточні зобов'язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов'язання.
Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення (п.11).
З контексту зазначених положень П (С)БО.11 можна дійти висновку, що зобов'язання, які виникли за простими векселями, виписаними за погашення заборгованості по оплаті товару за договором купівлі-продажу цінних паперів, за своєю суттю відноситься до поточних зобов'язань. Такі зобов'язання в бухгалтерському обліку платника відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашень.
У силу пп. 10, 11, 29, 31, 32 П(С)БО 13 фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Безумовні права вимоги і зобов'язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов'язаннями , якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або бере на себе зобов'язання сплатити грошові кошти.
Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмен і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або набуттям фінансового інструмента, (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів, тощо).
На кожну наступну після визнання дату балансу зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язаннями за похіднимии фінансовими зобов'язаннями.
Збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об'єктом хеджування та оцінюються за справедливою вартістю, визнається іншими доходами або іншими витратами.
Отже, порядок оцінки фінансових інструментів у вигляді фінансових зобов'язань відображення її результатів в бухгалтерсьокму обліку визначено П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», а саме, на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизаційною собівартістю. При цьому ПСБО 13 «Фінансові інструменти» не містять визначення амортизаційної собівартості фінансового зобов'язання або посилань на встановлення такої в інших нормативно- правових актах.
У даному випадку, колегія суддів вважає, застосування порядку визначення амортизованої собівартості фінансових інвестицій для цілей визначення амортизованої собіварності фінансового зобов'язання, різницю між собівартістю (номінальною вартістю) векселів позивача та договірною вартістю погашення його зобов'язання за договором купівлі-продажу цінних паперів відсутня, а самі векселі є простими і безвідсотковими.
Згідно з п.3,4, 8,10 П(С)БО 12 амортизована собівартість фінансових інвестицій - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).
Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов'язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансової інвестиції.
Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою ціною.
Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартісю фінансових інвестицій.
Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати набрання до дати погашення за методом ефективної ставки відсотка.
Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню та відображається у складі інших фінансових доходів або витрат з одночасним збільшенням або зменшенням баплансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Окрім того, згідно з п 12 П(С)БО 11 поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Крім того, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно Інструкції №291 векселедавець обліковує вартість виданих векселів за Дт субрахунку 631 «розрахунки з відчизняними постачальниками» в кореспонденції з КТ субрахунку: 511 «Довгострокові векселі, видані в національній валюті» - якщо вексель підлягає погашенню з термін, що перевищує операційний цикл підприємства (або 12 місяців з дати балансу).
Коли заборгованість за довгостроковим векселем становитиме 12 місяців з дати балансу, її списують за Дт субрахунку 511 у кредит субрахунку 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті» (п.11 П(С)БО 11).
Погашення векселя відображається проводкою: ДТ 611 «поточна заборгованість за довгострокимими зобов'язаннями в національній валюті»; Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».
Як встановлено судом, видані векселі є безпроцентними, а отже з урахуванням п.10 П(С)БО 11, підстав для застосування дисконтування не має. Векесельна заборгованість підпадає під визначення фінансового зобов'язання.
Відповідно до п.31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами.
Фінансові зобов'язання, призначені для перепродажу, і фінансові зобов'язання за похідними фінансовими інструментами (крім зобов'язання за похідним фінансовим інструментом, яке має бути погашеним шляхом передачі пов'язаного з ним інструмента власного капіталу) на кожну наступну після визнання дату балансу оцінюються за справедливою вартістю.
Зобов'язання за похідним фінансовим інструментом, яке має бути погашене шляхом передачі пов'язаного з ним інструмента власного капіталу, справедливу вартість якого на кожну наступну після визнання дату балансу не можна достовірно визначити, оцінюється за собівартістю.
Застосування методу дисконтування до оцінки кредиторської заборгованості на звітну дату в обліку не змінює номінальну вартість заборгованості та фінансовий результат за такими операціями.
Також, колегія суддів звертає увагу, що чинним законодавством України на час виникнення правовідносин не існувало методології щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань, в т. ч. відсутні з цього приводу роз'яснення Міністерства фінансів України.
В ході апеляційного розгляду справи позивачем було надано в якості доказу аудиторський звіт щодо аналізу фінансової звітності ТОВ «ВТК «Факторія» у розрізі кредитної заборгованості за простими безвідсотковими векселями.
Даний звіт долучено до справи та враховується судом апеляційної інстанції, оскільки ґрунтується на вимогах чинного законодавства, з детальним описом правовідносин позивача з його контрагентами щодо договорів купівлі-продажу, розрахунків векселями за поставлений товар.
Будь-яких доводів щодо зазначеного звіту відповідачем надано не було.
Що стосується пояснень представників податкового органу, які здійснювали перевірку та складали акт перевірки, наданих в ході апеляційного розгляду справи, то колегія суддів не приймає їх до уваги, оскільки вони спростовуються вищезазначеними доводами суду і, крім того, відповідачі не змогли послатись на норми закону, які б чітко визначали підстави та порядок проведення дисконтування кредиторської заборгованості по даним правовідносинам, методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань.
Таким чином, відповідач безпідставно послався в акті перевірки на П(С)БО 28 для визначення формули дисконтування зобов'язань за векселями, так як відповідно до п.1 П(С)БО 28 правила цього стандарту застосовуються для формування в бухгалтерському обліку саме інформації про зменшення корисності активів, а не зобов'язань.
З урахуванням вищевикладених доводів та встановлених у справі обставин, колегія суддів приходить до висновку про помилковість висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для відмови у задоволенні позовних вимог у зв'язку із законністю і правомірностю прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є помилковим, оскільки прийнято з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, а тому підлягає скасуванню з ухваленням постанови про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Разом з тим, згідно з ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною 1 цієї статті передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з матеріалів справи, Товариством з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна Компанія "Факторія" було сплачено судовий збір при поданні адміністративного позову до суду першої інстанції в розмірі 28 789,79 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 2298 від 06 серпня 2019 року та у сумі 43184,69 грн при поданні апеляційної скарги що підтверджується квитанцією платіжним дорученням № 2443 від 03 грудня 2019 року.
Разом з тим, відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону України "Про судовий збір", в редакції чинній на момент звернення до суду з адміністративним позовом, судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.
Згідно з п. 3.1 ч. 2 ст. 4 вказаного Закону за подання до суду адміністративного позову майнового характеру, який подано суб'єктом владних повноважень, юридичною особою розмір ставки судового збору становить 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 350 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Пунктом 3.2 ч. 2 ст. 4 Закону України "Про судовий збір", встановлено, що за подання апеляційної скарги на рішення суду, заяви про приєднання до апеляційної скарги на рішення суду, заяви про перегляд судового рішення у зв'язку з нововиявленими обставинами ставка судового збору становить 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, іншої заяви і скарги.
Згідно Закону України "Про Державний бюджет України на 2019 рік", чинного на момент звернення до суду з позовною заявою, розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб станом на 01 січня 2019 року встановлено у розмірі 1921 грн.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає за необхідне стягнути на користь Товариством з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна Компанія "Факторія" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві витрати, пов'язані зі сплатою судового збору, в сумі 48 025,00 грн (1921*10=19210; 19210*150%/100=28815; 19210+28818=48025) відповідно до ст. 4 Закону України "Про судовий збір".
Керуючись ст. ст. 139, 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна Компанія "Факторія" задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2019 року скасувати та ухвалити у справі нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна Компанія "Факторія" задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.08.2019 року №10162615140102 та №10152615140102, прийняті Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна Компанія "Факторія".
Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (вул. Шолуденка 33/19, м. Київ, 04655, код ЄДРПОУ 39439980) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-торгівельна Компанія "Факторія" (вул. Новопромислова, 1, м. Вишгород, Київська область, 07301, код ЄДРПОУ 40326847) судовий збір у розмірі 48 025,00 грн. (сорок вісім тисяч двадцять п'ять гривень нуль копійок).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.
Суддя-доповідач: Бужак Н.П.
Судді: Костюк Л.О.
Кобаль М.І.
Повний текст виготовлено: 16 березня 2020 року.