П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
11 березня 2020 р.м.ОдесаСправа № 540/1807/19
Головуючий в 1 інстанції: Пекний А.С.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,
суддів Косцової І.П. та Осіпова Ю.В.,
за участю секретаря судового засідання Цандура М.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року, (суддя Пекний А.С., м. Херсон, повний текст рішення складений 30 жовтня 2019 року) по справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Херсонський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
02 вересня 2019 року Дочірнє підприємство «Херсонський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» (далі - ДП «Херсонський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України») звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС України в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі (далі-відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.08.2019 р. №0147475112 на суму 223862,66 грн.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року адміністративний позов ДП «Херсонський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» був задоволений. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.08.2019 р. №0147475112 про застосування до ДП «Херсонський облавтодор» штрафу на загальну суму 223862,66 грн. Стягнуто на користь ДП «Херсонський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» судові витрати зі сплати судового збору в сумі 3357 (три тисячі триста п'ятдесят сім) грн. 93 (дев'яносто три) коп. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Не погоджуючись із постановленим у справі судовим рішенням ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з'ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову ДП «Херсонський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України».
В доводах апеляційної скарги зазначається, що незалежно від форми власності позивача, джерел його фінансування, збитковості чи прибутковості, на нього покладено безумовний обов'язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних у гранично встановлені строки. А той факт, що позивач є державним підприємством та фінансується із Державного бюджету, не може бути підставою для звільнення його від відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Крім того, судом першої інстанції не враховано, що Податковим кодексом України визначено граничні строки реєстрації податкової накладної, а саме для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Проте, саму податкову накладну можливо зареєструвати із дати складання до граничного строку. Так, у даному випадку більшість накладних, несвоєчасність реєстрації яких була встановлена перевіркою, були складені 28-29 травня 2019 року, граничний строк реєстрації відповідно - 15 червня 2019. Отже, апелянт вважає, що позивач мав можливість зареєструвати вказані накладні у період із 28-29 травня 2019 року по 15 червня 2019 року, проте, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутності коштів для поповнення електронного рахунку, дослідивши лише виписку із АТ «Укрексімбанк» за 14 червня 2019 року.
Представник позивача надіслала до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначила про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Справу розглянути за її відсутністю.
Справа розглянута судом першої інстанції в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження.
Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС Україна неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи. У зв'язку з неявкою у судове засідання всіх учасників, справа розглянута апеляційним судом за їх відсутністю на підставі ч. 4 ст. 229 КАС України, тому фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ДП «Херсонський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», код ЄДРПОУ 31918234, зареєстроване 15.05.2002 року №14991200000000618. Підприємство взяте на облік Херсонською ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області 24.05.2002 року за №4945. Видами діяльності позивача є: добування піску, гравію, глин і каоліну (08.12), допоміжне обслуговування наземного транспорту (52.21) - основний вид, надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (68.20), діяльність головних управлінь (хед-офісів) (70.10), будівництво житлових і нежитлових будівель (41.20), будівництво доріг і автострад ( 42.11).
На підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 та п. 75.1 ст. 75, в порядку ст. 76 ПК України контролюючим органом проведено камеральну перевірку дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН позивача за травень, червень 2019 року, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 18.07.2019 №2077/21-22-51-12-01/31918234, в якому зафіксовано порушення термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, визначених статтею 201 ПК України, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість та не платникам податку на додану вартість за травень, червень 2019 року.
На підставі акту камеральної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.08.2019 №0147475112, яким відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України на позивача накладено штраф у розмірі:
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 242367,29 грн. застосовано штраф в розмірі 10 % у сумі - 24 236,73 грн.;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 923129,64 грн. застосовано штраф в розмірі 20 % у сумі - 184 625,93 грн.;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 50000,00 грн. застосовано штраф в розмірі 30 % у сумі - 15 000,00 грн..
Загальна сума штрафу за податковим повідомленням-рішенням від 07.08.2019 №0147475112 становить 223 862,66 грн..
Не погоджуючись з правомірністю вказаного податкового повідомлення-рішення позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов ДП «Херсонський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів погоджується із таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України(далі - ПК України).
Так, положеннями ст. 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до п. 201. 7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов'язань.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу (п. 201.8 ст. 201 ПК України).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Судом першої інстанції враховано, що контрагенти позивача, які мали з останнім господарські відносини у перевіряємий періоді, не є платниками ПДВ, окрім КП «Водне господарство». Разом з тим, у матеріалах справи міститься довідка контрагента позивача - КП «Водне господарство» від 24.07.2019 р., зі змісту якої убачається, що останній використав податковий кредит за податковою накладною від 10.06.2019 р. №10027 у сумі 113,42 грн.
Вказані обставини податковим органом не спростовані та не оспорюються.
Відповідно до положень п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
З 1 січня 2015 року набрав чинності Закон України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
З урахуванням змін, внесених до Податкового кодексу України Законом №71, система електронного адміністрування податку на додану вартість запроваджується поетапно (пункт 35 підрозділу 2 розділу XX Кодексу): з 1 січня до 1 липня 2015 року - у тестовому режимі; з 1 липня 2015 року - на постійній основі.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов'язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Пунктом 200-1.1 статті 200-1 ПК України встановлено, що система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:
суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;
суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;
суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;
суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
З рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов'язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов'язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов'язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді (п. 200-1.5 ст. 200-1 ПК України).
Із аналізу даних правових норм слідує, що платник податку на додану вартість на дату виникнення податкових зобов'язань зобов'язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у визначені п. 201.10 ст. 201 ПК України строки, порушення яких є підставою для застосування до платника податку штрафних санкцій. При цьому, платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу.
Судом встановлено та сторонами не оспорюється, що у період квітень-травень 2019 р. позивачем складені податкові накладні від 29.05.2019 р. №36, №31, №32, №24, №33, №34, №35, №39, №37, від 28.05.2019 р. №19, №18, від 14.06.2019 р. №2//24, від 04.06.2019 р. №1//24, від 10.06.2019 р. №10027, від 23.05.2019 р. №17.
Загальна сума ПДВ за вказаними податковими накладними складає 1 215 496,93 грн. Усі зазначені податкові накладні направлялись позивачем до ЄРПН для реєстрації, однак згідно з квитанціями №1 вони доставлені, але не прийняті. Підставами не прийняття податкових накладних вказано: «документ не може бути прийнятий - сума ПДВ в документі не може перевищувати суму ПДВ, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні».
Позивач відмічає, що не реєстрація податкових накладних відбулася не з вини Підприємства, а внаслідок відсутності у ДП «Херсонський облавтодор», яке фінансується з державного бюджету, вільних коштів для їх авансового зарахування на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ у період часу, за який проводилася перевірка.
Суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що згідно статуту ДП «Херсонський облавтодор» метою діяльності підприємства є забезпечення економічних інтересів держави, задоволення потреб держави, населення та оборони країни в удосконаленні і розвитку автомобільних доріг загального користування, розширення можливостей виробничого та соціального розвитку підприємств дорожнього господарства, підвищення ефективності використання матеріальних, фінансових та інших ресурсів на основі спільної діяльності, розподілу праці і кооперації.
За приписами п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою: SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах + SОвердрафт - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ, де: SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; SПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті.
Механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків визначається Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 року №569 (далі - Порядок №569).
Відповідно до п. 4 Порядку №569 рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов'язань з податку.
Електронний рахунок відкривається платнику податку Казначейством автоматично на безоплатній основі.
Пунктом 9 Порядку №569 встановлено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою:
SНакл= SНаклОтр + SМитн + SПопРах + SОвердрафт - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ,
де SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податку податковими накладними та розрахунками коригування, зареєстрованими в Реєстрі, яка визначається на підставі даних таких податкових накладних, складених за операціями, дата виникнення податкових зобов'язань за якими припадає на податковий період починаючи з 1 липня 2015 р., а також розрахунків коригування, складених починаючи з 1 липня 2015 р. та зареєстрованих в Реєстрі, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 р., що підлягали наданню покупцям - платникам податку;
SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником податку безпосередньо або через уповноважену особу під час ввезення товарів на митну територію України, що визначається на підставі даних митних декларацій з урахуванням змін, внесених відповідно до аркушів коригування та додаткових декларацій, оформлених згідно із статтею 261 Митного кодексу України, виходячи із сум податку, сплачених починаючи з 1 липня 2015 р. під час ввезення товарів на митну територію України. Під час проведення розрахунку показника ?Митн застосовуються документи (митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 р.;
SПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунка платника його електронного рахунка, в тому числі з електронних рахунків, що були додатково відкриті відповідно до пункту 200-1.2 статті 200-1 Кодексу платникам податку - сільськогосподарським підприємствам, що до 1 січня 2017 р. застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу.
Якщо сума, обчислена відповідно до пункту 9 цього Порядку, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній, яку платник податку повинен зареєструвати в Реєстрі, такий платник перераховує необхідну суму коштів з поточного рахунка на електронний рахунок (п.12 Порядку №569).
З матеріалів справи вбачається та судом першої інстанції враховано, що Підприємство зверталось до податкового органу із заявою про розстрочення грошового зобов'язання. Рішенням відповідача про розстрочення грошових зобов'язань №13 від 27.06.2019 року позивачу надане розстрочення грошових зобов'язань з ПДВ на суму 2 623 449,10 грн. Крім того, з наданих позивачем банківських виписок поточного рахунку АТ «Укрексімбанк» Підприємства убачається, що суми на рахунку останнього менші ніж суми ПДВ за податковими накладними, які повинні були бути зареєстровані. З наведеного убачається, що коштів Підприємства не вистачало для вчасного поповнення електронного рахунку.
Крім того слід підкреслити, що погашення податкового боргу позивача здійснюється з поточного рахунку в порядку черговості виникнення боргу, що унеможливлює перерахування Підприємством залишкових коштів на рахунок в СЕА ПДВ.
З огляду на викладене ДП «Херсонський облавтодор», як збиткове державне підприємство, не має самостійної можливості без державного фінансування здійснювати свою господарську діяльність відповідно до цілей, визначених Статутом, та, як наслідок, накопичувати вільні кошти для їх подальшого авансового перерахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість з метою формування ліміту для реєстрації податкових накладних. У разі додаткового фінансування з Державного бюджету позивача та, відповідно, зарахування на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ вільних авансових коштів ДП «Херсонський облавтодор» мало би можливість зареєструвати всі податкові накладні, виписані за вказаний період.
Відповідальність за порушення податкового законодавства передбачена ст. ст.109 - 128-1 ПК України.
Так, п. 120-1.1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Пунктом 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Протиправність означає невиконання або неналежне виконання вимог, установлених Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Загальною ознакою податкового правопорушення є діяння, тобто дія чи бездіяльність. Під діями в праві розуміється активна поведінка. Бездіяльність - це певна форма поведінки особи, що пов'язана з невчиненням дій, які вона мала і могла здійснити згідно з законом або взятими на себе зобов'язаннями. При цьому основною ознакою протиправності є саме наявність вини. Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 30.01.2018 р. №816/390/17.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що неналежне виконання вимог податкового законодавства щодо своєчасної реєстрації ДП «Херсонський облавтодор» податкових накладних відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Разом з тим слід відмітити, що позивачем вчинялись дії щодо реєстрації кожної податкової накладної у ЄРПН, однак через нестачу ліміту на рахунку позивача у реєстрації податкових накладних було відмовлено, що підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями №1.
Також, слушним є висновок суду першої інстанції про те, що позивач є державним підприємством, саме через недостатнє фінансування з Державного бюджету воно не має можливості забезпечити необхідну суму ліміту на електронному рахунку, тому притягнення такого підприємства до відповідальності у вигляді накладення штрафу фактично блокується господарська діяльність Підприємства, що є неприпустимим у правовій та демократичній державі.
Таким чином, колегія суддів, як і суд першої інстанції, вважає, що несвоєчасна реєстрації податкових накладних сталася за відсутності протиправних дій позивача, вини останнього, в зв'язку з чим його дії не можуть кваліфікуватися як податкові правопорушення, що виключає притягнення його до відповідальності із застосуванням штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Тобто відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних санкцій спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Отже, відсутній причинно-наслідковий зв'язок між поведінкою платника податків та наслідком у вигляді порушення граничного строку реєстрації податкової накладної. Адже Підприємство, діючи у спосіб, передбачений ПК України і не порушуючи жодну його норму, не може бути притягнуто до фінансової відповідальності.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 30.01.2018 року у справі №816/390/17.
Крім того, суд звертає увагу на те, що відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних визначена п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, згідно якого відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
З урахуванням системного аналізу норм Податкового кодексу України слід зауважити, що положення абз. 1 п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України пов'язують факт існування податкового правопорушення з відсутністю реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як зазначено вище, відповідно до ст. 201 ПК України податкові накладні, які складені з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, повинні бути зареєстровані до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені. Натомість податкові накладні, які складені з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Втім, щоб факт відсутності реєстрації податкових накладних був обґрунтованим, передусім необхідно довести незворотність факту не реєстрації податкових накладних за період, який перевіряється, зокрема аж до граничної межі, коли податкова накладна не може бути зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Таким чином, до того часу, поки у платника податків зберігається граничне право реєстрації податкової накладної в ЄРПН, контролюючий орган не може обґрунтовано та законно довести факт відсутності реєстрації такої накладної.
Відповідно до абз. 17 п. 201.10 ст. 201 ПК України у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, вказаною нормою встановлено право платника податку на реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування.
Вказана норма дає підстави для висновку, що граничні строки, які визначені ст. 201 ПК України, мають альтернативне застосування, зокрема, обов'язок реєстрації податкової документації протягом 15 днів з дня складення застосовується при доведенні факту несвоєчасності (п. 120-1.1 ст.120-1 ПК України), проте існування абз. 17 п. 201.10 ст. 201 ПК України (права реєстрації протягом 365 днів) виправдовує логіку закріплення правопорушення, передбаченого абз. 1 п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України (відсутність реєстрації податкових накладних).
Відтак, викладене аргументовано підтверджує, що позивач має граничне право реєстрації всіх податкових накладних та/або розрахунків коригування, які були складені у квітні-травні 2019 р. протягом 365 днів.
Вказані обставини є додатковою підставою протиправності висновків контролюючого органу щодо застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Вирішуючи питання обґрунтованості доводів апелянта/відповідача про те, що відсутність коштів на рахунках у підприємства при здійсненні ним підприємницької діяльності не може бути поважною причиною невиконання обов'язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних, колегія суддів виходить з того, що позивачем вчинені всі можливі дії для виконання обов'язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних, однак у реєстрації таких накладних було відмовлено, при цьому відмова відбулась не з вини позивача.
Таким чином, несвоєчасна реєстрація податкових накладних у періоді травень-червень 2019 р. не призвели до жодних негативних наслідків.
Слід також підкреслити, що контролюючим органом не висловлено жодного зауваження щодо несплати позивачем податкових зобов'язань.
Щодо посилань апелянта/відповідача на правові позиції, викладені у постановах Верховного Суду від 24.04.2018 р. (справа №808/2289/17), від 23.05.2019 р. (справа №820/6221/17) то апеляційний суд, як і суд першої інстанції звертає увагу на те, що у цих справах відмінні обставини від ситуації, що розглядається в даній справі.
Так, у справі №808/2289/17 суди дійшли висновку про правомірність застосування до платника податків штрафних санкцій з огляду на установлені обставини не вчинення ним дій саме щодо реєстрації податкових накладних.
У справі №820/6221/17 порушення термінів реєстрації податкових накладних відбулось внаслідок розірвання (в односторонньому порядку) договору про визнання електронних документів.
Натомість у даній справі спірним є обґрунтованість притягнення платника податків до відповідальності за порушення ним обов'язку вчасної реєстрації податкових накладних, яке допущено не з його вини та внаслідок дії обставин, які від нього не залежали, при тому, що ним дійсно вчинені дії з метою реєстрації податкових накладних, з чим погоджується апеляційний суд.
Виходячи зі змісту функціонування системи адміністрування ПДВ право платника податків реєструвати податкові накладні фактично поставлено в залежність, зокрема, від результатів його господарської діяльності за попередні звітні періоди, що має прямий вплив на формування «реєстраційної суми».
У той же час складання і реєстрація податкових накладних згідно з імперативними приписами ПКУ є обов'язком платника податків.
Виконання обов'язку щодо реєстрації податкових накладних у випадку наявності такої перешкоди, як «недостатність грошових коштів на електронному рахунку платника податків», може бути унеможливлено внаслідок непереборних обставин, які не залежать від платника, однак закон передбачає в такому разі фактично єдиний спосіб виконання обов'язку - перерахування власних коштів на електронний рахунок.
Покладаючи на платника податку безумовний обов'язок складати і реєструвати податкові накладні за кожною господарською операцією з постачання товарів/послуг, але обмежуючи його у здійсненні такого обов'язку з підміною поняття «зобов'язаний зареєструвати» на «має право зареєструвати», законодавець при цьому установив також настання для платника податку значної відповідальності за невиконання такого свого обов'язку, що з огляду на відсутність визначення умов притягнення до відповідальності, не врахування можливості існування обставин, які перешкоджають виконанню обов'язку щодо реєстрації накладних, свідчить про недотримання вимог стосовно «якості закону».
За змістом ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахування судової практики Європейського суду з прав людини.
Положення ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» визначають практику ЄСПЛ як джерело права під час відправлення правосуддя.
Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України, відповідно до статті 9 Конституції України, як чинний міжнародний договір, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України.
Принцип верховенства права у рішеннях ЄСПЛ щодо України стосується вимог «якості» закону та юридичної визначеності. Так, принцип верховенства права вимагає дотримання вимог «якості» закону, яким передбачається втручання у права особи та в основоположні свободи. Так, у рішенні від 10 грудня 2009 року у справі «Михайлюк та Петров проти України» (Mikhaylyuk and Petrov v. Ukraine, заява № 11932/02) зазначено: «...Суд нагадує, що вираз «згідно із законом» насамперед вимагає, щоб оскаржуване втручання мало певну підставу в національному законодавстві; він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна передбачати його наслідки для себе, а також це законодавство повинно відповідати принципу верховенства права (див., серед багатьох інших, рішення у справі «Полторацький проти України" (Poltoratskiy v. Ukraine) від 29 квітня 2003 року, заява № 38812/97, п. 155)...».
У п. 155 Остаточного рішення ЄСПЛ у справі «Полторацький проти України» від 29.04.2003 (заява №38812/97) таке: « 155. Насамперед Суд повинен розглянути, чи втручання було здійснено «відповідно до закону». Цей вираз, по-перше, вимагає, щоб відповідний захід мав певну підставу в національному законодавстві; він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна бути здатна передбачити його наслідки для себе, а також це законодавство має відповідати принципу верховенства права (див. рішення у справах «Круслін проти Франції» та «Ювіг проти Франції» від 24 квітня 1990 р., серія А №176-А, с.20, §27, і серія А №176-В, с.52, §26, відповідно)».
Практичне втілення застосування правової визначеності саме у податкових спорах, знайшло відображення і в п. 42 рішення ЄСПЛ по справі «Сєрков проти України» від 07.07.2011 (Заява № 39766/05): « 42. Відповідно, на думку Суду, відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства з такого важливого фіскального питання, яка призводила до його суперечливого тлумачення судом, порушує вимоги Конвенції щодо «якості закону».
Суд також застосовує правову позицію, висловлену ЄСПЛ у справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06) від 14.10.2010, в якій ЄСПЧ дійшов висновку, що накладання органами державної влади на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку становило втручання в його майнові права у розумінні статті 1 Першого протоколу до Конвенції. Таким чином, Суд має встановити, чи таке втручання було виправданим відповідно до вимог цього положення.
Перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Так, друге речення першого пункту передбачає, що позбавлення власності можливе тільки «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення «-законів». Більш того, верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції. Таким чином, питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним (рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (Jatridis v. Greece) [ВП], №31107/96, пункт 58, ЄСПЛ 1999-II).
Згідно п. 1 Закону України «Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції» Верховна Рада України постановила, що Україна без укладення спеціальної угоди повністю визнає обов'язковою практику та юрисдикцію ЄСПЛ в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосування норм Конвенції.
Слід також зазначити, що неможливість ДП «Херсонський облавтодор» здійснення своєчасної реєстрації податкових накладних спричинене виключно несвоєчасним зарахуванням грошових коштів з поповнення електронного рахунку для оплати ПДВ, вчиненим внаслідок відсутності у державного підприємства вільних коштів для вказаної мети. Тому застосування штрафних санкцій, передбачених п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України не відповідає критерію пропорційності.
Так, Європейський Суд з прав Людини у рішенні від 22.11.2007 року по справі «Україна-Тюмень» проти України» у п. 49 вказав, що найважливіша вимога статті 1 Протоколу полягає в тому, що будь-яке втручання публічної влади в право на мирне володіння майном має бути законним: друге речення першого пункту дозволяє позбавлення власності лише «на умовах, передбачених законом» («subject to the conditions provided for by law»), а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за користуванням майном шляхом введення в дію «законів».
У п. 55 надано тлумачення «пропорційності втручання» в право на мирне володіння майном та зазначив, що таке втручання повинно бути здійснено з дотриманням «справедливого балансу» («fair balance») між вимогами загального інтересу суспільства та захисту основоположних прав особи.
Тобто, має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти шляхом вжиття будь-якого заходу для позбавлення особи її власності.
Передбачені статтею 120-1 Податкового кодексу України штрафи за своєю тяжкістю та каральним характером, цілком відповідають санкціям, притаманним для застосування за кримінальні правопорушення, відтак наявні всі підстави для застосування частин другої статті 6 Конвенції, яка, у свою чергу, унеможливлює притягнення до відповідальності особи за відсутності вини.
Втручання держави в право особи на мирне володіння своїм майном повинно здійснюватися з дотриманням принципу «пропорційності» (principle of proportionality) - «справедливої рівноваги (балансу)» (fair balance) між інтересами держави (суспільства), пов'язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» не означає обов'язкового досягнення соціальної справедливості в кожній конкретній справі, а передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, що передбачається для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідний баланс не буде дотриманий, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар» (individual and excessive burden).
Притягненням Підприємства, яке перебуває у тяжкому матеріальному стаовищі через недостатнє фінансування з боку держави до відповідальності шляхом накладання штрафних санкцій, на нього покладається «надмірний тягар», а отже і порушується принцип «пропорційності», «справедливої рівноваги».
За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав про задоволення адміністративного позову ДП «Херсонський облавтодор».
Слід наголосити на тому, що частинами 1 та 2 статті 2 КАС України установлено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень збоку суб'єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідач, який є суб'єктом владних повноважень, свою позицію не довів та не обґрунтував.
У зв'язку з цим, за результатом апеляційного розгляду даної справи колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.08.2019 р. №0147475112 відповідача про застосування до ДП «Херсонський облавтодор» штрафу на загальну суму 223862,66 грн. не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та прийняте без урахування усіх фактичних обставин, з порушенням прав позивача.
Підсумовуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в апеляційній скарзі, не знайшли свого підтвердження, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, оскаржуване рішення прийняте відповідно до норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, апеляційна скарга Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задоволенню не підлягає.
Керуючись статтями 292, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.
Головуючий суддя-доповідач В.О.Скрипченко
Суддя І.П.Косцова
Суддя Ю.В.Осіпов
Повне судове рішення складено 16 березня 2020 року