Справа № 640/13937/19 Суддя першої інстанції: Шулежко В.П.
11 березня 2020 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Степанюка А.Г.,
суддів - Епель О.В., Шурка О.І.,
при секретарі - Ліневській В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на проголошене о 12 годині 38 хвилин рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 жовтня 2019 року, повний текст якого складено 23 жовтня 2019 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Еко» (далі - Позивач, ТОВ «Еко») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Відповідач, Офіс ВПП ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Офісу ВПП ДФС від 25.04.2019 року №0005594401, №0005584401, №0005604401.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.10.2019 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що реалізація товарів кінцевому споживачу підтверджується наявними у матеріалах справи документами та поясненнями, у той час як відповідні обставини належними і допустимими доказами Відповідачем не спростовано. Окремо зазначив, що з огляду на особливості методу ведення бухгалтерського обліку Позивачем останній був позбавлений можливості надати Відповідачу документи про використання товарних запасів у розрізі контрагентів, а надання загальної калькуляції виробництва взагалі не охоплюється предметом перевірки.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його повністю та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом не було враховано, що надані ТОВ «Еко» до перевірки таблиці не можуть підтверджувати реалізацію товарів і готової продукції кінцевому споживачу, а жодних первинних документів на підтвердження такої реалізації надано не було. Окремо наголошує, що ненадання документів на запит контролюючого органу має наслідком притягнення платника податків до відповідальності, а питання своєчасності реєстрації податкових накладних охоплюється предметом перевірки.
Після усунення визначених в ухвалі від 03.12.2019 року про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.01.2020 року було замінено Офіс ВПП ДФС правонаступником - Офісом ВПП ДПС, відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 29.01.2020 року, яке у подальшому було відкладене на 19.02.2020 року та на 11.03.2020 року у зв'язку з необхідністю подання додаткових документів.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Еко» просить відмовити в її задоволенні, а рішення суду першої інстанції - залишити без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що Офісом ВПП не ставиться під сумнів факт реальності господарських операцій між ТОВ «Еко» і ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Н-Продакшн» і ТОВ «Вест Вудсток», а реалізація придбаних у вказаних контрагентів товарів підтверджується денними Z-звітами по реєстраторах розрахункових операцій та періодичними звітами по ним, адже договори купівлі-продажу з фізичними особами укладалися в усній формі. Зазначає, що частина придбаних товарів використовувалася Позивачем у власному виробництві, що підтверджується калькуляційними картками. Окремо звертає увагу, що всі запитувані Офісом ВПП документи надавалися ТОВ «Еко» у повному обсязі. Стверджує, що податкові накладні могли бути зареєстровані протягом 1095 днів, починаючи з 01.07.2015 року, а тому висновки контролюючого органу про порушення граничного строку їх реєстрації є помилковими. Поряд з викладеним наголошує на правильності посилання суду першої інстанції на об'єктивну неможливість надання Позивачем оборотно-сальдових відомостей по рахунках 70, 80 та 90 з огляду на особливості ведення бухгалтерського обліку товариства.
У судовому засіданні представник Відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю з викладених у ній підстав.
Представник Позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. У судовому засіданні додатково підкреслив, що копії фіскальних чеків автоматично надсилаються в електронному вигляді до контролюючого органу, що свідчить про відсутність обов'язку у платника податків з їх зберігання у паперовому вигляді. Крім того, додатково наголосив на тому, що ним не ведеться облік товарних запасів у розрізі контрагентів.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників учасників справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати в частині, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у січні-березні 2019 року працівниками Офісу ВПП на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 та п. 82.2 ст. 82 ПК України, наказів від 15.01.2019 року №74 (т. 1 а.с. 20), від 04.02.2019 року №228, від 15.03.2019 року №567 та направлень від 15.01.2019 року №№25, 24, 23, від 28.01.2019 року №№82, 83, 84, 86, 87, 85 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Еко» з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності обчислення та своєчасності сплати до державного бюджету України по операціях із ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Вест Вудсток» за період з 01.05.2018 року по 31.10.2018 року, із відповідним їх відображенням у податковій звітності з податку на додану вартість і податку на прибуток підприємств.
У ході перевірки встановлено порушення ТОВ «Еко» вимог:
- п. 187.1 ст. 187, п. 192.1 ст.192, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за жовтень 2018 року на загальну суму ПДВ 17 451 731,00 грн.;
- п. 201.10 ст. 201 розділу V Податкового кодексу України, у зв'язку з відсутністю реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України на суму ПДВ 17 451 731,00 грн.;
- п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, внаслідок чого посадовим (службовим) особам контролюючих органів не надано у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 29.03.2019 року №1040/28-10-44-01/32104254 (т. 1 а.с. 39-57), висновки якого за наслідками розгляду заперечень ТОВ «Еко» від 24.04.2019 року №685/777юв (т. 1 а.с. 58-65) були залишені без змін, про що Офіс ВПП повідомив підприємство листом від 23.04.2019 року №20993/10/28-10-44-01-11 (т. 1 а.с. 66-73).
На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 25.04.2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми «Н» №0005594401, яким до Позивача застосовано штраф у розмірі 50% суми незареєстрованих протягом граничного строку податкових накладних на суму 17 451 731,00 грн., що складає 8 725 866,00 грн. (т. 1 а.с. 74-76);
- форми «Р» №0005584401, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 21 814 664,00 грн., у тому числі за основним платежем - 17 451 731,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 4 362 933,00 грн. (т. 1 а.с. 77-78);
- форми «ПС» №0005604401, яким до Позивача застосовано штрафні санкції за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій у розмірі 1 020,00 грн. (т. 1 а.с. 79-80).
За результатами адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України від 11.07.2019 року №32066/6/99-99-11-04-02-25 (т. 1 а.с. 91-95) скаргу ТОВ «Еко» від 11.05.2019 року №760/777юв (т. 1 а.с. 81-90) було залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваних індивідуальних актів, суд першої інстанції встановив таке.
У період, що охоплювався предметом перевірки, ТОВ «Еко» мало господарські взаємовідносини, зокрема, з TOB «Трейдком-захід», TOB «Н-Продакшн», TOB «Вест Вудсток» на підставі договору поставки від 16.07.2018 року №000718Е, договору купівлі-продажу від 30.05.2018 року №30/05-2018 та договору купівлі-продажу від 24.05.2018 року №2405/18.
На підставі договору поставки від 16.07.2018 №000718Е TOB «Трейдком-Захід» на адресу Позивача поставляло жувальні гумки, кондитерські вироби, каву, воду, м'ясні вироби.
На підставі договору купівлі-продажу від 30.05.2018 року №30/05-2018 TOB «Вест Вудсток» поставило на адресу Позивача м'ясні вироби.
На підставі договору купівлі-продажу від 24.05.2018 року №2405/18 TOB «Н-Продакшн» поставило Позивачу жувальні гумки, кондитерські вироби, чіпси, томатну пасту.
Як підкреслено судом першої інстанції, в акті перевірки не ставилася під сумнів реальність здійснення господарських операцій між ТОВ «Еко» та TOB «Трейдком-Захід», TOB «Н-Продакшн», TOB «Вест Вудсток». Водночас, за наслідками перевірки Офіс ВПП вказав на непідтвердження належними і допустимими доказами фактів реалізації придбаних товарів за період з 01.05.2018 року по 31.10.2018 року, зокрема, оприбуткування ТМЦ, подальшого переміщення та реалізацію кінцевому споживачу.
Щодо даних висновків перевірки суд зазначив, що реалізація товарів кінцевим споживачам здійснювалася на підставі укладених в усній формі договорів купівлі-продажу, що не заборонено законом, а продаж товарів підтверджується даними Z-звітів по реєстраторам розрахункових операцій (т. 1 а.с. 102-107). Використання частини придбаного товару у власному виробництві підтверджується калькуляційними картками виробництв (т. 1 а.с. 108-132).
Викладене, на переконання Окружного адміністративного суду міста Києва, свідчить, що Відповідачем не надано доказів використання Позивачем придбаного товару в операціях, які не належать до його господарської діяльності, що, з урахуванням положень ст. ст. 14, 44, 138, 185, 187, 188 Податкового кодексу України, ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також ряду підзаконних актів, свідчить про обґрунтованість заявлених позовних вимог.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.
Відповідно до пп. 14.1.36, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У пунктах 198.1, 198.2, 198.5, 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
Згідно абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Положеннями абз. 2 п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України передбачено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Системний аналіз неведених правових норм дає підстави для висновку, що використання платником податків певних активів поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього зобов'язання скласти та зареєструвати відповідну податкову накладну і обчислити за нею його податкові зобов'язання. У свою чергу, використання активів безпосередньо у господарській діяльності платника виникнення таких зобов'язань не тягне.
Як було вірно встановлено судом першої інстанції зі змісту акту перевірки, Офіс ВПП посилається на те, що ТОВ «Еко» не надано жодних документальних підтверджень стосовно реалізації придбаного товару у TOB «Трейдком-Захід», TOB «Н-Продакшн», TOB «Вест Вудсток» за період з 01.05.2018 року по 31.10.2018 року, що є предметом перевірки, зокрема, оприбуткування ТМЦ, подальшого переміщення та реалізацію кінцевому споживачу.
Разом з тим, судовою колегією враховується, що основним видом діяльності ТОВ «Еко» є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код за КВЕД 47.11) (т. 1 а.с. 18-19).
Зі змісту пояснень представника підприємства суд першої інстанції встановив, що придбаний товар у TOB «Трейдком-Захід», TOB «Н-Продакшн» і TOB «Вест Вудсток» поставлявся та реалізовувався ТОВ «Еко» на магазини, де кінцевим покупцем був споживач, та у виробництво кулінарії, який у подальшому реалізовувалося споживачам, що підтверджується, зокрема, наданими під час перевірки та до суду оборотами товарів у розрізі згаданих контрагентів, в яких прослідковується реалізація придбаного товару та подальший його рух (т. 1 а.с. 96-101).
При цьому, судовою колегією враховується, що реалізація Позивачем товарів фізичним особам (кінцевим споживачам) здійснювалася на умовах публічного договору, який серед істотних умов правочинну не вимагає письмової форми. Крім того, вчинення правочинів купівлі-продажу товару в усній формі не суперечить приписам чинного законодавства України, яке не містить обов'язкової вимоги щодо письмової форми такого типу правочинів (публічний договір), а їх вчинення у такій формі та таким способом відповідає нормам статті 633 Цивільного кодексу України. Розрахунки за реалізований кінцевим споживачам товар здійснювалися за допомогою реєстратора розрахункових операцій, а відтак продаж їм товару, придбаного ТОВ «Еко» у вже згаданих вище трьох підприємств, підтверджується, зокрема, відомостями денних Z-звiтaми, які дозволяють прослідкувати надходження виручки за реалізований товар та сплату податку (т. 1 а.с. 102-107).
На підтвердження того, що частина придбаного у TOB «Трейдком-Захід», TOB «Н-Продакшн», TOB «Вест Вудсток» товару використовувалася ТОВ «Еко» у власному виробництві з подальшою реалізацією кінцевим споживачам Позивачем було надано скріншоти карток калькуляції виробництв у відповідності до оборотів товару, з аналізу змісту яких можливо прослідкувати подальший рух придбаного товару (т. 1 а.с. 108-132).
Крім того, на виконання вимог ухвали суду апеляційної інстанції ТОВ «Еко» були надані роздруковані з фіскальної пам'яті реєстраторів розрахункових операцій фіскальні чеки (т. 3 а.с. 9-15), зі змісту яких вбачається реалізація підприємством кондитерських виробів, товарів власного виробництва, кави, води, жувальної гумки.
При цьому судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що в силу приписів п. п. 22, 24, 28 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року №199, а також пп. 9 п. 4 Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 року №1315, сформовані фіскальні чеки реєстратора розрахункових операцій заносяться до фіскальної пам'яті, де повинні зберігатися. Відтак, надання для прикладу роздрукованих з фіскальної пам'яті реєстратора розрахункових операцій фіскальних чеків, на переконання судової колегії, спростовує твердження Офісу ВПП про те, що вони відсутні у ТОВ «Еко» та, відповідно, не підтверджують реалізацію товару.
Також, з метою виконання вимог ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду Позивачем були надані документи, що підтверджують облік та рух товарів на підприємстві згідно програми « 1С:Бухгалтерія», а саме - калькуляційні картки випуску продукції виробництва (т. 3 а.с. 33-157), які, згідно пояснень ТОВ «Еко», та з огляду на наявні у матеріалах справи документи у своїй сукупності, свідчать про факти випуску вже готової після переробки сировини до реалізації.
Викладене, у свою чергу, свідчить, про безпідставність посилання контролюючого органу на заниження товариством податкових зобов'язань з ПДВ, адже матеріали справи свідчать, що придбані ТОВ «Еко» товари використовувалися останнім у господарських операціях, що, у свою чергу, виключає можливість стверджувати про завищення Позивачем податкового кредиту та покладення на підприємство обов'язку скласти та зареєструвати відповідну податкову накладну і обчислити за нею його податкові зобов'язання.
Аналогічна за змістом правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.09.2019 року у справі № 620/3739/18.
Враховуючи вищенаведене, а також те, що Відповідачем не було надано належних і допустимих у розумінні ст. ст. 73, 74 КАС України доказів, які б підтверджували правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 25.04.2019 року №0005594401 та №0005584401, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність у Позивача обов'язку здійснювати оподаткування, на якому наполягає Відповідач, і відповідно, складати та реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.
Разом з тим, щодо висновків контролюючого органу про те, що ТОВ «Еко» не надано під час перевірки оборотно-сальдових відомостей залишків запасів станом на 01.05.2018 року, на 31.05.2018 року, на 01.06.2018 року, на 30.06.2018 року, на 01.07.2018 року, на 31.07.2018 року, на 01.08.2018 року, на 31.08.2018 року, на 01.09.2018 року, на 30.09.2018 року, на 01.10.2018 року, на 31.10.2018 року по рахунку 28 «Товари на складі» за видами продукції товарів, ведення якого передбачено Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом МФУ №291 від 30.11.1999 року, а також вказано про ненадання оборотно-сальдової відомості по рахункам 70 «Доходи від реалізації», 80 «Матеріальні витрати», 90 «Собівартість реалізації» за видами продукції, товарів, робіт, послуг, регіоналами збуту та/або іншими напрямками, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій на рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.
На субрахунках 281 - 284 за дебетом відображається збільшення товарів та їх вартості, за кредитом - зменшення.
Рахунок 70 «Доходи від реалізації» призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу.
За кредитом субрахунків 701 - 703 відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (акцизного податку, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством); результат операцій перестрахування (у кореспонденції з субрахунком 705 «Перестрахування»); результат зміни резервів незароблених премій (у страхових організаціях); та списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати».
На субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» підприємства торгівлі та інші організації узагальнюють інформацію про доходи від реалізації товарів.
Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та/або іншими напрямками, визначеними підприємством.
Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
За дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».
Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».
На субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
Також, відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» оцінка вибуття запасів передбачено, що при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: середньозваженої собівартості.
Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.
Оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватися за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.
Викладене свідчить, що ТОВ «Еко» веде облік товарних запасів на рахунку 281, на якому Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій не передбачено ведення аналітичного обліку у розрізі контрагентів.
На рахунках 70 «Доходи від реалізації», 80 «Матеріальні витрати», 90 «Собівартість реалізації» ведеться загальний облік по всім контрагентам Позивача, що свою чергу позбавляє можливості виокремити у розрізі тих підприємств-контрагентів, операції з якими були предметом вищевказаної перевірки.
Водночас, як вірно зазначив Офіс ВПП в апеляційній скарзі, підприємство мало можливість на численні запити контролюючого органу (т. 2 а.с. 92-95, 101-130) надати останньому оборотно-сальдові відомості по вказаним вище рахунками за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіоналами збуту та/або іншими напрямками, визначеними підприємством. При цьому, як свідчать матеріали справи, вказані документи не були надані й на вимогу суду апеляційної інстанції, у той час як і в судовому засіданні представником Позивача було підтверджено, що бухгалтерський облік за вказаними рахунками ведеться ТОВ «Еко».
Крім того, наданий представником Позивача у судовому засіданні 11.03.2020 року флеш накопичувач із відомостями про залишки товарів по рахунку №281 за період з 01.05.2018 року по 31.10.2018 року судовою колегією не в якості доказу не приймається, оскільки інформація, що міститься на останньому, не засвідчена електронним цифровим підписом всупереч вимог ч. 2 ст. 99 КАС України.
Судовою колегією враховується, що відповідно до пп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Згідно п. 44.3 ст. 44 ПК України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
За правилами п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При цьому, приписами п. 85.6 ст. 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що доказом ненадання платником податків або його уповноваженою особою запитуваних посадовою особою контролюючого органу у ході перевірки документів є складений у довільній формі акт, що засвідчує факт відмови, за правилами, визначеними п. 85.6 ст. 85 Податкового кодексу України.
Приписи п. 121.1 ст. 121 ПК України визначають, що ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Як свідчать матеріали справи, Офісом ВПП на виконання вимог ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2020 року надано копію акту від 22.03.2019 року №82/28-1044-01, в якому зафіксовано факт ненадання ТОВ «Еко» ряду запитуваних документів у ході позапланової перевірки (т. 2 а.с. 197-198).
При цьому, судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що, як було зазначено вище, за результатами аналізу у своїй сукупності наявних у матеріалах справи документів підтверджується факт здійснення господарських операцій між ТОВ «Еко» та TOB «Трейдком-Захід», TOB «Н-Продакшн», TOB «Вест Вудсток», а також реалізація придбаних товарів за період з 01.05.2018 року по 31.10.2018 року, зокрема, оприбуткування ТМЦ, подальшого переміщення та реалізацію кінцевому споживачу. Однак, вказані обставини не спростовують правильності позиції контролюючого органу про те, що платником податків не було надано на вимогу Офісу ВПП оригіналів документів чи їх копій, що утворює самостійний склад податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена п. 121.1 ст. 121 ПК України
Викладене, у свою чергу, обумовлює висновок про помилковість позиції суду першої інстанції про необґрунтованість та безпідставність застосування контролюючим органом штрафних санкцій, визначених оскаржуваним повідомленням-рішенням форми «С» від 25.04.2019 року №0005604401.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку щодо обґрунтованості позовних вимог в частині безпідставності застосування до підприємства згідно податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0005604401 штрафних санкцій за ненадання оригіналів документів чи їх копій, що має своїм наслідком скасування судового рішення у відповідній частині.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при прийнятті рішення неповно з'ясовано обставини, які мають значення для справи, а також порушено норми матеріального та процесуального права, що стали підставою для неправильного вирішення справи в частині. У зв'язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу Офісу ВПП задовольнити частково, а рішення суду - скасувати в частині.
Крім іншого, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність зміни розподілу судових витрат та стягнення з Офісу ВПП за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Еко» витрат, пов'язаних зі сплатою судового збору, пропорційно до задоволених позовних вимог (99,99666%) в сумі 19 209,36 грн.
Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 жовтня 2019 року - скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Офісу великих платників податків ДФС від 25 квітня 2019 року №0005604401.
Прийняти в указаній частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 жовтня 2019 року - залишити без змін.
Змінити розподіл судових витрат, зазначивши, що стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г, код ЄДРПОУ 43141471) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко» (03039, м. Київ, пр-т. Науки, 8, код ЄДРПОУ 32104254) підлягають витрати, пов'язані зі сплатою судового збору, в сумі 19 209 (дев'ятнадцять тисяч двісті дев'ять) гривень 36 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Головуючий суддя А.Г. Степанюк
Судді О.В. Епель
О.І. Шурко
Повний текст постанови складено « 11» березня 2020 року.