28 лютого 2020 року м. Чернігів Справа № 620/3580/19
Чернігівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючої судді Падій В.В.,
за участю секретаря Кондратенко О.В.,
представника позивача Кінебаса О.М.,
представника відповідача Ананка Ю.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні, за правилами загального позовного провадження, справу за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Насіння Чернігівщини» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Приватне акціонерне товариство «Насіння Чернігівщини» (далі - ПрАТ «Насіння Чернігівщини») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС у Чернігівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.11.2019 №00000630500, яким ПрАТ «Насіння Чернігівщини» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 505633,00 грн., з яких: 404507,00 грн. - збільшення за податковими зобов'язаннями; 101126,00 грн. - штрафні санкції.
Обґрунтовуючи вимоги, позивачем зазначено про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав, що висновки відповідача, викладені у акті перевірки, гуртуються лише на суб'єктивних припущеннях та жодним чином не підтверджуються документально, у зв'язку з чим позивач вважає, що, маючи усі необхідні та оформлені у відповідності до законодавства первинні документи, правомірно відніс до складу витрат послуги, надані фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .
Ухвалою судді Чернігівського окружного адміністративного суду Падій В.В. від 04.12.2019 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у даній адміністративній справі за правилами загального позовного провадження та відповідачу встановлено п'ятнадцятиденний строк, з дня вручення ухвали про відкриття провадження у справі, для подання відзиву на позовну заяву або заяви про визнання позову.
Відповідачем, у встановлений судом строку, подано до суду відзив на позов, в якому останній не погоджується з позовними вимогами, просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог, зазначивши, що позивачем завищено витрати в результаті не підтвердження в ході перевірки отримання послуг з очистки насіння гірчиці у ФОП ОСОБА_1 . До такого висновку контролюючий орган дійшов з урахуванням наступного: неможливості ФОП ОСОБА_1 здійснювати дані види послуг, у зв'язку з відсутністю матеріальних та трудових ресурсів, а також належність її до діяльності даного підприємства; договір про надання послуг укладений пізніше, ніж перший Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) та накладні на передачу/повернення гірчиці з очищення; не надано документи, що підтверджують умови виконання договору; частина актів складені у вихідний та неробочий день; невідображення в бухгалтерському обліку підприємства переміщення гірчиці на очистку та з очистки; відсутності економічної вигоди з придбання послуг очистки у ФОП ОСОБА_1 та отримання цих послуг за завищеною ціною. Також відповідач зазначив, що позивачем завищено витрати в результаті не підтвердження в ході перевірки отримання послуг у ФОП ОСОБА_1 з пошуку постачальників, з урахуванням такого: неможливості ФОП ОСОБА_1 здійснювати дані види послуг, у зв'язку з відсутністю трудових ресурсів, а також належність її до діяльності даного підприємства; не надано документи, що підтверджують умови виконання договору; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) складені з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Представник позивача у судовому засіданні позов підтримав повністю з підстав, викладених у позовній заяві.
Представник відповідача у судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечував у повному обсязі та просив суд у їх задоволенні відмовити з підстав, викладених у відзиві на позов.
Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд вважає, що позов не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом встановлено, що ПрАТ «Насіння Чернігівщини» є юридичною особою (код ЄДРПОУ - 00721509), яку взято на податковий облік в органах податкової служби 09.03.1994 за №3161.
На підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 11.09.2019 №70 та направлень на перевірку від 20.09.2019 №№49,50,51, відповідачем з 23.09.2019 по 11.10.2019 проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ «Насіння Чернігівщини» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2019, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2019.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 21.10.2019 №76/05/00721509 (далі - акт перевірки), в якому зафіксовані порушення позивачем, зокрема, пунктів 4-7,11,20 Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 404507,00 грн., у тому числі за 9 місяців 2017 року на суму 134936,00 грн., за 2017 рік на суму 265907,00 грн., за 1 квартал 2018 року на суму 138600,00 грн., за 1 півріччя 2018 року на суму 138600,00 грн., за 9 місяців 2018 року на суму 138600,00 грн., за 2018 рік на суму 138600,00 грн. (т.1 а.с.22-88).
Не погоджуючись з висновками відповідача, викладеними в акті перевірки, позивачем подано контролюючому органу письмові пояснення та заперечення від 05.11.2019 №191, з додатковими документами, в яких ПрАТ «Насіння Чернігівщини» просило врахувати подані пояснення і заперечення та прийняти за результатами перевірки рішення, яке відповідає нормам податкового законодавства (т.1 а.с.133-148).
Листом від 14.11.2019 №2412/10/25-01-05-04-06 «Про надання відповіді на заперечення» відповідачем надано відповідь позивачу, в якій зроблено висновок, що аргументи, викладені у запереченні до акта, не є достатньо обґрунтованими та не можуть бути враховані при винесенні податкових повідомлень-рішень (т.1 а.с.149-158).
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 18.11.2019 №00000630500, яким ПрАТ «Насіння Чернігівщини» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 505633,00 грн., з них за податковим зобов'язанням - 404507,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 101126,00 грн. (т.1 а.с.159-160).
Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Даючи правову оцінку обставинам вказаної справи, суд застосовує джерела правового регулювання у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, та зважає на наступне.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
В силу підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
У відповідності до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Пунктом 137.1 статті 137 ПК України визначено, що податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
За приписами пунктів 44.1. та 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності регламентовано Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО 16).
Згідно з пунктом 4 П(С)БО 16 об'єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Відповідно до пунктів 5-7 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Пунктом 10 П(С)БО 16 встановлено, що собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Згідно з пунктом 20 П(С)БО 16 до інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.
У свою чергу, у відповідності до статті 4 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах, зокрема, превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Статтею 9 Закону № 996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Аналогічні положення відображені у пункті 2.4. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (далі - Положення №88).
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом №996-XIV і Положенням №88.
Відповідно до частини 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Зважаючи на зміст наведеної норми процесуального права та враховуючи, що вимоги заявленого позову полягають у скасуванні податкового повідомлення-рішення, предметом доказування у даній справі мають бути саме обставини, які свідчать про обґрунтованість чи безпідставність його винесення та наявність чи відсутність порушень позивачем законодавчих приписів.
Як зазначено контролюючим органом в акті перевірки, стосовно завищення витрат в ході проведення перевірки ПрАТ «Насіння Чернігівщини» встановлено документальне оформлення взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 .
На перевірку надано договір про надання послуг з очистки насіння гірчиці від 03.01.2018 №03/01/18, укладений між ПрАТ «Насіння Чернігівщини» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець), за умовами якого замовник замовляє виконавцю послуги з очистки сортування та калібрування насіння гірчиці на обладнанні САД-10. Виконавець проводить очистку насіння на складі замовника за адресою: вул. Володимира Дрозда, 3 АДРЕСА_1 . Виконавець зобов'язується провести очистку насіння до якості, передбаченої даним договором. Факт виконання послуг за цим договором підтверджується актом виконаних робіт, який повинен бути підтверджений підписами обох сторін або їх уповноважених представників. Очищене насіння повинно відповідати ДСТУ 7694:2015 (т.2 а.с.114).
ФОП ОСОБА_1 на адресу ПрАТ «Насіння Чернігівщини» були виписані акти здачі - прийняття робіт (надання послуг) з очистки насіння гірчиці чорної та жовтої в кількості 550 т на загальну суму 770000,00 грн.
В бухгалтерському обліку операції з очистки гірчиці відображались наступними бухгалтерськими записами: Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів», Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками».
За результатами перевірки контролюючий орган вважає, що ПрАТ «Насіння Чернігівщини» не підтверджено реальність здійснення операції з отримання послуг очистки гірчиці у ФОП ОСОБА_1 , оскільки остання не могла надавати послуги по договору про надання послуг з очистки насіння гірчиці від 03.01.2018 №03/01/18 у зв'язку з тим, що: 1) в неї відсутні матеріальні та трудові ресурси, а також враховуючи її належність до діяльності даного підприємства; 2) договір про надання послуг укладений пізніше ніж перший акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) та накладні на передачу/повернення гірчиці з очищення; 3) не надано документи, що підтверджують умови виконання договору; 4) частина актів складені у вихідний та неробочий день; 5) не відображення в бухгалтерському обліку підприємства переміщення гірчиці на очистку та з очистки; 6) надання ФОП ОСОБА_1 послуг з очистки за завищеною ціною.
Також в ході проведення перевірки ПрАТ «Насіння Чернігівщини» встановлено документальне оформлення взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 відповідно до договору про надання послуг на придбання сільськогосподарського товару на аграрному ринку від 02.07.2017 №02/07/17, укладеного між ПрАТ «Насіння Чернігівщини» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець), відповідно до умов якого у порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов'язується за завданням замовника надати послуги та виконати певні дії, а саме: провести аналіз пропозицій продукції від постачальників на ринку зернових та олійних культур з метою пошуку продукції та кращих цін на неї, та передати їх замовнику згідно протоколу узгодження проміжних результатів виконання договору, для укладення замовником договорів її купівлі-продажу (поставки) конкретними постачальниками; з'ясувати істотні умови укладання договорів поставки (купівлі-продажу) продукції, у відповідності до яких замовник буде виступати покупцем (т.1 а.с.101-105).
ФОП ОСОБА_1 на адресу ПрАТ «Насіння Чернігівщини» були виписані акти здачі - прийняття робіт (надання послуг) з пошуку постачальників на загальну суму 1477260,00 грн.
В бухгалтерському обліку операції між ПрАТ «Насіння Чернігівщини» та ФОП ОСОБА_1 відображались наступними бухгалтерськими записами: Дт 93 «Витрати на збут», Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками та підрядниками».
Контролюючий орган вважає, що ФОП ОСОБА_1 не могла надавати послуги по договору на придбання сільськогосподарського товару на аграрному ринку від 02.07.2017 №02/07/17, у зв'язку з тим, що: 1) в неї відсутні трудові ресурси, а також враховуючи її належність до діяльності даного підприємства; 2) не надано документи, що підтверджують умови виконання договору; 3) акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) складені з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність України».
З огляду на наведене ГУ ДПС у Чернігівській області дійшло висновку, що фактично операції між ПрАТ «Насіння Чернігівщини» та ФОП ОСОБА_1 не здійснювались, а наявне лише формальне оформлення первинних документів, у зв'язку з чим ПрАТ «Насіння Чернігівщини» завищено витрати, відображені в звітах про фінансові результати.
На спростування висновків відповідача, викладених у акті перевірки, як позивач у адміністративному позові, так і представник позивача у судовому засіданні посилаються на таке.
Висновки відповідача щодо неможливості ФОП ОСОБА_1 надавати послуги з очистки зерна гірчиці у зв'язку з відсутністю матеріальних та трудових ресурсів є надуманими та не обґрунтованими, оскільки особи, що проводили перевірку, не бачили сепаратора САД-10 та не мають спеціальної освіти і досвіду в даній сфері аби робити висновки про роботу даного сепаратора та необхідну кількість робітників для його обслуговування.
Також позивач посилається на лист ТОВ «Науково - Виробниче Підприємство» АЕРОМЕХ» (займається виробництвом зернових сепараторів САД) від 04.11.2019 №327, відповідно до якого сепаратор аеродинамічний САД-10 дуже простий в обслуговуванні та достатньо одного оператора (т.1 а.с.161).
Разом з тим суд не погоджується з наведеними твердженнями позивача та зазначає таке.
Як встановлено перевіркою, ФОП ОСОБА_1 , 1954 року народження, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Чернігівській області, вид діяльності - роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах.
Згідно з відомостями нарахування заробітної плати ОСОБА_1 з 2016 року по 01.11.2017 перебувала у трудових відносинах з ПрАТ «Насіння Чернігівщини» на посаді заступника голови правління підприємства.
Згідно з базами даних у ФОП ОСОБА_1 встановлено відсутність достатньої кількості найманих працівників (протягом 1 кварталу 2018 року - 1 наймана особа), необхідної на здійснення переробки тієї кількості гірчиці, яка зазначена в актах здачі прийняття-робіт.
Позивач у позовній заяві зазначає, що роботу на сепараторі могла здійснювати самостійно ОСОБА_1 , навіть без наявних у неї трудових ресурсів (найманих працівників).
Разом з тим, на переконання суду, крім керування зерноочисною машиною, необхідні працівник/працівники, які б виконували допоміжні роботи, наприклад, по завантаженню та вивантаженню зерна.
Також в ході перевірки під час огляду основних засобів встановлено, що в складі який орендує ФОП ОСОБА_1 (склад 50 м.кв.) відсутні бункери для насипання зерна після очистки гірчиці зерноочисною машиною САД-10.
Крім того, як встановлено перевіркою, у ФОП ОСОБА_1 відсутня необхідна техніка для прийому, перевозки, загрузки зерна в зерноочисну машину та відсутні працівники, які б здійснювали лабораторні аналізи, результати по яким би вказували про відсутність у очищеному насінні кліща, що дало б змогу підтвердити відповідність його нормам ДСТУ 7694:2015 та було б підставою для підписання актів виконаних робіт про виконання умов укладеного договору.
За таких обставин суд погоджується з доводами відповідача про відсутність у ФОП ОСОБА_1 матеріальних та трудових ресурсів для надання послуг з очистки зерна гірчиці на виконання укладеного договору про надання послуг з очистки насіння гірчиці від 03.01.2018 №03/01/18.
Щодо тверджень відповідача про укладення договору про надання послуг пізніше, ніж перший акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) та накладні на передачу/повернення гірчиці з очищення, суд зазначає таке.
Як вбачається з матеріалів справи, договір про надання послуг з очистки насіння гірчиці №03/01/18 укладено 03.01.2018 (т.2 а.с.114).
На перевірку позивачем надано акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 02.01.2018 №ОУ-0000003 на загальну суму 123200 грн., відповідно до якого ФОП ОСОБА_1 були проведені роботи (надані такі послуги), а саме: «очистка насіння гірчиці жовтої (через САД)», (88 т.).
Також на перевірку позивачем були надані накладні на передачу та повернення гірчиці з очищення, а саме: 1) накладні на передачу гірчиці в очистку: від 02.01.2018 №б/н - гірчиця жовта 44 т, від 02.01.2018 № б/н - гірчиця жовта 44т (т.1 а.с.126); накладні на повернення гірчиці з очистки: від 02.01.2018 №001 - гірчиця жовта 44 т (1 зміна), від 02.01.2018 №002 - гірчиця жовта 44т (2 зміна) (т.1 а.с.122).
У судовому засіданні представник позивача зазначив, що договір про надання послуг з очистки насіння гірчиці з ФОП ОСОБА_1 було також укладено 29.12.2017 на основі протоколу зборів групи безпечності харчових продуктів.
Як вбачається з договору №29/12/17 про надання послуг з очистки насіння гірчиці, укладеного 29.12.2017 між ПрАТ «Насіння Чернігівщини» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець), замовник замовляє виконавцю послуги з очистки сортування та калібрування насіння гірчиці на обладнанні САД-10 у кількості 88 тон. Виконавець проводить очистку насіння на складі замовника за адресою: вул. Володимира Дрозда, 3 АДРЕСА_2 м АДРЕСА_1 . Виконавець зобов'язується провести очистку насіння до якості, передбаченої даним договором. Факт виконання послуг за цим договором підтверджується актом виконаних робіт, який повинен бути підтверджений підписами обох сторін або їх уповноважених представників. Очищене насіння повинно відповідати ДСТУ 7694:2015 (т.1 а.с.162).
При цьому суд враховує, що договір оренди приміщення №02/01/2018, укладений між ПрАТ «Насіння Чернігівщини» (Орендодавець) та ФОП ОСОБА_1 (Орендар), та акт приймання-передачі індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна (т.2 а.с.111-113), підписано сторонами 02.01.2018.
За таких обставин суд дійшов висновку про обґрунтованість доводів відповідача про нереальність господарської операції та вважає, що при відсутності трудових ресурсів у ФОП ОСОБА_1 не можливо в один день, тобто 02.01.2018 підписати договір оренди майна з позивачем та акт приймання-передачі майна, доставити зерноочисну машину на орендований склад, прийняти від замовника 88 тон гірчиці для очистки та в цей же день здійснити очистку 88 тон гірчиці та повернути її замовнику, що не заперечується і позивачем у своїх додаткових поясненнях, в яких він погоджується, що вказана машина коштує дешевше, ніж послуги ФОП ОСОБА_1 з очистки гірчиці, але звертає увагу на необхідність доставки зерноочисної машини, її зібрання, встановлення, налаштування, що призведе до додаткових витрат, а також втрати часу.
Також у акті перевірки та у відзиві на позов відповідач посилається на той факт, що позивачем не надано документи, що підтверджують умови виконання договору.
На спростування вказаних доводів позивач зазначив, що підтвердженням умов виконання договору є роботи, які проводяться згідно з процедурою моніторингу системи операційної програми - передумови ПРО76.02-15 ISO 22000:2005 (т.1 а.с.166-171). При зберіганні насіння агроном один раз на місяць проводить перевірку якості готової продукції, показники яких вносяться в картки аналізу зерна та листі спостереження. Після отримання насіння гірчиці з очистки від ФОП ОСОБА_1 агроном підприємства провів експрес-аналіз на зараженість та інші показники, і склав картку аналізу зерна (т.2 а.с.35-62).
Разом з тим суд зазначає, що позивачем не надано жодних належних та допустимих доказів на підтвердження того факту, що очищене насіння відповідає ДСТУ 7694:2015, як то передбачено пунктами 2.5 договорів про надання послуг з очистки насіння гірчиці від 03.01.2018 №03/01/18 та від 29.12.2017 №29/12/17, а також про якість готової продукції після проведення ФОП ОСОБА_1 очищення.
Відповідно до наявних в матеріалах справи актів визначення потенційно небезпечних обсягів продукту і дій, що застосовані, від 29.12.2017, від 05.01.2018 та від 09.01.2018 агрономом під час планового контролю виявлено зараженість гірчиці чорної та гірчиці жовтої шкідниками. Також в даних актах зазначено про переміщення насіння на склад ПНО та про те, що здійснено очистку насіння від шкідників механічним способом (т.1 а.с.163-165).
Отже за даними актами очистку насіння гірчиці виконано на дату їх складання, а саме: 29.12.2017, 05.01.2018 та 09.01.2018, тобто раніше, ніж надані на перевірку акти виконаних робіт, складені ФОП ОСОБА_1 , від 02.01.2018, від 08.01.2018 та від 25.01.2018.
Крім того, до заперечення платником були надані копії карток аналізу зерна, в яких зазначено що зерно має зараженість на кліща та картки в яких зазначено, що зараженість на кліща не виявлено.
Також суд враховує, що відповідно до наявних в матеріалах справи карток аналізу зерна (т.2 а.с.35-62), картки від 22.01.2018, 23.01.2018, 24.01.2018 (т.2 а.с.55-60) містять висновок, що зараження не виявлено, тоді як акт виконаних робіт оформлений ФОП ОСОБА_1 25.01.2018.
За таких обставин суд дійшов висновку, що надані позивачем документи на підтвердження виконання ФОП ОСОБА_1 умов договору є суперечливими, позивачем не спростовані, у зв'язку з чим не можуть бути достовірним підтвердженням вчинення господарської операції.
Щодо посилання відповідача на той факт, що частина актів складені у вихідний та неробочий день, позивач заперечує, зазначаючи, що акт складено з ФОП ОСОБА_1 , а тому остання не підпадає під дію внутрішнього розпорядку ПрАТ «Насіння Чернігівщини».
Як вбачається з акту перевірки, позивачем на перевірку були надані 3 акти здачі - прийняття робіт (надання послуг) від 02.01.2018, від 08.01.2018 та від 25.01.2018.
Враховуючи положення статті 73 Кодексу законів про працю України, у 2018 році визначено святкові та вихідні дні, відповідно до яких 7 січня - Різдво Христове (неділя).
Згідно з частиною 3 статті 67 Кодексу законів про працю України у випадку, коли святковий або неробочий день (стаття 73) збігається з вихідним днем, вихідний день переноситься на наступний після святкового або неробочого.
Отже 08.01.2018 - вихідний день, що також підтверджується наданим на перевірку табелем робочого часу за січень 2018 року та не заперечувалось представником позивача у судовому засіданні.
Оскільки акт здачі - прийняття робіт (надання послуг) від 08.01.2018 складено та підписано не тільки ФОП ОСОБА_1 , а й представником ПрАТ «Насіння Чернігівщини» у вихідний день, то вказаний акт також не може бути достовірним підтвердженням вчинення господарської операції.
Стосовно не відображення в бухгалтерському обліку підприємства переміщення гірчиці на очистку та з очистки суд враховує таке.
На спростування даного твердження позивач посилається на той факт, що ФОП ОСОБА_1 орендувала частину складу, площею 50 кв.м. на території ПрАТ «Насіння Чернігівщини», згідно з договором оренди приміщення від 02.01.2018 №02/01/2018. При цьому загальна площа цього майна становить 473.6 кв.м. Заражене кліщем насіння було переміщено в склад безтарного зберігання, тобто в той самий склад, частину якого орендувала ФОП ОСОБА_1 . Таким чином фактично переміщення насіння не відбувалось, оскільки зберігання і очищення насіння відбувалось в межах одного складу.
Також позивач вказує, що відходи не списувались, оскільки очистка проводилась по відокремленню кліща і доведення гірчиці до показників стандарту по запаху. Очистка проводилась неодноразово, щоб довести запах до властивого та позбутись від кліща.
Крім того позивач зазначає, що оскільки очистка проводилась саме від кліща, а не від сміттєвої домішки, то посилання перевіряючих на той факт, що в МД зазначено про сміттєві домішки жодним чином не підтверджує їх доводи, що насіння не було очищено від кліща. Маса кліща, який знаходиться в насінні гірчиці, є настільки незначною, що після очищення зміна загальної маси насіння фактично не піддається вимірюванню.
Як вбачається з акту перевірки, на перевірку позивачем були надані акти здачі - прийняття робіт (надання послуг) з очистки насіння гірчиці (через САД). Загальна кількість тон насіння гірчиці по актам складає 550 т., в т.ч. жовтої 88 т. і чорної 462 т.
Згідно з оборотно - сальдовою відомістю по рахунку 281 «Товари на складі» за січень 2018 року облікована гірчиця жовта та чорна в наступній кількості та вартості (кг): 1) гірчиця жовта - сальдо на початок періоду (дебет) 3420427,75 кількість 220147, обороти за період (кредит) 1789926,23 кількість 115000, сальдо на кінець періоду (дебет) 1630501,52 кількість 105147; 2) гірчиця чорна - сальдо на початок періоду (дебет) 9042059,58 кількість 499072,10, обороти за період: дебет - 13315,83 кількість 1102 і кредит 3845750,19 кількість 264000, сальдо на кінець періоду (дебет) 5209625,22 кількість 236174,10.
Відповідно до акту перевірки у бухгалтерському обліку товариства переміщення гірчиці на очистку та з очистки жодним чином не відображено.
Суд погоджується з доводами відповідача, що перебування зараженого насіння гірчиці на одному складі, що орендує ФОП ОСОБА_1 , не звільняє як позивача, так і ФОП ОСОБА_1 від обов'язку відображати в бухгалтерському обліку усі здійснені операції.
Щодо тверджень відповідача про надання ФОП ОСОБА_1 послуг ПрАТ «Насіння Чернігівщини» з очистки за завищеною ціною, суд враховує таке.
Як зазначено у акті перевірки, ціна, за яку ФОП ОСОБА_1 здійснює очистку насіння гірчиці, є значно вищою за ціну, за яку здійснює очистку гірчиці ПрАТ «Насіння Чернігівщини» іншим суб'єктам господарювання. Сепаратор САД-10 коштує в 10 разів менше, ніж послуги, які були надані позивачу ФОП ОСОБА_1 . Враховуючи наведене відповідач вважає, що фактично господарські операції не здійснювались, а спрямовані лише на завищення витрат, а також що будь-яка економічна вигода з придбання послуг у ФОП ОСОБА_1 для ПрАТ «Насіння Чернігівщини» відсутня.
Заперечуючи, позивач вказує, що на очисних лініях ПрАТ «Насіння Чернігівщини» технологічно і згідно стандарту ISO - 22000:2005 неможливо проводити очистку від кліща, оскільки існує ризик занесення кліща по очисній лінії і зараження іншої продукції, у зв'язку з чим позивач здійснює очистку від бур'янів та інших сміттєвих домішок насіння гірчиці іншим суб'єктам господарювання за менші кошти.
У зв'язку з виникненням потреби в очистці насіння саме від кліща позивачем укладено договір з ФОП ОСОБА_1 за узгодженою сторонами ціною. Позивач погоджується, що сепаратор коштує дешевше, але звертає увагу на необхідність його доставки, зібрання, встановлення, налаштування, що призведе до додаткових витрат, а також втрати часу.
Щодо економічної вигоди з придбання таких послуг позивач зазначає, що у разі не очистки гірчиці від кліща та не усунення нехарактерного запаху ПрАТ «Насіння Чернігівщини» понесло б збитки, оскільки собівартість гірчиці перевищувала б дохід від її продажу та на суму перевищення необхідно було б зареєструвати податкову накладну з податку на додану вартість. Крім того позивач поніс би збитки у зв'язку з необхідністю відшкодування збитків, понесених його контрагентом Eurolinex GmbH, внаслідок невиконання своїх зобов'язань перед власним контрагентом. Водночас після надання ФОП ОСОБА_1 послуг з очистки: усунення неприємного запаху та кліща, позивач виконав свої зобов'язання перед Eurolinex GmbH та отримав дохід. Вибір в якості надавача послуг саме ФОП ОСОБА_2 викликаний терміновою необхідністю проведення очистки та відсутністю в місті Чернігові інших суб'єктів, які б могли її здійснити. Отже дана операція мала цілком зрозумілу та обґрунтовану економічну мету.
Разом з тим суд враховує, що ціна, за яку ФОП ОСОБА_1 здійснює очистку гірчиці, є значно вищою, ніж ціна за яку здійснює очистку гірчиці ПрАТ «Насіння Чернігівщини» для інших суб'єктів господарювання.
Як встановлено перевіркою, в січні 2018 року ПрАТ «Насіння Чернігівщини» надає послуги з очистки гірчиці іншому суб'єкту господарювання за ціною 175,00 грн. за тонну, в той час коли такі ж самі послуги отримує від ФОП ОСОБА_1 за ціною 1400,00 грн. за тонну.
Щодо посилання відповідача на той факт, що ФОП ОСОБА_1 не могла надавати послуги по договору на придбання сільськогосподарського товару на аграрному ринку від 02.07.2017 №02/07/17, у зв'язку з тим, що: 1) в неї відсутні трудові ресурси, а також враховуючи її належність до діяльності даного підприємства; 2) не надано документи, що підтверджують умови виконання договору; 3) акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) складені з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність України», суд, дослідивши матеріали справи, зазначає таке.
Так, відповідач у акті перевірки посилається на відсутність у ФОП ОСОБА_1 трудових ресурсів, а також на її належність до діяльності ПрАТ «Насіння Чернігівщини».
Як встановлено судом вище, відповідно до договору про надання послуг на придбання сільськогосподарського товару на аграрному ринку від 02.07.2017 №02/07/17, укладеного між ПрАТ «Насіння Чернігівщини» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець), у порядку та на умовах, визначених цим договором, виконавець зобов'язується за завданням замовника надати послуги та виконати певні дії, а саме: провести аналіз пропозицій продукції від постачальників на ринку зернових та олійних культур з метою пошуку продукції та кращих цін на неї, та передати їх замовнику згідно протоколу узгодження проміжних результатів виконання договору, для укладення замовником договорів її купівлі-продажу (поставки) конкретними постачальниками; з'ясувати істотні умови укладання договорів поставки (купівлі-продажу) продукції, у відповідності до яких замовник буде виступати покупцем (т.1 а.с.101-105).
На думку позивача виконання вказаних у договорі послуг не потребує значних трудових чи матеріальних ресурсів. Для виконання вказаного виду послуг достатньо однієї особи, комп'ютера, підключеного до мережі Інтернет, та телефону для з'ясування цін і обговорення з потенційними постачальниками істотних умов майбутніх договорів. Також позивач заперечує посилання відповідача у акті перевірки на той факт, що ФОП ОСОБА_1 перебувала у трудових відносинах з ПрАТ «Насіння Чернігівщини» на посаді заступника голови підприємства та що на підприємстві згідно штатного розпису в штаті є посада менеджера ЗЕД, оскільки, відповідно до посадових інструкцій заступника голови правління та менеджера із зовнішньоекономічної діяльності комерційного відділу (т.1 а.с.94-97), у їх обов'язки не входить пошук постачальників насіння гірчиці. Водночас вважає, що той факт, що ОСОБА_1 раніше працювала заступником голови підприємства свідчить про наявність у неї відповідної кваліфікації та знання специфіки даного виду діяльності, які дозволяли їй на протязі короткого часу знайти насіння необхідної якості та кількості.
Як встановлено відповідачем у ході перевірки, у період укладання договору про надання послуг на придбання сільськогосподарського товару на аграрному ринку від 02.07.2017 №02/07/17 ОСОБА_1 працювала в ПрАТ «Насіння Чернігівщини» на посаді заступника голови правління з повним восьми часовим робочим днем і отримувала заробітну плату. Також, згідно штатного розпису на 2017 рік, в штаті ПрАТ «Насіння Чернігівщини» є посада менеджера ЗЕД.
Крім того, в ході перевірки відповідачем встановлено, що крім договору про надання послуг на придбання сільськогосподарського товару на аграрному ринку, ФОП ОСОБА_1 за перевіряємий період було документально оформлено і інші договори, такі як, договори поставки гірчиці, очистки гірчиці. Тобто однією особою документально оформлено договори з багатьох питань: пошук продукції, постачальників, реалізація гірчиці, очистка гірчиці, аналіз пропозицій вирощування продукції від постачальників, тощо.
Відповідно до поданих декларацій платника єдиного податку, обсяг доходу за 3 квартал 2017 року - 4 квартал 2017 року склав 3501080,20 грн. (сума по взаємовідносинам з ПрАТ «Насіння Чернігівщини» за цей період - 2667596 грн. - 76,19%). Протягом 3 кварталу 2017 року найманих осіб - 0 чол.
Згідно з пунктом 1.2 договору про надання послуг на придбання сільськогосподарського товару на аграрному ринку від 02.07.2017 №02/07/17 для організації виконання виконавцем умов цього договору замовник під час укладення (або після укладення) договору подає виконавцю заявку (додаток №1 цього договору), у якій викладає зміст завдання (найменування та вид продукції, орієнтована кількість, місцезнаходження, термін поставки, вартість продукції, та порядок розрахунків за договором поставки (купівлі-продажу), строки його виконання.
Перевіркою встановлено, що в заявці №1 від 02.07.2017 (додаток №1 до договору від 02.07.2017 №02/07/17) не зазначено зміст завдання (найменування та вид продукції, орієнтована кількість, місцезнаходження, термін поставки, вартість продукції, та порядок розрахунків за договором поставки (купівлі-продажу), строки його виконання, як це передбачено умовами договору.
В матеріалах справи наявні протоколи узгодження проміжних результатів виконання договору від 20.07.2017 №1, від 01.08.2017 №2, від 10.08.2017 №3 (т.2 а.с.105-107), проте відповідачу під час перевірки вказані протоколи позивачем не надавались.
Як вбачається з акту перевірки, на перевірку позивачем надані 3 акти здачі - приймання виконаних робіт (наданих послуг) на загальну суму 1477260 грн., а саме: від 29.09.2017 №1 на суму 749644,00 грн.; від 31.10.2017 №2 на суму 313648,00 грн. та від 30.11.2017 №3 на суму 413968,00 грн. (т.2 а.с.108-110), відповідно до яких ФОП ОСОБА_1 були проведені такі роботи (надані такі послуги), а саме: аналіз пропозицій вирощування продукції від постачальників, пошук та виявлення площ посівів продукції на ринку зернових та олійних культур, з'ясування істотних умов укладання договорів купівлі-продажу.
Проте, акти №1, №2, №3 здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) по виконанню договору від 02.07.2017 №02/07/17 датовані 29.09.2017, 31.10.2017, 30.11.2017 (а.с.91-93), натомість, як вказано в акті перевірки, договори купівлі-продажу позивача з ТОВ «Гермес-Експорт» та ТОВ «Агора» укладені 28.07.2017 та 11.08.2017 (а.с.38), тобто раніше, ніж оформлені вказані акти-здачі приймання виконаних робіт.
Щодо посилання відповідача на складення актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність України», суд враховує таке.
Позивач, заперечуючи, зазначив, що у всіх трьох актах здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) зазначено, що виконавцем були проведені роботи з аналізу пропозицій вирощування продукції від постачальників, пошук та виявлення площ посівів продукції на ринку зернових та олійних культур, з'ясування істотних умов укладення договорів купівлі-продажу та фактично передано наступну інформацію: інформацію про постачальників, вид продукції та кількість продукції.
На переконання позивача вказані акти містять повну інформацію про зміст та обсяг господарської операції. Також позивач вказав, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
Статтею 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинні та зведені облікові документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідач вважає, що надані акти здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) не містять зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції та деталізовану інформацію про фактично надані послуги, їх обсяг та характер.
Суд, дослідивши наявні в матеріалах справи акти здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) дійшов висновку про відсутність деталізованої інформації про фактично надані послуги, що суперечить статті 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» .
Згідно зі статтею 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд зауважує, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, доведено суду правомірність свого рішення, а позивачем під час розгляду справи не спростовано висновки відповідача, викладені в акті перевірки.
Враховуючи вищенаведене, суд вважає обґрунтованими висновки відповідача, викладені в акті перевірки, про порушення позивачем пунктів 4-7,11,20 Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 404507,00 грн., у тому числі за 9 місяців 2017 року на суму 134936,00 грн., за 2017 рік на суму 265907,00 грн., за 1 квартал 2018 року на суму 138600,00 грн., за 1 півріччя 2018 року на суму 138600,00 грн., за 9 місяців 2018 року на суму 138600,00 грн., за 2018 рік на суму 138600,00 грн.
За таких обставин оскаржуване у даній справі податкове-повідомлення рішення винесене відповідачем обґрунтовано та правомірно, у зв'язку з чим у задоволені позову суд відмовляє повністю.
Підстави для розподілу судових витрат, у відповідності до положень статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відсутні, оскільки у задоволенні позову відмовлено.
Керуючись статтями 227, 241-243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
У задоволенні адміністративного позову Приватного акціонерного товариства «Насіння Чернігівщини» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити повністю.
Рішення суду набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення суду може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду за правилами, встановленими статтями 293, 295 - 297 та підпунктом 15.5 пункту 15 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подачі апеляційної скарги до Чернігівського окружного адміністративного суду або до суду апеляційної інстанції протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
Рішення суду у повному обсязі виготовлено 11.03.2020.
Позивач: Приватне акціонерне товариство «Насіння Чернігівщини» (вул. Володимира Дрозда, 3, м. Чернігів, 14007, код ЄДРПОУ - 00721509).
Відповідач: Головне управління ДПС у Чернігівській області (вул. Реміснича, 11, м. Чернігів, 14000, код ЄДРПОУ - 43143966).
Суддя В.В. Падій