Справа № 560/2108/19
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Салюк П.І.
Суддя-доповідач - Смілянець Е. С.
27 лютого 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Смілянця Е. С.
суддів: Капустинського М.М. Охрімчук І.Г. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Охримчук М.Б.,
представника позивача: Савченка Я.В.
представника відповідача: Калужської Н.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року (повне рішення складене 30 жовтня 2019 року) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в липні 2019 року позивач, ФОП ОСОБА_1 , звернулася в Хмельницький окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (відповідача), про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень від 24 квітня 2019 року №0005431303, №0005391303, №0005401303, Рішення №0005441303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та Вимоги про сплату боргу №Ф-0005411303.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 23.10.2019 в задоволенні позову відмовив. Судове рішення мотивоване тим, що ФОП ОСОБА_1 в порушення податкового законодавства за 2018 рік занижено чистий оподатковуваний дохід в сумі 1106984 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 199257,1 грн., заниження єдиного соціального внеску в сумі 124210 грн., що сплачується за результатом річного декларування, заниження грошових зобов'язань по військовому збору в сумі 16604,8 грн. та у зв'язку із чим позивачем за шість місяців 2017 року допущено недоплату по єдиному податку в сумі 19648,56 грн. та одночасно завищено суми зобов'язання по єдиному податку за 2017 рік в цілому на суму 5057,22 грн., відтак суд приходить до висновку про обґрунтованість висновків податкового органу здійснених у ході проведення перевірки, що як наслідок свідчить про правомірне винесення відповідачем оскаржених податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги.
Не погоджуючись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що в результаті проведення перевірки 18 березня 2019 року головним державним ревізор-інспектором відділу контрольно - перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб, самозайнятих осіб Головного управління ДФС у Хмельницькій області Бабійчуком Іваном Павловичем складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки № 0155/2201-13- 03/ НОМЕР_1 . Вважає, що при виключенні розміру ПДВ із доходу та витрат ФОП ОСОБА_1 чистий дохід від здійснення господарської діяльності за 2018 рік становить 65197,50 грн., що свідчить про відсутність завищення розміру чистого доходу, оскільки за змістом поданої нею податкової декларації розмір чистого доходу за 2018 рік визначено в розмірі 105547,42 грн. Вважає, Податковий кодекс України не ставить у залежність формування витрат за придбаний товар певного періоду з його реалізацією у цей період. Зазначає, що вказані вище рішення органу податкового контрою не відповідають фактичним обставинам справи, а відтак, прийняті з порушенням встановленого законом порядку, тому позивач звернулась до суду з адміністративним позовом.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач зазначає, що оскільки перевіркою встановлено, що позивачем занижено суму чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік в сумі 1106984 грн., та зроблено висновок, що позивачем в порушення п. 4 ч. 1 ст. 4, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VI занижено і суму єдиного внеску, що підлягає сплаті у 2018 році. Сума заниженого чистого оподаткованого доходу складає 1 106 984 = 13087335 (ПДВ включено до складу витрат) + 1147334 (документально не підтверджені витрати) - 1349083,4 грн. (ПДВ включено до складу доходів). При цьому, сума заниженого та не сплаченого до бюджету єдиного соціального внеску обраховано в розмірі 124210 грн. (564592 *22%). Відповідно із вимогами пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", передбачено, що за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більше як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску, а тому контролюючим органом прийнято Рішення №0005441303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 12421 грн. (10%).
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з січня 2014 року здійснює господарську діяльність у сфері роздрібної торгівлі деталями та приладдям для автотранспортних засобів, що підтверджується Витягом із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
У період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року позивач перебувала на спрощеній системі оподаткування та була платником єдиного податку третьої групи.
У перевіряємому періоді з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року позивач перебувала на загальній системі оподаткування.
Посадовими особами ГУ ДФС у Хмельницькій області на підставі ст. 75, ст. 77 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, проведено планову виїзну документальну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 21 січня 2014 року по 31 грудня 2018 року.
За результатами планової виїзної документальної перевірки посадовими особами відповідача складено Акт від 18 березня 2019 року № 0155/22-01-13-03/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновку акта перевірки встановлено порушення вимог:
- п. 164.1 ст. 164, п. 177.2., 177.3 ст. 177, п.п. 177.4.1, п.п. 177.4.3 п. 177.4 ст. 177, Податкового кодексу України у зв'язку із чим позивачем за 2018 рік занижено чистий оподатковуваний дохід в сумі 1106984 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 199257,1 грн.;
- ч. 4, п. 1, ст. 4, ч. 2, п. 1 ст. 7, п.5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VІ, що призвело до заниження єдиного соціального внеску в сумі 124210 грн., що сплачується за результатом річного декларування;
- п.п. 1.6. п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX, п. 164.1 ст. 164, п. 177.2., п.177.3 ст. 177, пп. 177.4.1, пп.177.4.3 п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України у зв'язку із чим занижено грошові зобов'язання по військовому збору в сумі 16604,8 грн.;
- п.п.292.1 ст.292, п.п. 296.1.2 п.296 ст. 296, п. 293.3 ст.293 Податкового Кодексу України у зв'язку із чим позивачем за шість місяців 2017 року допущено недоплату по єдиному податку в сумі 19648,56 грн. та одночасно завищення суми зобов'язання по єдиному податку за 2017 рік в цілому на суму 5057,22 грн.
На підставі встановлених порушень за результатами проведеної перевірки відповідач прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а саме:
- податкове повідомлення-рішення № 0005431303 від 24 квітня 2019 року за платежем "Єдиний податок з фізичних осіб" на загальну суму 4 912,14 грн., в тому числі штраф в розмірі 4 912,14 грн.
- податкове повідомлення-рішення № 0005391303 від 24 квітня 2019 року - за платежем "Податок на доходи фізичних осіб" на загальну суму 249 701,10 грн., в тому числі податок на доходи фізичних осіб в розмірі 199 257,10 грн. та штраф в розмірі 49 814 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0005401303 від 24 квітня 2019 року - за платежем "Військовий збір" на загальну суму 20 756 грн., в тому числі військовий збір в розмірі 16 604,80 грн. та штраф в розмірі 4 151,20 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0005411303 віл 24 квітня 2019 року - за платежем "Єдиний внесок" на загальну суму 124 210 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску № 0005441303 від 24 квітня 2019 року - за платежем "Штрафні санкції" на загальну суму 12 421 грн.;
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Згідно частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи.
Відповідно до п. 292.1 ст. 292 ПК України, доходом платника єдиного податку є - для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Приписами пункту 292.6 ст. 292 ПК України визначено, що датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Згідно з пп. 292.14 ст. 292 ПК України визначення доходу здійснюється для цілей оподаткування єдиним податком та для надання права суб'єкту господарювання зареєструватися платником єдиного податку та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування.
Дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до статті 296 цього Кодексу (пункт 292.13 статті 292 ПК України).
Відповідно до пп. 3 п. 291.4 ст. 291 ПК України, суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на групи платників єдиного податку, серед яких, зокрема, третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень.
Згідно з нормою статті 293 ПК України передбачено, що позивач, як платник єдиного податку третьої групи, який зареєстрований платником ПДВ, застосовує відсоткову ставку єдиного податку у розмірі 3 відсотки від отриманого доходу за звітний період.
Податковий (звітний) період для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал (абзац другий пункту 294.1 статті 294 ПК України).
Платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які є платниками податку на додану вартість, ведуть облік доходів та витрат за формою та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Для реєстрації Книги обліку доходів та витрат такі платники єдиного податку подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги, (пп. 296.1.2. п. 296.1 ст. 296 ПК України.)
Порядок ведення книги обліку доходів і витрат для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість (надалі - Порядок) затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року № 579 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 07 липня 2015 року за № 801/27246.
Слід зазначити, що відповідно до пункту 5 Порядку, записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, окремо про кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або отримано готівкою, фактично безоплатно отримано товари (роботи, послуги) та понесено витрати, зокрема оплачені придбані товари (роботи, послуги), виплачена заробітна плата, сплачено єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування тощо.
При цьому, підпунктом 2 пункту 6 Порядку зазначено, що платником при відображенні доходу за підсумком дня у графах 2-7 відображається дохід від провадження господарської діяльності, що оподатковується за ставкою, визначеною підпунктом 1 пункту 293.3 статті 293 глави 1 розділу XIV Кодексу, без податку на додану вартість.
Згідно п.п. 3 п. 6 Порядку зазначено, що у графі 2 зазначається отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (окремо в готівковій та безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі.
Таким чином, вищевказані норми законодавства вказують на те, що доходом платника єдиного податку за відповідний звітний період є отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (окремо в готівковій та безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, що і є об'єктом та базою оподаткування.
Як встановлено судом першої інстанції, дослідивши первинні документи, виписки банку, книгу обліку доходів та витрат, та податкову звітність платника єдиного податку, що позивач розрахунки із контрагентами за поставлений товар здійснював у безготівковій формі. Відповідно до банківських виписок, обсяг отриманого доходу позивачем формувався на підставі видаткових накладних по факту відвантаження товару.
В порушення вимог пп. 292.1 ст. 292, пп. 296.1.2 п. 296 ст. 196, п. 293.3 ст. 293 ПК України та п. 5, п. 6 Порядку, позивачем допущено заниження податкового зобов'язання по єдиному податку в сумі 19648,56 грн. за 2 квартал 2017 року за рахунок невірного визначення отриманого обсягу доходу за відповідний звітний період, що підтверджується наступним.
Так, за даними звітності платника податку у 2017 році: обсяг доходу за 2 квартал 2017 року складає - 1240350,00 грн., відповідно задекларовано єдиного податку 37210,5 грн., за даними перевірки - обсяг доходу складає 1895302,00 грн., відповідно сума єдиного податку, що підлягає сплаті становить 56859,06 грн., а сума відхилення відповідно становить 19648,56 грн.
Факт встановленого порушення підтверджується виписками банку за перевіряємий період, податковою звітністю платника, та Книгою обліку доходів і витрат (для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість).
Згідно вимог п. 54.3. ст. 54 ПК України передбачено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (пп. 54.3.2. п. 54.3 ст. 54 ПК України).
При цьому, відповідно до п. 123 ПК України передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання.
Враховуючи те, що перевіркою виявлено заниження грошових зобов'язань по єдиному податку за 2 квартал 2017 року в сумі 19648,56 грн. до позивача у відповідності до статті 123 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 25 % від суми визначеного податкового зобов'язання тобто в розмірі 4912,14 грн.
Встановлені обставини щодо порушення позивачем вимог пп. 292.1 ст. 292, пп. 296.1.2 п. 296 ст. 196, п. 293.3 ст. 293 ПК України та п. 5, п. 6 Порядку та як наслідок заниження податкового зобов'язання по єдиному податку в сумі 19648,56 грн. за 2 квартал 2017 року слугували підставою для винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення № 0005431303 від 24 квітня 2019 року за платежем "Єдиний податок з фізичних осіб" в частині застосування до позивача штраф них санкцій в розмірі 4 912,14 грн.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції в частині правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення №0005391303, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 249071,10 грн. (в т. ч. за податковими зобов'язаннями - в сумі 199257,1 грн., штрафні санкції - в сумі 49814 грн.), а також податкового повідомлення-рішення №0005401303, яким визначено суму грошового зобов'язання з військового збору в сумі 20756,00 грн. (в т. ч. за податковими зобов'язаннями - в сумі 16604,8 грн., штрафні санкції - в сумі 4151,2 грн.), Рішення №0005441303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 12421 грн. та Вимоги про сплату боргу №Ф-0005411303 про сплату єдиного внеску на суму 124210 грн. колегія суддів зазначає наступне.
Як зазначено судом першої інстанції у перевіряємому періоді з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року позивач перебувала на загальній системі оподаткування.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст. 177 ПК України.
Згідно п. 177.2. ст. 177.2 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до п. 177.3. ст. 177 ПК України передбачено, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Приписами п. 177.4 ст. 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:
п.п. 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
п.п. 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
п.п. 177.4.3. суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
п.п. 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Як встановлено з матеріалів справи, позивачем за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року сума одержаного доходу відображена в додатку до податкової декларації про майновий стан і доходи складає 8094500,63 грн., за даними перевірки сума доходу складає 6745417 грн. Різницю визначено в сумі 1349083,4 грн., що свідчить про порушення вимог п. 177.3 ст. 177 ПК України, а саме у графі 4 - "сума одержаного доходу" відображено дохід з урахуванням податку на додану вартість - 1349083,40 грн. (8094500,63/6), що і було визначено за результатами перевірки розміром завищених доходів.
Досліджуючи правомірність формування витрат встановлено, що за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року сума витрат, пов'язаних з одержанням доходу відображена у додатку до податкової декларацій про майновий стан і доходи, складає 7988953,21 грн., за даними перевірки - суму витрат 2018 року визначено 5532886 грн. Різниця становить 2456067 грн. Зазначене порушення допущено позивачем у зв'язку із включенням до складу витрат суму ПДВ, що підтверджується первинними документами та додатком 5 до Декларацій з податку на додану вартість за відповідний звітний період.
Також встановлено, що сума придбаних ТМЦ відображена платником у розмірі 7852401,11 грн. Податок на додану вартість складає 1308733,5 грн. (20%). При цьому сума витрат без ПДВ складає 6543667.5 грн. (7852401,11-1308733,5).
Як вірно зазначено судом першої інстанції, придбані ФОП ОСОБА_1 ТМЦ протягом 2018 року, які не були продані (реалізовані) станом на 31 грудня 2018 року були віднесені позивачем до суми витрат за 2018 рік, що є неприпустимим, оскільки вказані ТМЦ не були реалізовані, тобто в подальшому могли бути і не реалізовані, або використані самим позивачем для власних цілей без мети отримання прибутку.
Тобто, за визначенням податкового законодавства платник податків має право віднести до складу витрат суму ПДВ з отриманого прибутку в ході здійснення господарської діяльності, але не за рахунок витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг), як це передбачено п. 177.3. ст. 177 ПК України.
Таким чином, в ході аналізу відповідності включення до складу витрат вартості придбаних товарів реалізованим, встановлено, що відображення підприємцем у колонці 5 додатку ФО 2 до декларації про майновий стан та доходи за 2018 рік вартості товарів (автомобільних, тракторних запчастин, мастил і тому подібного), що придбані протягом 2018 року та не продані, станом на 31 грудня 2018 року обліковуються в залишку (згідно довідки позивача), який за даними обліку, по ціні продажу складав 4365150 грн.
Отже, об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю. Платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань.
Водночас вказаними правовими нормами не передбачено обов'язок платника податків формувати у складі витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, витрати лише того періоду, коли визнані доходи від реалізації товарів, робіт, послуг.
Застереження про те, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, яке, в свою чергу, передбачено пунктом 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, разом зі статтею 134 Податкового кодексу України (об'єкт оподаткування) не розповсюджується на позивача як на фізичну особу-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, оскільки оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначається статтею 177 Податкового кодексу України.
Таким чином, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апеляційної скарги, що Податковий кодекс України не ставить у залежність формування витрат за придбаний товар певного періоду з його реалізацією у цей період.
Під час перевірки ФОП ОСОБА_1 надано запит та отримано відповідь у якій зазначено, що мінімальний розмір торгівельної націнки у 2018 році складав 20 відсотків. Таким чином, суму реалізованої торгівельної націнки (створеної доданої вартості) за 2018 рік визначено п'ятою частиною (5=100/20) отриманого доходу, яка зокрема склала - 1349083 грн. (6745417 грн. сума отриманого доходу / 5), без урахування податку на додану вартість.
Відповідно на суму витрат пов'язаних з придбанням проданих (оплачених) товарів приходиться 80 відсотків, що складає 5396334 грн. (6745417*80%).
Як наслідок, визначено суму витрат яка підлягала відображенню у колонці 5 додатку ФО 2 "вартість придбаних товаро-матеріальних цінностей, що реалізовані" .
Однак, ФОП ОСОБА_1 зазначену суму витрат задекларовано в розмірі 7852401,11 грн., яку неправомірно завищено в наслідок відображення податку на додану вартість в сумі 1308733,5 грн. та в результаті відображення витрат по придбанню товарів які станом на 31 грудня 2018 року не реалізовані (дохід з вартості яких не отримано) в сумі 1147334 грн.
Також слід зазначити, що в ході судового розгляду, суд першої інстанції зобов'язував ФОП ОСОБА_1 надати Книгу обліку наявності та руху матеріальних засобів, яка надавалась в ході проведення перевірки позивачем, проте була не заповнена. Так, на вимогу суду така Книга надана не була, а представник позивача повідомила, що витребуваний судом доказ є втраченим та відсутній у ФОП ОСОБА_1 .
Як наслідок, ФОП ОСОБА_1 у 2018 році завищено витрати на загальну суму 2456067 грн., що свідчить про порушення п. 177.3 ст. 177, п.п. 177.4.3, 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України.
Враховуючи викладене, сума заниженого чистого оподаткованого доходу, з якого необхідно визначити суму податкових зобов'язань становить 1106984 грн. У зв'язку із чим податковим органом визначено суму податкового зобов'язання в сумі 199257,1 грн. = (1106984 * 0,18).
Також, у зв'язку із заниженням податкових зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб за результатами річного декларування, до позивача застосовано штрафні санкції у відповідності до статті 123 ПК України, та застосовано штрафні санкції у розмірі 25% від суми визначеного податкового зобов'язання, яка становить 49814,00 грн.
Оскільки, перевіркою вірно встановлено, що позивачем занижено суму чистого оподаткованого доходу у розмірі 110 684,28 грн., то в порушення п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, п.177.3, п.п. 177.4.1, 177.4.5, 177.4.6 п. 177.4 ст. 177, п.п. 1.4 п. 16-1 Підрозділу 10 Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI позивачем у перевіряємому періоді занижено показник чистого доходу, у сумі - 1106984 грн., відповідно занижено суму військового збору в 2018 році на суму 16604,8 грн.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у зв'язку із виявленим порушенням до позивача правомірно застосовано штрафні санкції у відповідності до статті 123 ПК України, у розмірі 25% від суми визначеного контролюючим органом податкового зобов'язання, яка становить 4151,2 грн.
З урахуванням вимог Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VI та встановленим заниженням позивачем суму чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік в сумі 1106984 грн., перевіркою зроблено вірний висновок, що позивачем в порушення п. 4 ч. 1 ст. 4, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VI занижено і суму єдиного внеску в сумі 564592 грн. (670140 грн. - 105547,12 грн.), що обраховано як різницю законодавчо - встановленої максимальної величини (з 1 січня 2018 року - не більше 15 розмірів діючої МЗП, тобто 55845,00 грн.) та самостійно задекларованої позивачем.
При цьому, сума заниженого та не сплаченого до бюджету єдиного соціального внеску обраховано в розмірі 124210 грн. (564592 *22%).
Таким чином, оскільки податковим органом під час перевірки виявлено заниження суми єдиного внеску, що підлягає сплаті у 2018 році в сумі 124210,00 грн., в т.ч.: січні - 11453,2 грн., лютому - 11144,54 грн., березні 9603,66 грн., квітні 10932,9 грн., травні - 10362,66 грн., червні - 10217,9 грн., липні - 9550,2 грн., серпні - 9501,71 грн., вересні - 10481,9 грн., жовтні - 10023,86 грн., листопаді -10081,94 грн., грудні 10855,9 грн., то відповідно із вимогами пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", яким передбачено, що за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більше як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що контролюючим органом прийнято правомірне Рішення №0005441303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 12421 грн. (10%).
Зважаючи на встановлені обставини та перевіривши наявні в матеріалах справи докази, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ФОП ОСОБА_1 в порушення податкового законодавства за 2018 рік занижено чистий оподатковуваний дохід в сумі 1106984 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 199257,1 грн., заниження єдиного соціального внеску в сумі 124210 грн., що сплачується за результатом річного декларування, заниження грошових зобов'язань по військовому збору в сумі 16604,8 грн. та у зв'язку із чим позивачем за шість місяців 2017 року допущено недоплату по єдиному податку в сумі 19648,56 грн. та одночасно завищено суми зобов'язання по єдиному податку за 2017 рік в цілому на суму 5057,22 грн.
Відтак колегія суддів вважає обґрунтовананими висновки податкового органу здійснені у ході проведення перевірки, що як наслідок свідчить про правомірне винесення відповідачем оскаржених податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги, отже відповідач довів правомірність своїх дій та підтвердив їх належними та допустимими доказами наданими суду в ході розгляду справи, відтак у суду першої інстанції були відсутні підстави для задоволення даного адміністративного позову.
Колегія суддів також зазначає, що під час перегляду рішення суду першої інстанції порушень норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог скаржника та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відмову в задоволенні позовних вимог.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 04 березня 2020 року.
Головуючий Смілянець Е. С.
Судді Капустинський М.М. Охрімчук І.Г.