Справа № 826/17924/18 Суддя (судді) першої інстанції: Кузьменко В.А.
Суддя-доповідач: Губська Л.В.
26 лютого 2020 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді: Губської Л.В.,
суддів: Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «С К С» до Офісу великих платників податків ДФС, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «С К С» звернулось до суду з даним позовом, в якому просить визнати протиправними рішення Комісії Офісу великих платників податків ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в такій реєстрації №819101/36088095 від 26 червня 2018 року; №819095/3688095 від 26 червня 2018 року; №912981/39088095 від 11 вересня 2018 року; №912972/36088095 від 11 вересня 2018 року; №819088/36088095 від 26 червня 2018 року; №866911/36088095 від 01 серпня 2018 року; №866523/36088095 від 01 серпня 2018 року; №866513/36088095 від 01 серпня 2018 року; №866538/36088095 від 01 серпня 2018 року; №819151/36088095 від 26 червня 2018 року; №930800/36088095 від 26 червня 2018 року.
- зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1001964 від 29 березня 2018 року; №1001557 від 27 березня 2018 року; №1001956 від 29 березня 2018 року; №1002164 від 30 березня 2018 року; №1001469 від 24 березня 2018 року; №1001466 від 24 березня 2018 року; №1002162 від 20 березня 2018 року; №1001461 від 24 березня 2018 року; №1001460 від 24 березня 2018 року; №1002161 від 30 березня 2018 року; №1002163 від 30 березня 2018 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем надано усі необхідні документи для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, отже, рішення комісії про відмову у цій реєстрації є такими, що винесені без належних для цього правових підстав.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено повністю, при цьому суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані рішення фіскального органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості індивідуального акта, та породжують їх неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або обов'язку платником податків. Суд вказав, що позивачем виконано всі умови, визначені законом, для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, тому у даному випадку відсутнє право суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Свої доводи обґрунтовує тим, що обсяг поданих позивачем документів не відповідає вичерпному переліку, визначеному в п. 14 Порядку № 117, а їх зміст не дозволяє однозначно з'ясувати фактичні обставини здійснення фінансово-господарської операції. Отже, рішення про відмову у реєстрації в ЄРПН податкових накладних прийняті у відповідності до норм податкового законодавства, тобто, є правомірними.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
Крім того, відповідачем заявлено клопотання про заміну Офісу великих платників податків ДФС на Офіс великих платників податків ДПС в порядку процесуального правонаступництва, яке підлягає задоволенню судом з огляду на наступне.
Постановою Кабінету Міністрів України № 537 від 19.06.2019 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» утворено Офіс великих платників податків Державної податкової служби.
30 липня 2019 року відбулась державна реєстрація юридичної особи Офісу великих платників податків ДПС (ідентифікаційний код 43141471), яка є правонаступником Офісу великих платників податків ДФС як орган виконавчої влади.
Згідно наказу Офісу великих платників податків ДПС № 9 від 29.08.2019 «Про початок діяльності Офісу великих платників податків ДПС» розпочато виконання Офісом великих платників податків Державної податкової служби повноважень Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.
З урахуванням наведеного судова колегія вважає за можливе задовольнити клопотання та допустити заміну Офісу великих платників податків ДФС його правонаступником - Офісом великих платників податків ДПС.
Згідно п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «С К С» є юридичною особою, яке було зареєстроване 29.08.2008. Основним видом економічної діяльності підприємства є Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код КВЕД 46.39).
В межах своєї господарської діяльності ТОВ «С К С» було укладено ряд договорів з іншими суб'єктами господарювання, зокрема:
- Договір поставки № 103 від 10.03.2017, укладений з ТОВ «МК-КРЕАТИВ»;
- Договір поставки № 1 від 25.01.2018, укладений з ТОВ «С.К.С.»;
- Дистриб'юторська угода № 14732 від 29.02.2016, укладена з ТОВ «МАРС УКРАЇНА»;
- Дистриб'юторський договір № 13 від 01.07.2017, укладений з ТОВ «РОЯЛЬ КАНІН УКРАЇНА».
За умовами зазначених договорів, позивач придбав у контрагентів продукцію, асортимент, кількість та загальна вартість якою, наводилась у видаткових накладних.
Факт переміщення (транспортування) товару підтверджує складеними товарно-транспортними накладними, а факт зберігання придбаного товару здійснювався на складі за адресою: Київська область, с. Хотів, вул. Промислова, 3-Б, який в період з 22.08.2016 по 14.12.2017 знаходився в його користуванні. В підтвердження оплати вартості товару позивачем надані виписки по рахунках.
В подальшому, придбана за наведеними договорами продукція на підставі договору поставки № 111410 продана (реалізована) ПАТ «НОВА ЛІНІЯ».
На виконання вимог п. 187.1. ст. 187 Податкового Кодексу України, за правилом першої події, а саме, дату відвантаження товару на адресу ПАТ «НОВА ЛІНІЯ», позивачем були складені податкові накладні №1001964 від 29 березня 2018 року; №1001557 від 27 березня 2018 року; №1001956 від 29 березня 2018 року; №1002164 від 30 березня 2018 року; №1001469 від 24 березня 2018 року; №1001466 від 24 березня 2018 року; №1002162 від 20 березня 2018 року; №1001461 від 24 березня 2018 року; №1001460 від 24 березня 2018 року; №1002161 від 30 березня 2018 року; №1002163 від 30 березня 2018 року та подані до податкового органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкові накладні були прийняті, проте їх реєстрація зупинена у зв'язку із тим, що «ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
На підтвердження здійснення господарських операцій, позивачем направлено до контролюючого органу пояснення та підтверджуючі документи по кожній податковій накладній, а саме:
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 29 березня 2018 року №1001964 надано копії: договору поставки №103, видаткової накладної від 01 лютого 2018 року №6, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 12 лютого 2018 року по 12 лютого 2018 року, товарно-транспортної накладної від 01 лютого 2018 року №01022018, договору поставки №111410, видаткової накладної від 29 березня 2018 року №К0000087356, товарно-транспортної накладної від 29 березня 2018 року №РК00087356, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 01 червня 2018 року по 01 червня 2018 року;
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 27 березня 2018 року №1001557 надано копії: договору поставки №103, видаткової накладної від 01 лютого 2018 року №6, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 12 лютого 2018 року по 12 лютого 2018 року, товарно-транспортної накладної від 01 лютого 2018 року №01022018, видаткової накладної від 12 лютого 2018 року №8, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 26 лютого 2018 року по 26 лютого 2018 року, товарно-транспортної накладної від 12 лютого 2018 року №12022018, договору поставки №111410, видаткової накладної від 27 березня 2018 року №К0000083634, товарно-транспортної накладної від 27 березня 2018 року №РК00083634, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 01 червня 2018 року по 01 червня 2018 року;
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 29 березня 2018 року №1001956 надано копії: договору поставки №1, товарно-транспортної накладної від 24 березня 2018 року №KS000108630, виписки по рахунку «С К С » № НОМЕР_1 з 07 травня 2018 року по 07 травня 2018 року, товарно-транспортної накладної від 24 березня 2018 року №PSK0108630, договору поставки №111410, видаткової накладної від 29 березня 2018 року №К0000087347, товарно-транспортної накладної від 29 березня 2018 року №РК00087347, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 19 квітня 2018 року по 19 квітня 2018 року;
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 30 березня 2018 року №1002164 надано копії: договору поставки №1, товарно-транспортної накладної від 24 березня 2018 року №KS000108630, виписки по рахунку «С К С » № НОМЕР_1 з 07 травня 2018 року по 07 травня 2018 року, товарно-транспортної накладної від 24 березня 2018 року №PSK0108630, договору поставки №111410, видаткової накладної від 29 березня 2018 року №К0000087347, товарно-транспортної накладної від 30 березня 2018 року №РК00089021, виписки по рахунку «С К С »НОМЕР_1 з 01 червня 2018 року по 01 червня 2018 року;
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 24 березня 2018 року №1001469 надано копії: дистриб'юторської угоди №14732, видаткової накладної від 04 вересня 2017 року №81838769, товарно-транспортної накладної від 04 вересня 2017 року №850976, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 04 вересня 2017 року по 04 вересня 2017 року, договору поставки №111410, видаткової накладної від 24 березня 2018 року №К0000083201, товарно-транспортної накладної від 24 березня 2018 року №РК00083201, виписки по рахунку «С К С »НОМЕР_1 з 19 квітня 2018 року по 19 квітня 2018 року, реєстраційного посвідчення;
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 24 березня 2018 року №1001466 надано копії: дистриб'юторської угоди №14732, видаткової накладної від 20 листопада 2017 року №81861378, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 21 листопада 2017 року по 21 листопада 2017 року, товарно-транспортної накладної від 20 листопада 2017 року №851601, видаткової накладної від 24 листопада 2017 року №81863020, товарно-транспортної накладної від 24 листопада 2017 року №851651, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 27 листопада 2017 року по 27 листопада 2017 року, договору поставки №111410, видаткової накладної від 24 березня 2018 року №К0000083194, товарно-транспортної накладної від 24 березня 2018 року №РК00083194, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 11 червня 2018 року по 11 червня 2018 року;
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 30 березня 2018 року №1002162 надано копії: договору поставки №103, видаткової накладної від 01 лютого 2018 року №6, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 12 лютого 2018 року по 12 лютого 2018 року, товарно-транспортної накладної від 01 лютого 2018 року №01022018, видаткової накладної від 12 лютого 2018 року №8, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 26 лютого 2018 року по 26 лютого 2018 року, товарно-транспортної накладної від 12 лютого 2018 року №12022018, договору поставки №111410, видаткової накладної від 30 березня 2018 року №К0000089019, товарно-транспортної накладної від 30 березня 2018 року №РК00089019, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 01 червня 2018 року по 01 червня 2018 року, сертифікату якості;
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 24 березня 2018 року №1001461 надано копії: дистриб'юторської угоди №14732, видаткової накладної від 06 червня 2017 року №81812707, виписки по рахунку від 06 червня 2017 року НОМЕР_2, товарно-транспортної накладної від 06 червня 2017 року №850270, видаткової накладної від 12 червня 2017 року №81814627, виписки по рахунку від 12 червня 2017 року НОМЕР_2, товарно-транспортної накладної від 12 червня 2017 року №850314, видаткової накладної від 30 жовтня 2017 року №81854860, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 31 жовтня 2017 року по 31 жовтня 2017 року, товарно-транспортної накладної від 30 листопада 2017 року №851431, договору поставки №111410, видаткової накладної від 24 березня 2018 року №К0000083186, виписки по рахунку «С К С » № НОМЕР_1 з 11 червня 2018 року по 11 червня 2018 року, товарно-транспортної накладної від 24 березня 2018 року №РК00083186, протоколів випробувань;
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 24 березня 2018 року №1001460 надано копії: дистриб'юторської угоди №14732, видаткової накладної від 02 жовтня 2017 року №81846256, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 02 жовтня 2017 року по 02 жовтня 2017 року, товарно-транспортної накладної від 02 жовтня 2017 року №851208, видаткової накладної від 09 жовтня 2017 року №81848294, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 09 жовтня 2017 року по 09 жовтня 2017 року, товарно-транспортної накладної від 09 жовтня 2017 року №851268, видаткової накладної від 30 жовтня 2017 року №81854860, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 31 жовтня 2017 року по 31 жовтня 2017 року, товарно-транспортної накладної від 30 листопада 2017 року №851431, договору поставки №111410, видаткової накладної від 24 березня 2018 року №К0000083185, виписки по рахунку «С К С » № НОМЕР_1 з 11 червня 2018 року по 11 червня 2018 року, товарно-транспортної накладної від 24 березня 2018 року №РК00083185, протоколів випробувань;
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 30 березня 2018 року №1002161 надано копії: договору поставки №103, видаткової накладної від 12 лютого 2018 року №8, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 26 лютого 2018 року по 26 лютого 2018 року, товарно-транспортної накладної від 12 лютого 2018 року №12022018, договору поставки №111410, видаткової накладної від 30 березня 2018 року №К0000089018, товарно-транспортної накладної від 30 березня 2018 року №РК00089018, виписки по рахунку ТОВ "С К С" НОМЕР_1 з 01 червня 2018 року по 01 червня 2018 року, сертифікату якості;
- на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковою накладною від 30 березня 2018 року №1002163 надано копії: дистриб'юторського договору від 01 липня 2017 року №13, укладеного між ТОВ «С К С» та ТОВ «Рояль Канін Україна», видаткової накладної від 27 жовтня 2017 року №217096385, товарно-транспортної накладної від 27 жовтня 2017 року №55150, виписки по рахунку № НОМЕР_1 з 27 жовтня 2017 року по 27 жовтня 2017 року, договору поставки №111410, видаткової накладної від 30 березня 2018 року №К0000089020, товарно-транспортної накладної від 30 березня 2018 року №РК00089020, виписки по рахунку «С К С » НОМЕР_1 з 01 червня 2018 року по 01 червня 2018 року, сертифікату якості.
Розглянувши вказані документи і пояснення, Комісія ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, прийняла оспорювані рішення №819101/36088095 від 26 червня 2018 року; №819095/3688095 від 26 червня 2018 року; №912981/39088095 від 11 вересня 2018 року; №912972/36088095 від 11 вересня 2018 року; №819088/36088095 від 26 червня 2018 року; №866911/36088095 від 01 серпня 2018 року; №866523/36088095 від 01 серпня 2018 року; №866513/36088095 від 01 серпня 2018 року; №866538/36088095 від 01 серпня 2018 року; №819151/36088095 від 26 червня 2018 року; №930800/36088095 від 26 червня 2018 року, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних №1001964 від 29 березня 2018 року; №1001557 від 27 березня 2018 року; №1001956 від 29 березня 2018 року; №1002164 від 30 березня 2018 року; №1001469 від 24 березня 2018 року; №1001466 від 24 березня 2018 року; №1002162 від 20 березня 2018 року; №1001461 від 24 березня 2018 року; №1001460 від 24 березня 2018 року; №1002161 від 30 березня 2018 року; №1002163 від 30 березня 2018 року у зв'язку з ненаданням платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.
За наслідками адміністративного оскарження, рішення відповідача №912981/39088095 від 11 вересня 2018 року, №912972/36088095 від 11 вересня 2018 року, №819088/36088095 від 26 червня 2018 року, №819151/36088095 від 26 червня 2018 року та №930800/36088095 від 26 червня 2018 року залишено без змін, а скарги без задоволення, решта рішень в адміністративному порядку позивачем не оскаржувались.
Не погоджуючись із рішеннями Комісії ДФС про відмову у реєстрації податкових накладних, та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів суду, що діяв правомірно, з чим погоджується і колегія суддів з огляду на наступне.
Так, принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Серед критеріїв /принципів/, які повинні застосовуватись суб'єктом владних повноважень при прийнятті ним рішень та вчиненні дій та якими керується адміністративний суд у разі оскарження таких рішень, дій, є, зокрема, критерій законності, відповідно до якого суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним, а рішення суб'єкта владних повноважень має прийматися обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Встановлення невідповідності діяльності суб'єкта владних повноважень вказаним критеріям для оцінювання рішення, (дій) є достатньою підставою для задоволення адміністративного позову, за умови, що встановлено порушення прав та інтересів позивача.
Так, відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 № 341) (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до приписів п. 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 117 (далі - Порядок № 117), податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
При цьому, за змістом п. 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Пунктом 13 Порядку № 117 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
При цьому, як вбачається зі змісту квитанцій, контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 листа ДФС від 21.03.2018 року № 959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості платника податку» (далі - Критерії).
З даного приводу слід зазначити, що контролюючим органом порушено не тільки принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень, а і норми п. 13 Порядку № 117, оскільки ним не зазначено у квитанціях конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкових накладних.
Такий висновок суду базується на тому, що фіскальним органом зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критерію ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 Критеріїв.
Натомість, як принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень, так і п. 13 Порядку № 117 вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.
Слід також зазначити, що пп. 1.6 п. 1 Критеріїв містить у собі визначення різних обставин встановлення ризиковості платника податків: платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
- дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб'єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Таким чином, фіскальний орган був зобов'язаний у квитанціях чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, а і на відповідне рішення, яким позивача внесено до переліку ризикових платників.
При цьому, пунктами 6 та 7 Порядку № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
З аналізу вказаних норм вбачається, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність: платника податку - критеріям ризиковості платника податку; податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Отже, положення зазначених пунктів Порядку № 117 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов'язків контролюючих органів.
Разом з тим, реєстрація поданої позивачем податкової накладної зупинена через те, що «ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Тобто, відповідачем застосовано критерії ризиковості платника податку до податкових накладних, а не до платника податку - позивача, що свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію податкових накладних зупинено з підстав, які не передбачені Порядком № 117.
В той же час, як вірно вказує суд першої інстанції, згідно з п.п. 14, 15 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Пунктами 18-21 Порядку № 117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Разом із тим, матеріалами справи підтверджується, що подані ТОВ «С К С» до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів підтверджують здійснення позивачем господарських операцій із ТОВ «НОВА ЛІНІЯ», за якими складено податкові накладні №1001964 від 29 березня 2018 року; №1001557 від 27 березня 2018 року; №1001956 від 29 березня 2018 року; №1002164 від 30 березня 2018 року; №1001469 від 24 березня 2018 року; №1001466 від 24 березня 2018 року; №1002162 від 20 березня 2018 року; №1001461 від 24 березня 2018 року; №1001460 від 24 березня 2018 року; №1002161 від 30 березня 2018 року; №1002163 від 30 березня 2018 року.
Ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Господарські операції, за наслідками яких складено податкові накладні, здійснені позивачем в межах його господарської діяльності та підтверджуються первинними документами. При цьому, контролюючим органом не взято до уваги письмові пояснення платника податків, а доводи апеляційної скарги щодо технічної неможливості прийняття окремих документів не можуть свідчити про обґрунтованість рішень з огляду на те, що на такі обставини відповідач не спирався при прийнятті оскаржуваних рішень, що у свою чергу позбавило позивача надати уточнення чи усунути виявлені недоліки.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що вказані рішення відповідача є протиправними, оскільки їх зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких були прийняті негативні для платника податків рішення.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Вживання податковим органом загального посилання на підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Верховного Суду від 01 лютого 2019 року в справі № 810/3938/18.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податку рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування спірних рішень.
Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п. 20 Порядку № 1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
При цьому, у разі порушення строку реєстрації, застосовуються штрафні санкції, передбачені статтею 120-1 Податкового кодексу України, а згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період. Також, у разі порушення продавцем/покупцем граничних строків реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування, покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний період заяву із скаргою на такого продавця/покупця.
За таких обставин, враховуючи вказані наслідки, а також вимоги п. 20 Порядку № 1246, податкову накладну потрібно вважати прийнятою та зареєстрованою протягом операційного дня, коли її було надіслано платником податку.
Виходячи із вимог зазначеної норми, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов'язання ДФС провести реєстрацію вказаних у позові податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного надходження.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
Таким чином, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, -
Допустити заміну Офісу великих платників податків ДФС його правонаступником - Офісом великих платників податків ДПС.
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 листопада 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
Головуючий-суддя: Л.В. Губська
Судді: О.В. Карпушова
А.Г. Степанюк