13 лютого 2020 року м. Дніпросправа № 804/2059/18
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів:
судді-доповідача Чумака С.Ю.,
суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,
секретар судового засідання Сколишев О.О.
за участі представника позивача Павленка В.В., представника відповідача Єгорова А.Є., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Державної податкової служби України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2019 року у справі № 804/2059/18 (суддя І інстанції - Конєва С.О.)
за позовом Приватного акціонерного товариства "Північний гірничо-збагачувальний комбінат" до Державної податкової служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов'язання вчинити певні дії,
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
22 березня 2018 року позивач звернувся до позовом до Державної фіскальної служби України (ухвалою суду від 17 грудня 2019 року замінено на правонаступника - Державну податкову службу України (Том № 12 а.с. 16)), в якому просив:
- визнати протиправною бездіяльність відповідача по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку Приватне акціонерне товариство «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму величини від'ємного значення - 95 535812 грн, у тому числі № 9160687495 від 29.07.2015 за червень 2015; № 9161489073 від 30.07.2015 за січень 2015; № 9162239688 від 31.07.2015 за березень 2015; № 9162519553 від 31.07.2015 за квітень 2015; № 9162633972 від 31.07.2015 за травень 2015; № 9180838886 від 31.08.2015 за березень 2015; № 9180840582 від 31.08.2015 за квітень 2015; № 9201414484 від 30.09.2015 за листопад 2014; № 9222867156 від 30.10.2015 за грудень 2014; № 9265026002 від 30.12.2015 за січень 2015; № 9265027139 від 30.12.2015 за лютий 2015; № 9263917147 від 29.12.2015 за березень 2015; № 9263979752 від 29.12.2015 за квітень 2015; № 9265028577 від 30.12.2015 за травень 2015 у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість у термін, визначений Законом.
- зобов'язати відповідача збільшити у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Приватне акціонерне товариство «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму величини від'ємного значення - 95535812 грн, у тому числі № 9160687495 від 29.07.2015 за червень 2015; № 9161489073 від 30.07.2015 за січень 2015; № 9162239688 від 31.07.2015 за березень 2015; № 9162519553 від 31.07.2015 за квітень 2015; № 9162633972 від 31.07.2015 за травень 2015; № 9180838886 від 31.08.2015 за березень 2015; № 9180840582 від 31.08.2015 за квітень 2015; № 9201414484 від 30.09.2015 за листопад 2014; № 9222867156 від 30.10.2015 за грудень 2014; № 9265026002 від 30.12.2015 за січень 2015; № 9265027139 від 30.12.2015 за лютий 2015; № 9263917147 від 29.12.2015 за березень 2015; № 9263979752 від 29.12.2015 за квітень 2015; № 9265028577 від 30.12.2015 за травень 2015 у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2018 року, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року, у задоволенні позову позивачеві відмовлено (Том № 1 а.с.188-189; Том № 2 а.с.22-26).
12 березня 2019 року Верховний Суд, посилаючись на не дослідження обставин, які входять до предмету доказування і не визначення кола питань та доказів, прийняв постанову, якою касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Північний гірничо-збагачувальний комбінат" задовольнив; рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року скасував; а справу направив на новий розгляд до суд першої інстанції. (Том № 2 а.с. 90-96)
Під час нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2019 року адміністративний позов задоволений. (Том № 11 а.с. 221-227)
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове, яким у позові відмовити.
В обґрунтування скарги вказує, що для реалізації порядку формування реєстраційної суми, який встановлено підпунктом 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу з урахуванням змін, внесених Законом № 643 в частині збільшення розміру суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН на суму від'ємного значення податку, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованих платником у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ, контролюючим органом було створено відповідні технічні завдання та розроблено програмне забезпечення, яке автоматично здійснює вказані процедури в автоматичному режимі одноразово в термін до 31.07.2015. При цьому, планом заходів окремо зазначено, що у зв'язку із переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ в штатний режим, починаючи з 04.08.2015 реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, складених до 1 липня 2015р., здійснюватиметься без обмеження сумою УНакл. Зазначений порядок вбачає перенесення залишків від'ємного значення, яке обліковується у платників податку станом на 01.07.2015 виключно із декларації, за якими здійснюються розрахунки з бюджетом за червень 2015, тому уточнюючі розрахунки не враховувались при розробленні програмного забезпечення, оскільки це суперечить вимогам діючого законодавства (підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу). На виконання вимог пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу після «обнуління» показників формули реєстраційна сума одноразово в автоматичному режимі збільшилася на суму від'ємного значення, що задекларована платником податків виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 або будь-який звітний період. Отже, збільшення показників формули відбулося разово 03.08.2015 тільки за даними рядка 24 та рядка 31 у звітній декларації за червень 2015, про що позивача повідомлено листом, та суми від'ємного значення, які виправлені в уточнюючих розрахунках знайшли своє відображення в податкових деклараціях з ПДВ за звітні періоди у яких подані такі уточнюючі розрахунки. Крім цього, вказує, що у ПК України відсутні норми щодо повторного перерахунку формули у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ або будь-який попередній звітний період.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції-без змін.
Приватне акціонерне товариство «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» 28.10.1996 зареєстровано як юридична особа за адресою: Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, Тернівський район, перебуває на обліку у Дніпропетровському управлінні Офісу великих платників податків ДФС, є платником податку на додану вартість, що підтверджується Статутом позивача, Витягом з ЄДРПОУ станом на 08.06.2018р., копією витягу з реєстру платників ПДВ та відомостями, які наведені у акті перевірки від 15.06.2017р. (а.с. 125, 210-230 том 1, а.с.115-138 том 2,а.с.181-203 том 3).
20.11.2015 між позивачем та контролюючим органом було укладено договір № 201120151 про визнання електронних документів на підставі якого позивачем подавалася податкова звітність засобами телекомунікаційного зв'язку, що підтверджується його копією (а.с. 139-141 том 2).
У період з листопада 2014 року по червень 2015 року позивачем у строки, встановлені податковим законодавством до контролюючого органу були подані податкові накладні та податкові декларації з ПДВ, які контролюючим органом були прийняті та зареєстровані у ЄРПН, що підтверджується копіями відповідних податкових декларацій та копіями квитанцій № 2 (а.с. 71-250 том 4, а.с. 1-250 том 5, а.с. 1-159 том 6, а.с. 1-262 том 8, а.с.1-98 том 10, а.с. 1-87, а.с. 103-173 том 11).
У подальшому (липень-грудень 2015 року), у зв'язку з виявленими розбіжностями у вищенаведених податкових деклараціях, з метою виправлення таких розбіжностей з урахуванням вимог п. 50.1 ст.50 ПК України, позивачем були подані наступні уточнюючі розрахунки коригування податкових зобов'язань до вищенаведених податкових декларацій з ПДВ у яких позивачем було задекларовано від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму на загальну суму 95535812 грн, а саме:
1) № 9160687495 від 29.07.2015 за липень 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 8045513 грн;
2) № 9161489073 від 30.07.2015 за січень 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 8120248 грн;
3) № 9162239688 від 31.07.2015 за березень 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 12605962 грн;
4) № 9162519553 від 31.07.2015 за квітень 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) - 25502231 грн;
5) №9162633972 від 31.07.2015 за травень 2015 року - сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 33838374 грн;
6) № 9180838886 від 31.08.2015 за березень 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 1195077 грн;
7) № 9180840582 від 31.08.2015 за квітень 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 4047348 грн;
8) № 9201414484 від 30.09.2015 за листопад 2014 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 49717 грн;
9) № 9222867156 від 30.10.2015 за грудень 2014 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 206907 грн;
10) № 9265026002 від 30.12.2015 за січень 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 8125 грн;
11) № 9265027139 від 30.12.2015 за лютий 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 652854 грн;
12) № 9263917147 від 29.12.2015 за березень 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 1980 грн;
13) № 9263979752 від 29.12.2015 за квітень 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 191639 грн;
14) № 9265028577 від 30.12.2015 за травень 2015 року сума уточнюючого розрахунку (збільшення від'ємного значення) 1069837 грн (а.с. 160-250 том 6, а.с. 1-251 том 7, а.с. 1-250 том 9, а.с. 99-250 том 10, а.с. 88-93, а.с. 174-184 том 11).
Зазначені уточнюючі розрахунки коригування податкових зобов'язань з ПДВ до податкових декларацій прийняті контролюючим органом та зареєстровані у ЄРПН, що підтверджується відповідними копіями квитанцій № 2, наявних в матеріалах справи та не оспорюється учасниками справи.
Разом з тим, прийнявши та зареєструвавши у ЄРПН вищенаведені уточнюючі розрахунки коригування податкових зобов'язань, показники сум збільшення від'ємного значення станом на листопад 2017 року контролюючим органом не були відображені у Системі електронного адміністрування ПДВ, а відповідно, задекларована за вказаними уточнюючими розрахунками сума від'ємного значення у загальному розмірі 95535812,00 грн не була і відображена на електронному рахунку позивача, що підтверджується змістом Витягів із системи електронного адміністрування ПДВ № 31 від 26.08.2015, № 4959831 від 04.12.2017. (а.с. 155, 168 том 1).
У подальшому, позивач звертався до контролюючого органу із заявами про приведення у відповідність до норм чинного в Україні законодавства показників позивача «Значення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН» за вищезазначеними поданими та зареєстрованими уточнюючими розрахунками коригування податкових зобов'язань до податкових накладних з ПДВ, проте, контролюючим органом надані відповіді листами від 13.12.2017 № 64621/10/28-10-46-15, від 05.02.2017 № 3680/6/99-99-12-03-01-09, у яких позивача повідомлено про те, що відповідно до п.34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України після «обнуління» показників формули реєстраційна сума збільшується на суму від'ємного значення, що задекларована платником податків виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року та не перераховується надалі у зв'язку з уточненням показників податкової звітності платника, що підтверджується змістом наведених відповідей. (а.с. 156-158 том 1).
Вважаючи протиправною бездіяльністю, яка полягає у незабезпеченні автоматичного збільшення суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на загальну суму 95535812 грн задекларовану позивачем за уточнюючими розрахунками коригування та із вимогою зобов'язати відповідача вчинити певні дії по відображенню показників відображених у наведених вище уточнюючих розрахунках коригування у системі електронного адміністрування ПДВ, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що не забезпечивши відображення показників податкової звітності позивача, які були відображені позивачем у податковій звітності, зокрема, в уточнюючих розрахунках коригування, які були прийняті та зареєстровані у ЄРПН, відповідач вчинив протиправну бездіяльність, оскільки аналіз норм п. 34 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, на які посилається останній як на підставу обґрунтованості вчинення такої бездіяльності, не містять положень, які б прямо обмежували право платника податку на автоматичне збільшення суми податку, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних у ЄРПН у зв'язку з необхідністю виправлення самостійно виявлених помилок у поданих податкових деклараціях з ПДВ шляхом подання розрахунків коригування до таких податкових декларацій з ПДВ, складених як до 01.07.2015, так і після 01.07.2015, відтак дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість (далі-ПДВ) визначено статтею 200-1 розділу V Податкового кодексу України (далі - ПК України), якою було доповнено зазначений Кодекс згідно з Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав законної сили з 01.01.2015.
Так, згідно пунктами 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 Податкового кодексу України (у редакції до 29.07.2015) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
На виконання приписів цієї норми Податкового кодексу України постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі - Порядок № 569) затверджено Порядок електронного адміністрування ПДВ, яким визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі-податок), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі-розрахунки коригування) у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.
Згідно з пунктом 1 Порядку № 569 система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 р. або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.
При цьому пунктом 35 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України встановлено, що період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним періодом, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 2001.3 статті 200 1 цього Кодексу.
Рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка у сумі, необхідній для досягнення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань. Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок (пункт 2 Порядку № 569).
Відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України (у редакції до 29.07.2015) платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою:
УНакл = УНаклОтр + УМитн + УПопРах - УНаклВид - УВідшкод - УПеревищ, де:
УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
УМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України;
УПопРах - загальна сума поповнення рахунку в системі електронного адміністрування податку з поточного рахунку платника;
УНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
УВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок;
УПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, 29.07.2015 набрав чинності Закон України від 16.07.2015 № 643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість», відповідно до якого всі складові формули, визначені приписами пунктами 2001.3 статті 2001 Податкового кодексу України, на третій робочий день після набрання чинності цим Законом дорівнюють нулю, крім значень її складових У НаклОтр, У НаклВид та УМитн, що були сформовані починаючи з 01.07.2015 (пункт 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України). Під час обрахунку показників У НаклОтр та УНаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 01.07.2015 та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 01.07.2015, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників У НаклОтр, УНаклВид та УМитн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку суми УНакл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу (абз. 9, 10 п. 200-1.3 ПК України).
Згідно з пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від'ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 2001.3 статті 2001 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових УНаклОтр, УНаклВид та УМитн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом:
4) до 31.07.2015 для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).
Суми такого від'ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку.
Згідно з пунктом 92 Порядку № 569 після закінчення перехідного періоду, зазначеного у пункті 1 цього Порядку:
1) ДФС автоматично збільшує розмір суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначеної відповідно до пункту 9 цього Порядку, на суму середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців / чотири квартали, та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення. Сума такого збільшення щокварталу підлягає автоматичному перерахунку ДФС шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком з урахуванням середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців/чотири квартали, станом на дату перерахунку. На запит платника податку ДФС інформує його про результати такого перерахунку шляхом надсилання електронного повідомлення;
2) сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, автоматично збільшується на суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань з податку. На суму такого збільшення: зменшується сума, задекларована до сплати до бюджету в звітному (податковому) періоді, або збільшується сума від'ємного значення, задекларована в звітному (податковому) періоді; помилково та/або надміру сплачені грошові зобов'язання з податку вважаються погашеними.
За змістом приписів пункту 10 Порядку №569 ДФС: 1) обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі; 2) оприлюднює на офіційному веб-сайті алгоритми обрахунку показників формули обчислення зазначеної суми та джерела їх формування.
Так, 30.07.2015 Державна фіскальна служба України повідомила план заходів ДФС для забезпечення реалізації норм Закону України № 643-VIII з удосконалення системи електронного адміністрування ПДВ, в розділі III якого передбачено обнуління показників та перерахунок суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН), для зареєстрованих платників податку, зокрема:
- з 00 годин 00 хвилин 03.08.2015 (на початок третього робочого дня після дня набрання чинності Законом України № 643-VIII) ДФС буде проведено обнуління суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН («СУМА» Накл), сформовану відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 та пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, та значення усіх її складових, визначених Податковим кодексом України, крім показників «СУМА» НаклОтр, «СУМА» Митн та «СУМА» НаклВид, що були сформовані, починаючи з 01.07.2015;
- протягом 03.08.2015 (третього робочого дня після дня набрання чинності Законом України №643-VIII) сума «СУМА» Накл зареєстрованим платникам податку збільшиться на:
- суму середньомісячного розміру сум ПДВ, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених або розстрочених за останні 12 звітних місяців/4 квартали («СУМА» овердрафт);
- суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань з ПДВ станом на 01.07.2015 («СУМА» Перепл);
- суму від'ємного значення податку, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованого платником у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року;
- суму залишків коштів на електронних рахунках платників у системі електронного адміністрування ПДВ станом на початок робочого дня 03.08.2015 за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов'язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 2001.6 статті 2001 цього Кодексу, також така сума зменшується на суму податкових зобов'язань, задекларованих платником за звітний (податковий) період за червень 2015 року / II квартал 2015 року;
- на кінець третього робочого дня після дня набрання чинності Законом України № 643-VIII сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН («СУМА» Накл), буде обрахована на підставі оновлених значень усіх її складових та інших показників, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 2001.3 статті 2001 Податкового кодексу України.
При цьому планом заходів окремо зазначено, що у зв'язку із переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ в штатний режим:
- починаючи з 04.08.2015 реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, складених до 1 липня 2015 року, здійснюватиметься без обмеження сумою «СУМА» Накл.;
- до 20.08.2015 платникам податку, що застосовують звітний податковий період квартал, сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН («СУМА» Накл), буде збільшена на суму від'ємного значення, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованого у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за II квартал 2015 року.
З огляду на викладене, ураховуючи офіційну інформацію ДФС, протягом 03.08.2015 були відновлені права на достовірне відображення в системі електронного адміністрування ПДВ відомостей щодо сум податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкову накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка відображається в рядку 2 Витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.
Як вказувалось у встановлених судом обставинах справи, у період з грудня 2014 року по червень 2015 року позивачем у строки, встановлені податковим законодавством до контролюючого органу були подані податкові накладні та податкові декларації з ПДВ, які контролюючим органом були прийняті та зареєстровані у ЄРПН, що підтверджується копіями відповідних податкових декларацій та копіями квитанцій № 2 (а.с. 71-250 том 4, а.с. 1-250 том 5, а.с. 1-159 том 6, а.с. 1-262 том 8, а.с.1-98 том 10, а.с. 1-87, а.с. 103-173 том 11).
У подальшому в липні-грудні 2015 року у зв'язку з виявленими розбіжностями у зазначених податкових деклараціях, з метою виправлення таких розбіжностей з урахуванням вимог п. 50.1 ст. 50 ПК України, позивачем були подані уточнюючі розрахунки коригування податкових зобов'язань до вищенаведених податкових декларацій з ПДВ в яких позивачем було задекларовано від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24) на суму на загальну суму 95535812 грн.
Зазначені уточнюючі розрахунки коригування податкових зобов'язань з ПДВ до податкових декларацій прийняті контролюючим органом та зареєстровані у ЄРПН, що підтверджується відповідними копіями квитанцій № 2.
Однак, як станом на листопад 2017 року, так і на час розгляду справи судами обох інстанцій, відповідачем не забезпечено своєчасне відображення у системі електронного адміністрування ПДВ заявлених позивачем, що підтверджується змістом Витягів із системи електронного адміністрування ПДВ № 31 від 26.08.2015, № 4959831 від 04.12.2017. (а.с. 155, 168 том 1).
Доводи ДПС України про те, що реєстраційна сума в системі електронного адміністрування може бути збільшена на суму від'ємного значення, що задекларована позивачем виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, та не підлягає перерахунку у зв'язку з подальшим уточненням показників такої звітності шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків, є безпідставними, з огляду на таке.
Відповідно до статті 49 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Податкова декларація з податку на додану вартість подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (стаття 203.1. Податкового кодексу України).
Пунктом 50.1 статті 50 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Отже, платник податків у разі самостійного виявлення помилок у податковій декларації зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до цієї декларації не пізніше закінчення 1095 дня що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Одночасно, положення пункту 34 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України не містять жодних обмежень щодо зарахування реєстраційної суми від'ємного значення попередніх звітних періодів (до 01.07.2015 ), у тому числі, заборон щодо її коригування у відповідності до приписів пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України шляхом подачі уточнюючого розрахунку до податкової декларації внаслідок самостійно виявлених помилок, що складає обов'язок платника податку.
Згідно з пунктом 8 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 23.09.2014 № 966 до податкової звітності з податку на додану вартість належать: податкова декларація з податку на додану вартість з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
Отже, уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість поданий платником податків до контролюючого органу у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період червень 2015 року є однією з форм податкової звітності з податку на додану вартість, а тому сформовані у ньому показники (зокрема рядку 31) повинні бути враховані податковим органом при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від'ємного значення, зокрема, за червень 2015 року.
Відповідно до пункту 13 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014 ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Наведене свідчить про те, що система електронного адміністрування податку на додану вартість організована на централізованому рівні ДФС України, на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 17 грудня 2019 року (справа № 826/7035/16).
Уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з податку на додану вартість за звітний період, подані позивачем у липні-грудні 2015 року до контролюючого органу, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, після подання яких фактично змінились показники відповідних податкових декларацій за листопад 2014-червень 2015 років, а отже сформовані у них позивачем показники (зокрема рядок 24) мали бути враховані ДПС України при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від'ємного значення на загальну суму 95535812 грн.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, та вважає, що судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв'язку з чим апеляційну скаргу залишає без задоволення, а рішення суду - без змін.
Повний текст судового рішення складений 18 лютого 2020 року.
На підставі викладеного, керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2019 року у справі № 804/2059/18 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя-доповідач С.Ю. Чумак
суддя С.В. Чабаненко
суддя І.В. Юрко