м. Вінниця
19 лютого 2020 р. Справа № 120/3293/19-а
Вінницький окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді: Томчука А.В.,
за участю:
секретаря судового засідання: Фурман В.В.
позивача: ОСОБА_1
представника відповідача: Жердєв О.А., Кучер Д.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу в порядку загального позовного провадження справу
за позовом: ОСОБА_1
до: Головного управління ДПС у Вінницькій області
про: визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування рішень
ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернувся в суд з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - відповідач), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Вінницькій області від 18.05.2019 №2570 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків- фізичної особи, яка не є суб'єктом господарювання ОСОБА_1 ";
- визнати протиправними дії відповідача з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2018;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.07.2019 №0024051305, №0015101305;
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.07.2019 №0000221305;
- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій від 23.07.2019 №0000231305.
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що оскаржувані рішення прийняті податковим органом з порушенням норм діючого законодавства, оскільки при їх прийнятті відповідач дійшов помилкових висновків щодо ведення ним господарської діяльності та несплати у зв'язку з цим податків, що підлягають обов'язковій сплаті до бюджету. Земельні ділянки належали позивачеві на праві власності як фізичній особі та були відчужені ним як фізичною особою, що підтверджується відповідними договорами купівлі-продажу. При цьому ОСОБА_1 сплачував податок на доходи фізичних осіб та інші збори і платежі встановлені законодавством. Разом з тим, позивач вважає, що податковим законодавством саме на нотаріуса був покладений обов'язок по нарахуванню податку з доходів фізичних осіб та перевірки сплати такого податку перед нотаріальним засвідченням договорів купівлі-продажу об'єктів нерухомого майна. Позивач вказав, що відповідач безпідставно ототожнив його як фізичну особу громадянина з фізичною особою-підприємцем, оскільки ОСОБА_1 є фізичною особою та усі договори купівлі-продажу об'єктів нерухомого майна укладалися ним саме як фізичною особою. А оскільки законодавством не передбачено заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об'єкта нерухомого майна, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений ст.172 ПК України, тому його дії в цьому випадку не можуть бути кваліфіковані як будь-яке порушення вимог податкового чи іншого законодавства.
Ухвалою суду від 25.11.2019 відкрито провадження у даній справі та призначено її до розгляду в порядку загального позовного провадження.
16.12.2019 на адресу суду надійшов відзив на адміністративний позов та клопотання про заміну відповідача - ГУ ДФС у Вінницькій області його правонаступником - ГУ ДПС у Вінницькій області.
Так, представник відповідача у відзиві на позовну заяву, позов не визнав та просив відмовити у його задоволенні в повному обсязі. Свою позицію мотивує тим, що на виконання листа ДФС України від 18.01.2019 №1766/7/99-99-13-04-03-17 за наслідками проведеного аналізу ГУ ДФС у Вінницькій області встановлено спорудження і реалізацію ОСОБА_1 протягом 2016-2017 років 54 об'єктів житлової нерухомості, що свідчить про систематичну реєстрацію об'єктів житлової нерухомості без державної реєстрації як СПД. У зв'язку з чим податковим органом на адресу позивача надіслано запит про надання інформації від 19.03.2019 № 6151/К/02-32-13-05. Вказаний лист повернуто на адресу відповідача. У зв'язку з ненаданням запитуваної інформації ГУ ДФС у Вінницькій області видано оспорюваний наказ від 17.05.2019 №2570. Таким чином, на переконання представника відповідача, податковим органом здійснено ряд заходів, передбачених ПК України без порушення вимог чинного законодавства щодо призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Крім того, в ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, згідно отриманих матеріалів та інформації було встановлено, що гр. ОСОБА_1 на підставі державних актів про право власності на земельні ділянки було споруджено 48 об'єктів нерухомості (житлові будинки, квартири в багатоквартирному будинку). Так, платником податків ОСОБА_1 було побудовано та припинено власність (продано, відчужено) протягом 2016-2018 років 48 об'єктів нерухомого майна (житлових будинків, квартир) та 42 земельних ділянок на загальну суму 10 294 632,50 грн. Отже, в ході проведення перевірки, згідно отриманої інформації та матеріалів встановлено, що сума отриманих ОСОБА_1 доходів від відчуження об'єктів нерухомості на умовах договорів купівлі-продажу, рішень про державну реєстрацію склала 10 294632,50 грн., в т.ч. за 2016 рік - 3 038 655,00 грн., за 2017 рік - 6 177116,00 грн., за 2018 рік -1078 861,50 грн. Вказали, що оскільки платник податків фізична особа ОСОБА_1 протягом 2016-2018 років систематично здійснював діяльність із будівництва та продажу об'єктів нерухомості з метою отримання прибутку, тож зобов'язаний був отриманий дохід оподатковувати як дохід отриманий від господарської діяльності згідно норм ст.177 ПК України та подавати відповідну звітність як фізична особа-підприємець. Оскільки таких дій позивач не вчинив, то перевіркою було встановлено порушення ст.42, 58 ГК України; п.167.1 ст.167, п.177.2 ст.177 ПК України в результаті чого визначеного суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся на суму 1 338302,12 грн., в тому числі за 2016 рік - 395 025,15 грн., за 2017 рік -803 024,98 грн., за 2018 рік в сумі - 140 251,99 грн.; п.2 ч.1 ст.7 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 194 018, 22 грн., в тому числі за 2016 рік - 48675 грн., за 2017 рік - 100 738 грн., за 2018 рік в сумі - 44 605,22 грн.; п. 183.2 ст.183, ст.187, п.200.1 ст.200 ПК України в результаті чого занижено суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму - 1 745 526 грн., у тому числі за 2016 рік - 294 331,00 грн., за 2017 рік - 1 235 423,20 грн., за 2018 рік - 215 772,30 грн. Вважає, що такі рішення прийняті відповідно до вимог податкового законодавства та підстави для їх скасування відсутні.
20.01.2020 до суду від позивача надійшла відповідь на відзив, у якій останній наголосив, що, на його думку, у податкового органу були відсутні підстави для проведення оскаржуваної перевірки, оскільки позивач до початку її проведення не отримав наказ №2570 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 17.05.2019 та повідомлення від 17.05.2019 №1581. На поштовому конверті, яким за твердження відповідача позивачеві надіслано копії наказу і повідомлення, зазначено про повернення поштового відправлення 20.06.2019, в свою чергу згідно Акту від 31.05.2019 перевірка була розпочата 20.05.2019, всупереч норм п.78.4 ст.78, п.79.2 ст.79 ПК України.
Крім того у спірному наказі міситься посилання виключно на норми ПК України без зазначення конкретних підстав визначених в них. Серед іншого, запит про надання інформації від 19.03.2019 складено із порушенням п.73.3 ст.73 ПК України.
Вказав, що позивач є фізичною особою та при здійсненні операцій з купівлі-продажу дотримувався порядку сплати податків визначеного законодавством для фізичних осіб, які не мають статусу фізичної особи-підприємця, відтак оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню судом.
Підсумовуючи викладене позивач наголошує, що усі норми, на які відповідач посилається як на підставу донарахування податкових зобов'язань (п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 177.1 ст. 177, п. 49.18.5 ст. 49 ПК України та інші норми) регулюють діяльність фізичної особи-підприємця, а не громадянина, а відтак не поширюються на спірні правовідносини.
27.01.2020 до суду надійшли заперечення відповідача, зі змісту яких останній на підтримку позиції податкового органу висловив свої аргументи в спростування доводів наведених у відповіді на відзив та просив відмовити у задоволенні заявленого позову.
05.02.2020 позивачем подано до суду додаткові пояснення.
У ході підготовчого провадження у справі судом задоволено клопотання представника ГУ ДПС у Вінницькій області та замінено відповідача у справі - ГУ ДФС у Вінницькій області на його правонаступника - ГУ ДПС у Вінницькій області.
Ухвалою від 05.02.2020, постановлено із занесенням до протоколу судового засідання, закрито підготовче провадження у даній справі.
В судовому засіданні 19.02.2020 позивач надав пояснення, що відтворюють зміст позовної заяви, відповіді на відзив, додаткових пояснень. Позовні вимоги просив задовольнити повністю.
Представники відповідача в судовому засіданні проти позовних вимог заперечили з підстав, зазначених у відзиві на позовну заяву та письмових запереченнях. Вказали, що позов є необґрунтованим, у зв'язку з чим відсутні підстави для його задоволення.
Заслухавши пояснення сторін, розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.
19.03.2019 ГУ ДФС у Вінницькій області за №6151/К/02-32-13-05 направлено на адресу ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ) запит про надання інформації та її документального підтвердження, відповідно до змісту якого вказано, що ГУ ДФС у Вінницькій області за наслідками проведеного аналізу встановлено спорудження та реалізацію позивачем протягом 2016-2018 років 48 об'єктів житлової нерухомості, що свідчить про систематичну реєстрацію об'єктів житлової нерухомості без державної реєстрації суб'єктом господарської діяльності. Так, ГУ ДФС у Вінницькій області з метою підтвердження або спростування інформації щодо схеми мінімізації (ухилення) від сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за об'єкти житлової нерухомості, просило протягом 15 робочих днів з дня наступного за днем отримання запиту, надати інформацію та її документальне підтвердження (засвідчені підписом суб'єкта господарювання та скріплені печаткою (за наявності) копії первинних, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують чи спростовують наступне за 2016-2018 рр.: договори купівлі-продажу даних 48 об'єктів, квитанції про сплату податку на доходи фізичних осіб до бюджету, квитанції про сплату військового збору до бюджету. Звернули увагу, що ненадання платником податків пояснень є підставою для призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки такого платника.
Вказаний запит (поштове відправлення №2102702083855) повернувся на адресу податкового органу 24.04.2019 без виконання з відміткою поштового відділення «за закінченням терміну зберігання».
Крім того, 12.04.2019 відповідач звернувся з письмовими запитами до приватних нотаріусів Юніної А. А. , Мартиненко В.О. , Пинзеник О.М. стовно надання довідок про суми нотаріально посвідчених договорів ОСОБА_1 за період 2016-2018 років.
25.04.2019 та 03.05.2019 податковим органом отримано відповіді від приватних нотаріусів Мартиненко В.О. , Пинзеник О.М. про суми нотаріально посвідчених ними договорів.
На підставі п.п. 78.1.1, 78.1.2, 78.1.4 п п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України ГУ ДФС у Вінницькій області винесено наказ № 2570 від 17.05.2019 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи, яка не є суб'єктом господарювання ОСОБА_1 ». Перевірку визначено провести з 20.05.2019 тривалістю 5 робочих днів.
Наказ № 2570 від 17.05.2019 та повідомлення від 17.05.2019 №1588 направлено на адресу позивача (поштове відправлення №2102801203600). Разом з тим, конверт повернувся на адресу податкового органу 20.06.2019 (згідно відтиску поштового штемпеля) без виконання з відміткою поштового відділення «за закінченням терміну зберігання».
На підставі п.п. 78.1.1, 78.1.2, 78.1.4 п п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п. 82.2 ст.82 Податкового кодексу України відповідно до наказу №2570 від 17.05.2019 посадовою особою ГУ ДФС у Вінницькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 31.05.2019 №1869/13/ НОМЕР_1 .
За висновками цього акту відповідачем встановлено порушення фізичною особою ОСОБА_1 :
- ст. 42, 58 ГК України, саме провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання, в результаті чого складено протокол про адміністративне правопорушення;
- п.167.1 ст.167, п.177.2 ст.177 ПК України, в результаті чого визначеного суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся на суму 1 338302,12 грн., в тому числі за 2016 рік - 395 025,15 грн., за 2017 рік - 803 024,98 грн., за 2018 рік в сумі - 140 251,99грн.;
- п.2 ч.1 ст.7 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 194 018, 22 грн., в тому числі за 2016 рік - 48 675 грн., за 2017 рік - 100 738 грн., за 2018 рік в сумі - 44 605,22 грн.;
- п. 183.2 ст.183, ст.187, п.200.1 ст.200 ПК України в результаті чого занижено суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму - 1 745 526 грн., у тому числі за 2016 рік - 294331,00 грн., за 2017 рік - 1 235 423,20 грн., за 2018 рік - 215 772,30 грн.
Відтак, ГУ ДФС у Вінницькій області на підставі цього акту були прийняті:
- податкове повідомлення-рішення від 23.07.2019 № 0024051305 (за порушення п.167.1, ст.167, п.177.2 ст.177 ПК України), яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування на суму 1 672 877,65 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 23.07.2019 № 0015101305 (за порушення п.183.2 ст.183, п.187.1 ст.187, п.200.1 ст.200 ПК України), яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 2 181 908,13 коп.
- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 23.07.2019 № Ф-0000221305 зі сплати єдиного внеску в сумі 194 018,22 грн.;
- рішення від 23.07.2019 року № 0000231305 про застосування штрафних санкцій у сумі 39210,62 грн. за донарахування відповідним фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 194018,22 грн.;
Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження вказаних рішень, проте рішенням ДПС України від 15.11.2019 №9694/6/99-00-08-05-04, скаргу представника ФО ОСОБА_1 залишено без розгляду.
Визначаючись щодо заявлених позовних вимог в контексті даної спірної ситуації, суд керується та виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підстави для проведення документальної позапланової перевірки визначені в пункті 78.1 статті 78 ПК України.
Так, відповідно до пп. 78.1.1, 78.1.2, 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; - копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Порядок та особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені у статті 79 ПК України.
Так, згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
З огляду на зміст вищенаведених правових норм суд зауважує, що оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки, у тому числі позапланової невиїзної, повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.
Як вбачається з наказу від 17.05.2019 №2570, у ньому міститься лише посилання на пп. 78.1.1, п.п. 78.1.2, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, у зв'язку з чим неможливо ідентифікувати передбачену ПК України фактичну підставу для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача.
В спростування позиції позивача в частині порушення порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника ОСОБА_1 щодо невручення оскаржуваного наказу до початку перевірки, відповідач зазначив, що наказ про проведення перевірки направив на адресу позивача до початку перевірки рекомендованим листом з повідомленням про вручення 17.05.2019 (номер поштового відправлення 2102801203609), проте до податкового органу 20.06.2016 повернувся конверт з відміткою поштового відділення «за закінченням терміну зберігання», що свідчить про дотримання ним вимог пункту 79.2 статті 79 та статті 42 ПК України.
Між тим, суд не погоджується із такими доводами контролюючого органу з огляду на наступне.
За правилами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
При цьому, відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Аналогічна правова позиція була викладена Верховним Судом України в постанові від 27.01.2015 у справі №21-425а14.
Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 19.03.2019 ГУ ДФС у Вінницькій області за №6151/К/02-32-13-05 направлено на адресу ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ) запит про надання інформації та її документального підтвердження. Запропоновано протягом 15 робочих днів з дня наступного за днем отримання запиту, надати інформацію та її документальне підтвердження.
Під час розгляду справи встановлено, що вказаний запит (поштове відправлення №2102702083855) повернувся на адресу податкового органу 24.04.2019 без виконання з відміткою поштового відділення «за закінченням терміну зберігання». Разом з тим, з відтиску поштового штемпеля на вказаному конверті неможливо встановити точну відмітку щодо дати, проставленої поштою.
В силу п.42.2 ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Так, проведення документальної позапланової невиїзної перевірки згідно з оскаржуваним наказом від 17.05.2019 №2570 розпочалося з 20.05.2019 тривалістю 5 робочих днів, в той час як конверт з надісланим запитом повернувся на адресу податкового органу 24.04.2019, як встановлено у судовому засіданні. Тобто, платник був позбавлений можливості протягом 15 робочих днів з дня повернення конверту на адресу податкового органу в даному випадку, надати письмові пояснення на запит відповідача. З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що ГУ ДФС України передчасно видано наказ 17.05.2019 №2570, оскільки як підтвердив відповідач у своєму відзиві поштовий конверт із відповідним запитом повернувся на його адресу 24.04.2019.
Крім того, в судовому засіданні встановлено, що поштове відправлення з вмістом: наказ про проведення перевірки від 17.05.2019 №2570 повідомлення про її проведення від 15.05.2019 №1581 направлено на адресу позивача 17.05.2019 та згідно відмітки пошти повернулось на адресу відповідача 20.06.2019.
Таким чином, доводи ГУ ДПС у Вінницькій області про своєчасне направлення на адресу позивача наказу про проведення перевірки до її початку не узгоджуються з вимогами вищенаведених норм податкового законодавства, оскільки за загальним змістом термін «повідомлення» включає в себе не тільки направлення відомостей, з якими платник має бути обізнаним, а й отримання ним зазначених відомостей.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 05.05.2018 по справі №810/3188/17.
Враховуючи вищенаведене, суд дійшов виновку, що оскаржуваний наказ від 17.05.2019 №2570 ГУ ДФС у Вінницькій області прийнято з порушенням визначеної ПК України процедури призначення, а саме за відсутності в наказі підстави для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а саму перевірку проведено без дотримання обов'язкових для цього умов, що є підставою для його скасування та визнання протиправними дій контролюючого органу щодо проведення перевірки на підставі такого наказу.
Надаючи оцінку висновкам акту перевірки та оскаржуваним рішенням ГУ ДФС у Вінницькій області, на підставі яких вони були прийняті, суд виходить із наступного.
Як свідчать матеріали проведеної відповідачем перевірки, ОСОБА_1 є фізичною особою - резидентом України. Платник податків ОСОБА_1 перебуває на обліку в ГУ ДФС у м. Києві, стан платника 11 (припинено, але не знято з обліку), дата державної реєстрації 18.12.2014, дата припинення державної реєстрації 19.07.2016.
Відповідно до наявної податкової інформації ОСОБА_1 протягом 2016-2018 років отримував доходи від операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомого майна в сумі 10294632,50 грн., в т.ч. за 2016 рік- 3 038 655, 00 грн., за 2017 рік - 6 177 116, 00 грн., за 2018 рік - 1 078 861,50 грн.
Громадянином ОСОБА_1 на підставі державних актів про право власності на земельні ділянки, цільове призначення яких для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку, для будівництва і обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд було споруджено (побудовано) 48 об'єктів нерухомості (житлові будинки, квартири в багатоквартирному будинку).
Так, платником податків ОСОБА_1 було побудовано та припинено власність (продано, відчужено) протягом 2016-2018 років 48 об'єктів нерухомого майна (житлових будинків, квартир) та 42 земельних ділянки на загальну суму 10 294 632,50 грн.
Згідно відомостей Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб Державної фіскальної служби України, дохід від операцій з продажу нерухомого майна на користь фізичної особи платника податку ОСОБА_1 було відображено фізичними особами які провадять незалежну професійну діяльність - приватними нотаріусами Юніною А.А. , реєстраційний номер НОМЕР_2 , Пинзеник О.М. , реєстраційний номер НОМЕР_3 , Мартиненко В.О. реєстраційний НОМЕР_4 на загальну суму 10 294 632,50 грн.
За запитами податкового органу приватним нотаріусом Пинзеник О.М. повідомлено, що 07.05.2018 гр. ОСОБА_1 отримав дохід в результаті продажу об'єктів нерухомого майна в сумі 499 261,50 грн. при цьому було сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 24 963, 08 грн. та військовий збір в сумі 7 488,92 грн.
Приватним нотаріусом Мартиненко В.О. повідомлено про суму нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу нерухомого майна гр. ОСОБА_1 за період 2016-2018 років, а саме: 1 квартал 2016 року - 0 грн., 2 квартал 2016 року - 185 000 грн., 3 квартал 2016 року - 2 392 000 грн., 4 квартал 2016 року - 461 655 грн., 1 квартал 2017 року - 3 413 000 грн., 2 квартал 2017 року - 788 316 грн., 3 квартал 2017 року - 1 518 800 грн., 4 квартал 2017 року - 437 000 грн., 1 квартал 2018 року - 12 000 грн., 2 квартал 2018 року - 255000 грн., 3 квартал 2018 року - 21 000 грн., 4 квартал 2017 року - 291 600 грн.
Загальна сума доходу, яка подана приватним нотаріусом Мартиненко В.О. за 2016 рік за 104 ознакою складає 3 038 655, 00 грн., за 2017 рік - 6 157 116 грн., за 2018 рік - 579 600 грн.
ОСОБА_1 при реалізації нерухомості здійснювалась сплата податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 5% відповідно до п. 172.2. ст. 172 Податкового Кодексу, а саме: дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
Як вказує сам відповідач, дана інформація в повній мірі підтверджена приватними нотаріусами, які відповідно до поданих форм 1-ДФ до фіскальних органів, відображали сплачені суми податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5% та інформацією з ІС "Податковий блок".
Отже, за висновками проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки, згідно отриманих податковим органом матеріалів та інформації, було встановлено, що громадянином ОСОБА_1 не визначено та не задекларовано суми доходів отриманих від провадження підприємницької діяльності за 2016 рік у сумі 3 038 655, за 2017 рік в сумі 6 177 116 грн., за 2018 рік - 1 078 861,50 грн.
Крім того, у зв'язку ненаданням відповіді на письмовий запит від 19.03.2019 податковим органом встановлено відсутність документально підтверджених витрат, які пов'язані з провадженням господарської діяльності.
З позиції податкового органу безпосередня суть виявлених порушень, яка ґрунтується на висновках акта перевірки, полягає у тому, що діяльність ОСОБА_1 щодо операцій із продажу 48-ти об'єктів нерухомого майна протягом 2016-2018 років носить підприємницький характер за відсутності реєстрації позивача як фізичної особи-підприємця, внаслідок чого в останнього виникали обов'язки щодо подачі податкової звітності, сплати податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиного соціального внеску та військового збору саме як у фізичної особи-підприємця, а не фізичної особи - громадянина, подання реєстраційної заяви для реєстрації як платника податку на додану вартість.
Однак, з таким висновком відповідача суд в повній мірі погодитись не може з огляду на таке.
Відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус "фізична особа-підприємець" сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.
Стаття 24 Цивільного кодексу України встановлює, що фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження.
Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною другою статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов'язані з такою діяльністю.
У той же час суд зазначає, що громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, є таким після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур.
Згідно з частиною першою статті 128 ГК України громадянин визнається суб'єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до частин першої та другої статті 55 ГК України, громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб'єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців.
При цьому, суд зазначає, що така реєстрація має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку.
Відповідно до частини першої статті 4 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.
Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.
Відповідно до частини другої статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
З позиції Європейського Суду принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов'язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов'язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.
Така дія названого принципу пов'язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов'язань для запобігання відповідальності. На державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії" заява N 55555/08 від 20.05.2010, і "Тошкуце та інші проти Румунії" заява N 36900/03 від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах ("Онер'їлдіз проти Туреччини" та "Беєлер проти Італії"). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків ("Лелас проти Хорватії").
Виходячи із цього суд наголошує на тому, що законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь якого суб'єкта владних повноважень (в даному випадку органу ДФС). Вчинення таких дій суб'єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи.
Отже, враховуючи те, що з 19.07.2016 припинено державну реєстрацію ОСОБА_1 як фізичної особи підприємця, тому й оподаткування його доходів з цієї дати має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб'єктами підприємницької діяльності.
Порядок оподаткування операцій з продажу об'єктів нерухомого майна у період, що охоплювався проведеною документальною перевіркою (2016 - 2018 роки) регламентувався статтею 172 ПК України.
Відповідно до п. 172.1 ст. 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Положеннями п. 172.2 ст. 172 ПК України встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 %.
У відповідності до п. 172.3 ст. 172 ПК України дохід від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.
Згідно з п. п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;
Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу.
Нормами п. 18.1 ст. 18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до п. 172.4 ст. 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті (вказане положення застосовується з 2018р.)) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Положеннями статті 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до підпункту "а" пункту 172.5 статті 172 ПК України сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.
Таким чином, законодавство, що діяло у момент продажу позивачем нерухомого майна, покладало обов'язок щодо сплати податку на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов'язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.
У розглядуваних правовідносинах податковим агентом позивача є приватні нотаріуси, які посвідчували договори купівлі-продажу об'єктів житлової нерухомості. При цьому до кожного договору купівлі-продажу, вчиненого позивачем, долучено відповідні розрахункові документи (квитанції), які підтверджують сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об'єктів нерухомого майна згідно з п. 167.2 ст. 167 ПК України.
Саме в такому порядку здійснювалося визначення та сплата податкових зобов'язань за наслідками оподаткування операцій по продажу позивачем в 2016-2018 роках об'єктів нерухомого майна.
У свою чергу відповідач вважає застосування позивачем такого порядку визначення податкових зобов'язань неправомірним посилаючись на те, що діяльність ОСОБА_1 з продажу нерухомості містить ознаки підприємницької діяльності, а тому має застосовуватися ставка податку, що визначена статтею 177 Податкового кодексу України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності.
Відповідно до п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності,оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 177.2 ст. 177 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Разом з тим, при визначенні бази оподаткування відповідачем не враховано фактичні витрати позивача за причини ненадання відповіді на запит податкового органу.
Із аналізу наведених вище норм податкового законодавства випливає, що розмір ставки податку та порядок сплати визначається в залежності від статусу такого платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. При цьому, положення статті 177 Податкового кодексу України застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.
Як уже наголошувалося судом вище ОСОБА_1 з 19.07.2016 є фізичною особою та з цієї дати припинений як фізична особа-підприємець. Договори купівлі-продажу об'єктів нерухомого майна з 20.07.2016 укладалися ним саме як фізичною особою, у зв'язку з чим висновок податкового органу про порушення позивачем п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 1 338 302,12 грн., в тому числі за 2016р. - 395 025,15 грн., за 2017р. - 803 024,98 грн., за 2018р. - 140 251,99 грн. є помилковим, оскільки за відсутності факту реєстрації ОСОБА_1 в якості фізичної особи-підприємця, норми цієї статті до неї застосованими бути не можуть.
Посилання ГУ ДФС у Вінницькій області на те, що діяльність позивача щодо продажу об'єктів нерухомості має ознаки підприємницької, не спростовує той факт, що ОСОБА_1 з 19.07.2016 не зареєстрований як фізична особа-підприємець. Заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об'єкта нерухомого майна діюче законодавство не передбачає, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений статтею 172 ПК України, який в даному випадку позивачем був дотриманий.
Отже, порушення вимог ст. 177 ПК України в діях позивача відсутнє.
Теж саме стосується і щодо відображеного відповідачем в акті перевірки порушення п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України, яким передбачено обов'язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців. Вказана норма застосовується також виключно щодо фізичних осіб-підприємців, якою ОСОБА_1 не являється.
Крім того, суд зважає, що позивачем припинено державну реєстрацію як фізичної особи-підприємця саме 19.07.2019, а податковим органом перевірявся період з 01.01.2016 по 31.12.2018. Разом з тим, в контексті даної спірної ситуації з урахуванням наведених розрахунків в акті перевірки на оподаткування доходу платника на основі відомостей наданих приватними нотаріусами, не підлягає виокремленню період до 19.07.2019 для оподаткування операцій з продажу нерухомого майна, як така дія, що належить до компетенції та доказування податковим органом.
Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що відповідачем не доведено обставин, які б слугували підставою для оподаткування доходу, отриманого позивачем за результатами спірних операцій із продажу нерухомості, за правилами статті 177 ПК України та зобов'язували б позивача подавати декларацію про доходи, одержані як суб'єктом підприємницької діяльності в порядку п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України. Відтак, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Вінницькій області від 23.07.2019 № 0024051305 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо висновків податкового органу про порушення п. 2 ч.1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в частині заниження суми нарахувань по єдиному соціальному внеску в загальній сумі 194 018,22 грн. за 2016-2018 роки, суд зазначає наступне.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон N 2464).
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону N 2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону N 2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону N 2464 5 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Отже, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця і підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, визначеного п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону 8 Закону N 2464, яка дорівнює п'ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Як встановлено в акті перевірки від 31.05.2019 позивачем занижено суми нарахувань по єдиному соціальному внеску в загальній сумі 194 018,22 грн., в тому числі за 2016р. в сумі 48 675 грн., за 2017р. в сумі 100 738 грн., за 2018р. в сумі 44 605,22 грн.
На підставі такого висновку відповідачем було винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.07.2019 № Ф-0000221305 зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 194018,22 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій від 23.07.2019 № 0000231305 про застосування штрафних санкцій на суму 39 210,62 грн.
Отже, підставою для прийняття вказаних вимоги про сплату боргу та рішення слугували твердження податкового органу про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2016 по 31.12.2018. за здійснену ним діяльність як фізичної особи-підприємця, обставини якого відображені судом вище при наданні оцінки податковому повідомленню-рішенню від 23.07.2019 № 0024051305.
Враховуючи спростування судом правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача за вказаний період, беручи до увагу встановлені судом обставини відсутності у ОСОБА_1 статусу фізичної особи-підприємця, і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, неправомірним є також донарахування позивачу суми єдиного внеску на вказану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування оскаржуваних вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 23.07.2019 № Ф-0000221305 та рішення про застосування штрафних санкцій 23.07.2019 № 0000231305.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.07.2019 №0015101305, яке прийнято на підставі висновків акту перевірки про порушення позивачем п.п. 183.2 ст.183, п.187.1 ст.187, п. 200.1 ст.200 ПК України щодо обчислення та сплати податку на додану вартість, то суд враховує таке.
За спірним податковим рішенням позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 181 908,13 грн., в тому числі 1 745 526, 50 за основним зобов'язанням та 436 381, 63 грн. за штрафними санкціями. При цьому в акті перевірки, зазначено, що ОСОБА_1 у зв'язку перевищенням загальної суми операцій з продажу нерухомого майна у липні 2016 року не подано реєстраційну заяву платника ПДВ, граничний строк подання якої до 10.08.2016.
Відповідно до п. 15.1 ст. 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Відповідно до підпунктів 1-2 п.180.1 ст.180 ПК України платниками податку на додану вартість є будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу; будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.
В силу п.181.1 ст.181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Разом з тим, відповідно до п.п.197.1.14 п.197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об'єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).
Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування;
Враховуючи вищезазначене, операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість відповідно до ст.197 ПК УКраїни.
У свою чергу операції з подальшого постачання житла (об'єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.
Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм ПК України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість.
Подібна правова позиція висловлена ВС у постанові від 27.02.2018 по справі №826/1513/17.
Оскільки в даному випадку правовстановлюючі документи на новозбудоване житло були оформлені на позивача, то подальше переоформлення права власності на фізичних осіб згідно договорів купівлі - продажу не вважається операцією з першого постачання житла та відповідно такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Крім того, до оподатковуваних податком на додану вартість операцій податковим органом також включено операції із продажу 42 земельних ділянок, які належали ОСОБА_1 , перелік яких визначено відповідачем на сторінках 4-9 акту перевірки від 31.05.2019.
Щодо висновків акту перевірки зокрема п.73 та 74 Таблиці 3 Акту перевірки, відповідач вказав, що позивач здійснив відчуження земельних ділянок площами 1511 кв.м. та 1519 кв.м., що розташовані за адресою Київська область, Києво-Святошинський район, с. Ходосівка, вул. Феодосія Печерського .
Разом з тим, під час судового розгляду справи судом встановлено, що земельна ділянка площею 0,1511 га з кадастровим номером 3222487001:01:008:0027 набута позивачем у власність на підставі договору купівлі-продажу від 21.03.2017 посвідченого приватним нотаріусом Мартиненко В.О. за №287. Земельна ділянка площею 0,1519 га з кадастровим номером 3222487001:01:008:0197 набута позивачем у власність на підставі договору купівлі-продажу від 21.03.2017 посвідченого приватним нотаріусом Юніною А . А . за №188.
17.07.2017 вищевказані земельні ділянки були об'єднані та стали частиною земельною ділянки площею 0,7921 з кадастровим номером 3222487007:01:008:5150, право власності на яку було зареєстровано 07.08.2017. У зв'язку з об'єднанням земельних ділянок площами 0,1511 га та 0,1519 га інформація про їх державну реєстрацію була припинена в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень 07.08.2017.
Так, судом встановлено, що такі земельні ділянки на момент постановлення висновків спірного акту перевірки перебували у власності позивача.
Відповідно п.172.1 ст.172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення. Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується. (п.172.2 ст.172 ПК України).
Разом з тим, варто зауважити, що відповідно до абз.1 п.п. 197.1.21 п.197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв), крім тих, що розміщені під об'єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень абзацу першого підпункту 197.1.13 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу).
В контексті наведених норм операції з продажу земельних ділянок звільняються від оподаткування ПДВ.
Оскільки, в даному випадку правовстановлюючі документи на новозбудоване житло були оформлені на позивача ОСОБА_1 , то подальше переоформлення права власності на фізичних осіб згідно договорів купівлі-продажу не вважається операцією з першого постачання житла, та, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Більше того, оскільки ОСОБА_1 не є фізичною особою-підприємцем і здійснював відчуження належних йому житлових будинків саме як фізична особа з оподаткуванням таких операції згідно статті 172 ПК України, тому в такому разі у нього взагалі відсутній обов'язок зареєструватися платником податку на додану вартість незалежно від суми здійснених операцій.
З огляду на наведене, висновки акта перевірки про порушення позивачем вимог п. 183.2 ст. 183, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України в частині заниження суми зобов'язань з ПДВ, що підлягає сплаті на загальну суму 1745526,50 грн., є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, а винесене на їх підставі спірне податкове повідомлення-рішення від 23.07.2019 № 0015101305 є протиправним та підлягає скасуванню.
Отже, підводячи підсумок за наслідками перевірки правомірності винесених відповідачем оскаржуваних рішень, суд вкотре наголошує, що:
по-перше, позивач з 19.07.2016 зареєстрований як фізична особа-підприємець та здійснюючи будівництво та наступне відчуження на протязі 2016-2018 років об'єктів нерухомості, здійснював оподаткування відповідних операцій за спеціальною нормою ст. 172 ПК України, що виключає можливість застосування до спірних правовідносин статті 177 цього Кодексу, яка стосується виключно зареєстрованих фізичних осіб-суб'єктів підприємницької діяльності;
по-друге, за приписами Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" фізична особа - громадянин не є платником та не має визначеного обов'язку нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок;
по-третє, згідно розділу V ПК України "Податок на додану вартість" фізична особа є платником ПДВ у разі здійснення діяльності, визначеної пунктом 180.1 статті 180 ПК України з урахуванням підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Разом з цим, за змістом наведених норм фізична особа - громадянин не має визначеного обов'язку зареєструватися платником податку на додану вартість навіть у разі здійснення операцій на суму, що перевищує 1 000 000 грн.
Вищевикладене дає змогу суду дійти висновку, що відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов'язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, ПДВ, єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та штрафних санкціях за відсутності у нього визначеного законом статусу суб'єкта підприємницької діяльності.
Крім того, суд вважає, що у даному випадку нарахування контролюючим органом податкових зобов'язань в будь-якому випадку не може вважатись обґрунтованим та правомірним, адже існують вимоги щодо визначення бази оподаткування, яку фактично визначити не можливо, у зв'язку із відсутністю відомостей про склад та розмір витрат позивача, пов'язаних із здійсненою діяльністю. При цьому, визначення податкового зобов'язання виключно виходячи з розміру доходу безперечно є необґрунтованим втручанням в майнові права позивача.
При цьому аналогічна правова позиція висловлена Сьомим апеляційним адміністративним судом у постанові від 26.11.2019 у справі №120/15619-а.
Суд вважає за необхідне звернути особливу увагу на те, що згідно пункту 111.1 статті 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: 111.1.1 фінансова; 111.1.2 адміністративна; 111.1.3 кримінальна.
Відповідно до пункту 111.2 статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Так, зокрема, провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання утворює склад адміністративного правопорушення, передбаченого статтею 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення, яка передбачає санкцію за таке порушення у вигляді накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Отже, у разі встановлення факту провадження фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як фізичної особи-підприємця настає відповідальність, передбачена законодавством.
Разом з тим, суд наголошує, що постановою Вінницького апеляційного суду від 09.10.2019 у справі №127/17636/19 скасовано постанову Вінницького міського суду Вінницької області від 18.07.2019 про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 за ч.1 ст.164 КАС України, а провадження закрито у зв'язку з закінченням строку накладення адміністративного стягнення.
Водночас, суд наголошує, що положення діючого законодавства в тому числі й податкового, не містять норм, які б уповноважували контролюючі органи чи взагалі припускали можливість нарахування податкових зобов'язань фізичній особі у разі виявлення факту провадження такою особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання.
Згідно з частиною першою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Суд акцентує увагу на тому, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та "Вуліч проти Швеції" визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
З урахуванням наведеного у сукупності, суд дійшов висновку, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень не виконано, покладений на нього обов'язок доказування з урахуванням вимог, встановлених частиною другої статті 19 Конституції України та частиною другою статті 2 КАС України, а тому, виходячи з меж заявлених позовних вимог та системного аналізу положень законодавства України, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для скасування оскаржуваних рішень відповідача.
Судові витрати підлягають відшкодуванню відповідно до положень частини першої статті 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 73, 74, 75, 76, 77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 295 КАС України, суд -
Адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Вінницькій області №2570 від 17.05.2019 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи, яка не є суб'єктом господарювання ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 »
Визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Вінницькій області з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи, яка не є суб'єктом господарювання ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року на підставі наказу Головного управління ДФС у Вінницькій області №2570 від 17.05.2019.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Вінницькій області №0024051305 від 23.07.2019 та №0015101305 від 23.07.2019.
Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу про сплату боргу Головного управління ДФС у Вінницькій області №Ф-0000221305 від 23.07.2019.
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Вінницькій області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000231305 від 23.07.2019.
Стягнути на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 11141 (одинадцять тисяч сто сорок одна) грн. 80 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.
Рішення суду першої інстанції набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 255 КАС України.
Відповідно до ст. 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Позивач: ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 )
Відповідач: Головне управління ДПС у Вінницькій області (Хмельницьке шосе, 7, м.Вінниця, код ЄДРПОУ 43142454)
Повний текст рішення складено 21.02.2020
Суддя Томчук Андрій Валерійович