Іменем України
19 лютого 2020 року
Київ
справа №2а-572/10/2270/9
касаційне провадження №К/9901/24897/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 04.08.2016 (суддя Майстер П.М. ) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14.11.2016 (головуючий суддя - Мельник-Томенко Ж.М., судді: Сторчак В.Ю., Ватаманюк Р.В.) у справі № 2-а-572/10/2270/9 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Кам'янець-Подільський електромеханічний завод» до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з додатковою відповідальністю «Кам'янець-Подільський електромеханічний завод» у січні 2010 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.06.2009 № 0000792342/0, № 0000802342/0, № 0001301742/0; від 04.09.2009 № 0000792342/1, № 0000802342/1, №0001711742/1; від 19.11.2009 № 0009942342/2, № 0000802342/2, №0001711742/2; від 29.01.2010 № 0009942342/3, № 0000802342/3, № 0001711742/3.
Справа розглядалася судами неодноразово.
За результатами останнього її розгляду Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 04.08.2016 позовні вимоги задовольнив частково. Скасував податкові повідомлення-рішення від 19.11.2009 №0009942342/3 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 58035,00 грн. за основним платежем та в сумі 75920,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, №0000802342/3 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 59028,00 грн. за основним платежем та в сумі 45110,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та №0001711742/3 повністю. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Вінницький апеляційний адміністративний суд постановою від 14.11.2016 скасував постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 04.08.2016 та ухвалив нове судове рішення про задоволення позовних вимог. Скасував податкові повідомлення-рішення від 29.01.2010 № 0009942342/3, № 0000802342/3 та №0001711742/3.
Не погоджуючись із судовими рішеннями попередніх інстанцій, Кам'янець-Подільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Хмельницькій області оскаржила їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 04.08.2016 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14.11.2016, ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), пункту 1.4 статті 1, статей 3, 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4, підпункту «г» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 6.3.2 пункту 6.3 статті 6, підпункту «е» підпункту 6.3.3 пункту 6.3 статті 6, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпункту 9.3.5 пункту 9.3 статті 9, підпунктів 9.10.1, 9.10.3 пункту 9.10 статті 9, підпункту «а» пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Кам'янець-Подільською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Хмельницькій області була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2007 по 31.12.2008, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 по 31.12.2008, за результатами якої складений акт від 17.06.2009 № 1335/234/00213807.
Вказаним актом зафіксовано порушення позивачем вимог:
1) підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, вимоги пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження податку на прибуток в загальній сумі 160376,00 грн.;
пункту 1.4 статті 1, статей 3, 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження податку на додану вартість у загальній сумі 190146,00 грн.;
Допущення позивачем вказаних порушень податковий орган обґрунтовує неправомірним формуванням валових витрат та податкового кредиту за наслідками господарських операцій, здійснених з Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова Компанія «Фрегат» (згідно з договорами підряду від 11.09.2007 (об'єкт - Готель «Україна», розташований за адресою: м. Кам'янець-Подільський, вул. Лесі Українки, 32) та від 01.11.2007 (об'єкт - виробничий комплекс, розташований за адресою: м. Кам'янець-Подільський, вул. Хмельницьке шосе, 32), та з Товариством з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй» (згідно з договорами на виконання будівельно-монтажних робіт від 28.02.2008 № 110/02 (об'єкт - торговий комплекс, розташований за адресою: м. Кам'янець-Подільський, вул. Хмельницьке шосе, 32) та від 01.07.2008 (об'єкт - Готель «Україна», розташований за адресою: м. Кам'янець-Подільський, вул. Лесі Українки, 32), а також згідно з договором поставки від 03.07.2008 № 32/18).
На думку відповідача, такі операції не здійснювались в межах господарської діяльності Товариства з додатковою відповідальністю «Кам'янець-Подільський електромеханічний завод», з огляду на те, що: у періодах, за які складі акти приймання виконаних підрядних робіт (4 квартал 2007 року, 2008 рік), були відсутні дозвіл на будівництво та дозвіл на виконання будівельних робіт, а також проектно-кошторисна документація на роботи по реконструкції виробничого комплексу про вул. Хмельницьке шосе, 32 у м. Кам'янець-Подільський; згідно з відомостями з бази даних ДПА України обсяги наявних у контрагентів позивача ресурсів (трудових, матеріально-технічних та інших) не відповідають обсягам придбаних позивачем будівельно-монтажних робіт; дефектність та відсутність деяких первинних документів (акти виконаних робіт складені з недоліками, позивачем не пред'явлено товарино-транспортних накладних, залізничних квитанцій, які б підтверджували факт перевезення товарно-матеріальних цінностей, сертифікатів відповідності на отриманий товар, актів приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей; згідно з відомостями з Центральної бази даних юридичних осіб ДПА України стан платника Товариства з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй» - «внесено запис про відсутність підтвердження відомостей»; стосовно посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй» порушено кримінальну справу № 70/107-08 за фактом умисного ухилення від сплати податків та фіктивного підприємництва.
Крім іншого, вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про те, що позивач завищив валовий дохід та податкові зобов'язання з податку на додану вартість за рахунок включення до їх складу сум за операціями, які фактично не здійснювались в межах господарської діяльності позивача (не мали реального характеру), а саме: передачі замовнику - Товариству з обмеженою відповідальністю «Европа-2002» будівельно-монтажних робіт, факт приймання яких від субпідрядників - Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова Компанія «Фрегат» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй» позивачем не підтверджений.
2) підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4, підпункту «г» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 6.3.2 пункту 6.3 статті 6, підпункту «е» підпункту 6.3.3 пункту 6.3 статті 6, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпункту 9.3.5 пункту 9.3 статті 9, підпунктів 9.10.1, 9.10.3 пункту 9.10 статті 9, підпункту «а» пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб у загальній сумі 31909,80 грн., в тому числі:
у сумі 540,91 грн., у зв'язку з неутриманнням податку при виплаті заробітної плати своїм працівникам у липні та грудні 2008 року;
у сумі 1007,25 грн., у зв'язку з неправомірним застосуванням податкової соціальної пільги своїм працівникам без наявності заяв на її отримання та працівникам, які були зареєстровані суб'єктами підприємницької діяльності;
у сумі 103,59 грн., у зв'язку з неутриманнням податку при наданні працівникам додаткового блага, а саме: у вигляді оплати вартості поповнення рахунку мобільного зв'язку в сумі 50,00 грн., плати за послуги телефонного зв'язку в сумі 42,00 грн. та вартості проїзду у таксі у сумі 598,60 грн.;
у сумі 65,61 грн. та незастосування штрафу (15%) в сумі 55,77 грн., у зв'язку з неоподаткуванням суми надміру витрачених коштів, отриманих працівником позивача ( ОСОБА_2 ) під звіт та неповернутих у встановлений законодавцем строк;
у сумі 29592,44 грн., у зв'язку з неутриманнням податку при виплаті у 2004 році дивідендів у загальній сумі 197282,94 грн.
Кам'янець-Подільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Хмельницькій області 30.06.2009 на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкові повідомлення-рішення:
№ 0000792342/0, яким визначила податкове зобов'язання за платежем: податок на прибуток у загальній сумі 312648,00 грн., у тому числі: в сумі 160376,00 грн. - за основним платежем, в сумі 152272,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 0000802342/0, яким визначила податкове зобов'язання за платежем: податок на додану вартість у загальній сумі 313169,00 грн., у тому числі: в сумі 190146,00 грн. - за основним платежем, в сумі 123023,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 0001301742/0, яким визначила податкове зобов'язання за платежем: податок на з доходів найманих працівників у загальній сумі 93985,17 грн., у тому числі: в сумі 31309,80 грн. - за основним платежем, в сумі 62675,37 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами адміністративного оскарження вказаних актів індивідуальної дії податкові повідомлення-рішення від 30.06.2009 № 0000792342/0 та № 0000802342/0 були залишені без змін, а податкове повідомлення-рішення від 30.06.2009 № 0001301742/0 - скасоване в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій у сумі 55,77 грн.
З метою доведення до платника нових строків сплати податкових зобов'язань податковим органом 04.09.2009 було прийнято податкові повідомлення-рішення:
№ 0000792342/1 та № 0000802342/1 на аналогічні суми податкових зобов'язань, які були визначені у податкових повідомленнях-рішеннях від 30.06.2009 № 0000792342/0 та № 0000802342/0;
№ 0001711742/1, яким визначено податкове зобов'язання за платежем: податок на з доходів найманих працівників у загальній сумі 93929,40 грн., у тому числі: в сумі 31309,80 грн. - за основним платежем, в сумі 62619,60 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами повторного адміністративного оскарження вказаних актів індивідуальної дії податкові повідомлення-рішення від 04.09.2009 № 0000802342/1 та № 0001711742/1 були залишені без змін, а податкове повідомлення-рішення від 04.09.2009 № 0000792342/1 - скасоване в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій у сумі 7538,00 грн.
З метою доведення до платника нових строків сплати податкових зобов'язань податковим органом 19.11.2009 було прийнято податкові повідомлення-рішення:
№ 0001711742/2 та № 0000802342/2 на аналогічні суми податкових зобов'язань які були визначені у податкових повідомленнях-рішеннях від 04.09.2009 № 0001711742/1 та № 0000802342/1;
№ 0009942342/2, яким визначено податкове зобов'язання за платежем: податок на прибуток у загальній сумі 305110,00 грн., у тому числі: в сумі 160376,00 грн. - за основним платежем, в сумі 144734,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами повторного адміністративного оскарження вказані акти індивідуальної дії були залишені без змін.
З метою доведення до платника нових строків сплати податкових зобов'язань податковим органом 29.01.2010 було прийнято податкові повідомлення-рішення № 0009942342/3, № 0000802342/3 та №0001711742/3 на аналогічні суми податкових зобов'язань, які були визначені у податкових повідомленнях-рішеннях від 19.11.2009 № 0009942342/2, № 0000802342/2 та №0001711742/2.
Відповідно до пункту 5.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Абзацом 3 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Виходячи з аналізу наведених положень законодавства вбачається, що підставою для формування валових витрат є наявність у платника податку - покупця відповідних розрахункових та платіжних документів, а підставою для формування податкового кредиту є наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, яка видається платником податку, що поставляє товари (роботи, послуги), на підтвердження здійснення такої поставки.
Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов'язання на підставі таких операцій.
У той же час, сам факт наявності або відсутності окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні показників податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю.
З метою дослідження фактичного придбання послуг у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання послуг, обсяги і зміст послуг, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з надання послуг, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій, вирішуючи питання обґрунтованості визначення в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях донарахувань податкових зобов'язань з податку на додану вартість та з податку на прибуток за епізодом щодо господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова Компанія «Фрегат», встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими Товариством з додатковою відповідальністю «Кам'янець-Подільський електромеханічний завод» до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів.
При цьому, суд першої інстанції при наданні оцінки господарським операціями позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй», крім дослідження пред'явленої позивачем первинної документації, врахував і обставини, встановлені судовими рішеннями у кримінальних справах, що у сукупності дало підстави для висновку про непідтвердження реального характеру таких операцій.
Так, судом першої інстанції досліджено постанову Печерського районного суду міста Києва від 10.10.2012 у справі №1-344/11, в мотивувальній частині якої викладено обставини, встановлені обвинувальним висновком, а саме: що ОСОБА_3 на виконання вказівки отриманої від засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «Европа-2002» Аларага ОСОБА_4 , який діяв за попередньою змовою з невстановленими слідством особами під керівництвом ОСОБА_1., ОСОБА_5 та іншими учасниками групи на виконання схеми мінімізації податкових зобов'язань, у травні-серпні 2008 року перерахував безготівкові кошти на розрахунковий рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй» з призначенням платежу «оплата за послуги згідно договору б/н від 12.03.2008 року». При цьому, фактично послуги згідно з договором б/н від 12.03.2008 Товариством з обмеженою відповідальністю «Европа-2002» не отримувалися, а операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй», діяльність якого є фіктивною, носили безтоварний характер. Так, ОСОБА_3 , будучи службовою особою підприємства, вніс до податкової декларації з податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю «Европа-2002» за червень 2008 року недостовірні дані на підставі первинних документів щодо надання послуг Товариством з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй».
Крім того, судом першої інстанції враховано, що постановою Печерського районного суду м. Києва від 15.12.2014 у справі № 757/5991/13-к закрито кримінальне провадження у справі за обвинуваченням директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Европа-2002» ОСОБА_3 у вчинені злочину, передбаченого частиною другою статті 367 Кримінального кодексу України (службова недбалість), у зв'язку із закінченням строків давності, тобто за нереабілітуючими обставинами.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що суд першої інстанції при дослідженні судових рішень у кримінальних справах не врахував, що у постанові Печерського районного суду міста Києва від 10.10.2012 у справі № 1-344/11 викладено обставини, встановлені обвинувальним висновком, який направлено Генеральній прокуратурі України для організації проведення додаткового розслідування.
Разом з тим, надаючи оцінку реальності характеру здійснених позивачем з Товариством з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй» операцій, суд апеляційної інстанції вказав, що пред'явлена позивачем первинна документація щодо вказаних договірних зобов'язань дає можливість ідентифікувати їх фактичне виконання. Крім того, у спростування позиції суду першої інстанції щодо викладених в судових рішеннях у кримінальних справах обставин суд апеляційної інстанції зазначив, що з урахуванням принципу презумпції добросовісності платника, а також відсутності доказів щодо узгодженості дій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй» з метою незаконного отримання податкових вигод/обізнаності з такими діями постачальника, підстави для наявності сумніву у фактичному здійсненні відображених у первинній документації операцій відсутні.
Однак, у даному випадку суд касаційної інстанції наголошує на тому, що посилання відповідача на наявність незавершеного кримінального провадження у справі щодо фіктивності Товариства з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй» (№ 70/107-08) у сукупності із встановленими в обвинувальному висновку у кримінальній справі № 1-344/11 обставинами надавали судам обґрунтовані підстави для перевірки таких фактів із застосуванням процесуальних заходів, передбачених Кодексом адміністративного судочинства України.
Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Так, реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи дійсно відповідні послуги отримано від указаного у первинних документах контрагента. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, обговорити питання щодо допиту відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагента, задіяних у такому процесі) як свідків, а також з'ясувати дані щодо участі посадових осіб в діяльності очолюваних ними суб'єктів господарювання, що має істотне значення для правильного вирішення спору.
Крім того, в даному випадку необхідно було дослідити технічну можливість задекларованого позивачем постачальника надати спірні послуги з урахуванням фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
При цьому слід перевірити, якими силами та засобами виконувались спірні послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, а також яким чином здійснювалась оплата між договірним сторонами тощо.
При оцінці задекларованих позивачем господарських операцій слід згідно з підпунктом 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України враховувати правову позицію Верховного Суду України, висловлену в постанові від 01.12.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відповідно до якої статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Утім, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою з'ясування таких обставин, що дає підстави вважати передчасними висновки про обґрунтованість формування позивачем показників податкового обліку за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Арма-Строй» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова Компанія «Фрегат».
Разом з тим, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо задоволення позову за епізодом щодо визначення податкового зобов'язання за платежем: податок на з доходів найманих працівників у загальній сумі 93929,40 грн., у тому числі: в сумі 31309,80 грн. - за основним платежем, в сумі 62619,60 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, здійсненого за вчинення порушення підпункту 4.2.1, підпункту «г» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 6.3.2, підпункту «е» підпункту 6.3.3 пункту 6.3 статті 6, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпункту 9.3.5 пункту 9.3, підпунктів 9.10.1, 9.10.3 пункту 9.10 статті 9 та підпункту «а» пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV.
Відповідно до підпункту 4.2.1, підпункту «г» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема:
доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору;
дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), а саме у вигляді: суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що підлягають обов'язковому відшкодуванню згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим Законом (підпункт «г»).
У ситуації, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено на підставі дослідження матеріалів справи (зокрема, роздруківок з журналу ордеру і відомостей по рахунку 6411) факт перерахування позивачем до бюджету у липні та у грудні 2008 року податку з доходів фізичних осіб у загальній сумі 540,91 грн. при виплаті заробітної плати своїм працівникам, що спростовує зафіксовані актом перевірки порушення позивачем підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV.
При цьому, відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З огляду на вищезазначені положення, саме на податковий орган як суб'єкт владних повноважень покладається обов'язок надати суду достатні докази на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких щодо платника прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії, які є предметом судового розгляду.
У справі, що розглядається, судами встановлено, що незважаючи на вимогу суду першої інстанцій надати належні та допустимі докази допущення позивачем порушення підпункту «г» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV щодо неутримання податку при наданні працівникам додаткового блага у вигляді оплати вартості поповнення рахунку мобільного зв'язку у сумі 50,00 грн., плати за послуги телефонного зв'язку у сумі 42,00 грн. та вартості проїзду у таксі у сумі 598,60 грн., контролюючим органом під час розгляду справи не пред'явлено доказів, які б могли слугувати беззаперечним підтвердженням вчинення позивачем вказаних порушень.
Не надано суб'єктом владних повноважень і доказів щодо допущення позивачем порушень підпунктів 9.10.1, 9.10.3 пункту 9.10 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV, якими регламентовано обов'язок здійснити оподаткування податковим агентом отриманих працівником під звіт сум, які перевищують понесенні при здійсненні визначених цивільно-правових дій витрат та не були повернуті протягом встановленого підпунктом 9.10.2 пункту 9.10 статті 9 вказаного Закону строку.
Згідно з підпунктом 6.3.1 пункту 6.3 статті 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого місячного доходу платнику податку у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем його нарахування (виплати).
У відповідності до підпункту 6.3.2 пункту 6.3 статті 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV платник податку подає працедавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги (далі - заява про застосування пільги) за формою, визначеною центральним податковим органом.
Відповідно до підпункту 6.3.3 пункту 6.3 статті 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV податкова соціальна пільга не може бути застосована до інших доходів платника податку, якщо він отримує протягом звітного податкового місяця одночасно такі доходи, як, зокрема, доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності (підпункт «е»). Податкова соціальна пільга не застосовується до доходів, визначених підпунктом «е» цього підпункту.
За результатами розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач надавав своїм працівникам податкову соціальну пільгу на підставі відповідних заяв на отримання такої пільги, копії яких долучені до матеріалів справи у порядку, передбаченому вищезазначеними приписами податкового законодавства. При цьому, належних та допустимих доказів, які б беззаперечно підтверджували факт реєстрації таких фізичних осіб суб'єктами підприємницької діяльності, податковим органом не представлено.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач у повному обсязі перерахував до бюджету податок з доходів фізичних осіб при нарахуванні та виплаті дивідендів за 2004 рік у сумі 117676,94 грн., що підтверджується відповідним платіжним дорученням від 31.10.2005 № 2653 на суму 99640,00 грн. з урахуванням наявної переплати з податку з доходів фізичних осіб у сумі 59432,70 грн., що підтверджується актом звірки розрахунків з бюджетом станом на 30.11.2005. Такі обставини спростовують зафіксовані актом перевірки висновки про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Кам'янець-Подільський електромеханічний завод» положень податкового законодавства щодо неоподаткування виплачених дивідендів (пункт 9.3 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV).
З огляду на вищезазначене, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову в частині вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 29.01.2010 № 0001711742/3, прийнятого за наслідками адміністративного оскарження з урахуванням податкових повідомлень-рішень від 19.11.2009 № 0001711742/2 та від 04.09.2009 № 0001711742/1.
При вирішенні цієї справи слід враховувати, що згідно з положеннями підпункту «б» підпункту 6.4.1 пункту 6.4 статті 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-III (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкове повідомлення вважається відкликаним, якщо контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження.
Таким чином, з урахуванням ініційованих позивачем процедур адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень та їх наслідків, податкові повідомлення-рішення від 30.06.2009 № 0000792342/0 та № 0001301742/0, від 04.09.2009 №0000792342/1 є відкликаними у розумінні підпункту 6.4.1 пункту 6.4 статті 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-III (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
При вирішенні цієї справи судами попередніх інстанцій не враховано вищезазначеного, незважаючи на те, що Вищий адміністративний суд України при направленні справи на новий розгляд ухвалою від 03.12.2016 вказував на такі обставини.
У свою чергу, згідно з пунктом 5.3. Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 № 253 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 06.07.2003 за № 567/5758, з метою доведення до платника податків граничного строку сплати податкового зобов'язання, зазначеного в раніше надісланому податковому повідомленні (у разі якщо сума податкового зобов'язання за результатами розгляду скарги збільшується або залишається без змін, а раніше надіслане податкове повідомлення не відкликається), податковим органом складається та надсилається (вручається) платнику податків податкове повідомлення, яке має номер первинного податкового повідомлення, при цьому через дріб проставляється номер скарги, щодо якої воно складене (1 - для першої, 2 для другої тощо), крім того, таке податкове повідомлення містить новий граничний термін сплати податкового зобов'язання. Аналогічні дії здійснюються у разі подання платником податків повторної скарги.
Таким чином, податковий орган, складаючи податкове повідомлення-рішення з дробом 1 чи 2, яким за результатами процедури адміністративного узгодження визначено аналогічне первинному податковому повідомленню-рішенню податкове зобов'язання, діяв з метою доведення нового граничного терміну його сплати. Однак, прийняття такого акта індивідуальної дії не свідчить про відкликання первинного податкового повідомлення-рішення та не може бути підставою для нерозгляду вимог, що пов'язані з оскарженням такого податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області задовольнити частково.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 04.08.2016 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14.11.2016 у справі № 2-а-572/10/2270/9 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк