Іменем України
11 лютого 2020 року
Київ
справа №813/1586/17
адміністративне провадження №К/9901/4737/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18.05.2017 (суддя Кедик М.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017 (головуючий суддя Кузьмич С. М., судді: Гулид Р.М., Улицький В.З.) у справі №813/1586/17 за адміністративним позовом Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області до Приватного підприємства "Тювик" про застосування адміністративного арешту у вигляді арешту коштів на рахунках,
ГУ ДФС у Львівській області звернулось до адміністративного суду з позовом до ПП "Тювик" про застосування адміністративного арешту у вигляді арешту коштів на рахунках.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18.05.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017, відмовлено у задоволенні адміністративного позову.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДФС у Львівській області звернулось з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції. У касаційній скарзі податковий орган просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18.05.2017, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017 та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Ухвалою Верховного Суду від 09.01.2018 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18.05.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017 у справі №813/1586/17.
Ухвалою від 10.02.2020 розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 11.02.2020.
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на те, що у зв'язку з відмовою платника податків в реалізації контролюючим органом права на проведення перевірки - відмовою у допуску відповідних посадових (службових) осіб до проведення перевірки, податковим органом прийнято рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків. Також, позивач наголошує, що відповідач не допустив перевіряючих до проведення документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної згідно наказу, за наявності законних підстав для її проведення.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП "Тювик" зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. ПП "Тювик" знаходиться на обліку в Стрийській ОДПІ (Сколівське відділення) ГУ ДФС у Львівській області.
Позивачем 15.02.2017 направлено на адресу відповідача запит №1128/10/13-01-14-08-13 про надання інформації (пояснень) та її документального підтвердження, яким зобов'язано надати засвідчені підписом посадової особи ПП "Тювик" та скріплені печаткою за наявності, копії документів, що безпосередньо стосуються господарських операцій, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) з ТОВ "Грінбокс студіо" за період з 01.11.2016 по 30.11.2016.
06.04.2017 позивачем видано наказ №1258 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Тювик" з питань взаєморозрахунків з ТОВ "Грінбокс студіо" за період листопад 2016 року.
На підставі підпунктів 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пунктів 1, 3 абзацу 3 пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та наказу від 06.04.2017 №1258 видано направлення на перевірку від 10.04.2017 №2250, № 2251, згідно з якими ГУ ДФС у Львівській області з 10.04.2017 скеровано посадових осіб податкового органу для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Тювик" з 10.04.2017 тривалістю 5 робочих днів.
10.04.2017 посадовими особами позивача здійснено вихід за адресою підприємства для вручення копії наказу на проведення позапланової перевірки та пред'явлення направлення. Працівником ПП "Тювик" повідомлено, що директор підприємства перебуває у відрядженні до 12.04.2017.
12.04.2017 здійснено повторний вихід за адресою ПП "Тювик" для вручення копії наказу на проведення позапланової перевірки та пред'явлення направлення, Працівником відповідача повідомлено, що директор відсутня у зв'язку з продовженням відрядження.
13.04.2017 повторно здійснено вихід за адресою ПП "Тювик", зі слів працівника повідомлено, що директор Лесюк Н.Я. відсутня у зв'язку з продовженням відрядження.
ГУ ДФС у Львівській області 14.04.2017 складено акт недопуску до позапланової перевірки ПП "Тювик" №95/13-01-14-14/22406381.
ГУ ДФС у Львівській області 14.04.2017 складено акт №95а/13-01-14-14/22406381 про неможливість вручення акту про недопуск до перевірки.
Начальником ГУ ДФС у Львівській області прийнято рішення від 21.04.2017 №4173/10/13-01-14-14 про застосування адміністративного арешту майна платника податків ПП "Тювик".
Податковий орган звернувся до суду з адміністративним позовом про застосування адміністративного арешту коштів на рахунках платника податків у зв'язку із відмовою платника податків від проведення позапланової перевірки, внаслідок ненадання документів, необхідних до перевірки.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції вважав, що враховуючи вимоги статті 94 Податкового кодексу України, податковий орган, у разі його недопуску платником податків до проведення перевірки, може звернутися до суду з вимогою виключно про арешт майна платника податків або ж з поданням щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків. За змістом норм для виникнення у контролюючого органу права звернення до суду для застосування арешту коштів мають настати дві умови: у платника податків виник податковий борг; у платника податків відсутнє майно для погашення цього податкового боргу. Проте, доказів наявності у ПП "Тювик" податкового боргу та відсутності майна для погашення цього податкового боргу суду не надано, таким чином суд дійшов висновку про відсутність підстав для застосування адміністративного арешту коштів на рахунках ПП "Тювик".
Апеляційний суд, залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, вказав, що право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Проте, як встановлено судом, позивачем не надано доказів отримання відповідачем повідомлення про проведення перевірки. Крім того, податковим органом не дотримано законодавчо передбаченої процедури вручення (надсилання) копії наказу на перевірку. Суд дійшов висновку, що фактичного недопуску до перевірки не було, так як це підтверджується неотриманням директором наказу на перевірку, відсутністю його підписів на направленнях.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позову, безвідносно до мотивів ухвалення рішення судом першої інстанції.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) арешт майна може бути застосовано, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Загальна процедура і підстави застосування адміністративного арешту контролюючими органами визначені статтею 94 Податкового кодексу України.
Визначення адміністративного арешту, як виняткового способу забезпечення виконання обов'язків платника податків, наведене в пункті 94.1 статті 94 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за своїм змістом однаково охоплює як арешт коштів, так і арешт іншого майна.
Згідно з пунктом 94.4 статті 94 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.
Арешт коштів на рахунку платника податків відповідно до абзацу другого підпункту 94.6.2 пункту 94.6 статті 94 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.
Підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав і розрізняються лише процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).
Із системного тлумачення положень статті 94 ПК України судом не встановлено, що адміністративний арешт коштів платника податків є похідним від адміністративного арешту майна, відмінного від коштів, і може бути застосований судом виключно у випадку існування рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків.
Положення статті 94 ПК України не визначає послідовності процедур застосування адміністративного арешту майна та адміністративного арешту коштів.
Натомість, приписи статті 94 ПК України викладаються в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків.
Виходячи з аналізу наведеного правового регулювання, правильним є висновок, що арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 ПК України, та не залежить від наявності рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків.
Непідтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків в судовому порядку не обмежує право податкового органу на звернення до суду про застосування арешту коштів на рахунках платника податків, але за умови наявності відповідних підстав, визначених Податковим кодексом України.
При цьому, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що постановою від 27.11.2018 у справі №820/1929/17 (К/9901/40847), ухваленою у складі суддів першої палати, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду висловив позицію щодо підстав застосування адміністративного арешту майна платника податків.
Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пунктів 78.4, 78.5 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
З урахуванням норм, що підлягають застосуванню у спірних правовідносинах апеляційний суд дійшов правильного висновку, що перевірка платника податків проводиться виключно на підставі рішення керівника податкового органу державної податкової служби, оформленого наказом, а право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податків про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки.
Проте, як встановлено судами на підставі матеріалів справи, позивачем не надано доказів отримання відповідачем повідомлення про проведення перевірки.
Судами констатовано, що податковим органом недотримано законодавчо передбаченої процедури вручення (надсилання) копії наказу на перевірку. З матеріалів справи слідує, що відповідачу не вручено під розписку, не надіслано поштою наказ і направлення на перевірку.
Апеляційний суд зауважив, що під час судового засідання представник позивача підтвердив вищевикладені обставини, та додатково зазначив, що наказ на перевірку та направлення на перевірку за допомогою засобів поштового зв'язку не надсилались.
З метою правильного вирішення спору та встановлення наявності чи відсутності підстав для застосування адміністративного арешту коштів, судам необхідно встановити дотримання позивачем процедури її призначення та проведення, та відповідно зробити висновок про наявність чи відсутність підстав відмовити посадовим особам контролюючого органу у допуску до перевірки.
З огляду на те, що податковим органом недотримано встановленого законом обов'язку повідомлення платника про проведення перевірки, шляхом надіслання (вручення) наказу та повідомлення про перевірку, право приступити до перевірки у позивача не виникало, відтак фактичного недопуску до перевірки не було, а отже відсутні підстави для накладення арешту на рахунки платника з підстав недопуску до проведення перевірки.
Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної
інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18.05.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду