Іменем України
27 січня 2020 року
Київ
справа №804/886/18
адміністративне провадження №К/9901/26098/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник позивача: Шеретова О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2019 року (головуючий суддя Прокопчук Т.С., судді: Круговий О.О., Шлай А.В.) у справі №804/886/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Дніпропетровській області, треті особи: Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, Дніпровська міська рада, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
У лютому 2018 року ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС в Дніпропетровській області (далі по тексту - відповідач), треті особи: Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, Дніпровська міська рада, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2017 року №13645-1302.
Позов вмотивовано тим, що контролюючий орган неправильно здійснив розрахунок належного до сплати розміру орендної плати у 2017 році, а саме виходячи з нормативної грошової оцінки земельної ділянки у розмірі 24569234,60 грн., замість правильної 14741540,76 грн. Також позивач вважає неправомірним нарахування відповідачем йому орендної плати за користування даною ділянкою у період з 20 вересня 2017 року по 31 грудня 2017 року, оскільки в означеному періоді відбувся перехід права власності на будівлі, що на ній знаходяться, іншій особі.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №13645-1302 від 11 серпня 2017 року про визначення суми податкового зобов'язання за платежем: орендна плати з фізичних осіб в сумі 260947,53 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2019 року апеляційну скаргу ОСОБА_1 задоволено частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року скасовано та прийнято нове рішення, яким позовні вимоги ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №13645-1302 від 11 серпня 2017 року в частині визначення ОСОБА_1 суми податкового зобов'язання з орендної плати з фізичних осіб у 2017 році в розмірі 359224,53 гривень. В іншій частині в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Вирішуючи спір, суди встановили, що 20 липня 2010 року між Дніпропетровською міською радою та ОСОБА_1 укладено договір оренди землі (далі - Договір) (том 1 а.с.25).
Відповідно до пункту 1 Договору Дніпропетровська міська рада передає, а ОСОБА_1 приймає в строкове платне користування земельну ділянку, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 (Індустріальний район), і зареєстрована в Державному реєстрі земель за кадастровим номером 1210100000:04:002:0093. Цільове використання земельної ділянки за цим договором (УКЦВЗ) 1.10.5 (підприємства іншої промисловості). Підставою для надання земельної ділянки в оренду є рішення міської ради від 28 квітня 2010 року №478/56.
Пункт 2 Договору визначає, що в оренду передається земельна ділянка загальною площею 0,8734 га. На земельній ділянці знаходяться об'єкти нерухомого майна, інші об'єкти інфраструктури, які зазначені в акті приймання-передачі земельної ділянки. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки на час укладення даного договору становить 5940024 грн. 34 коп.
Договір укладено на п'ятнадцять років (підпункт 3.1 пункту 3 Договору).
Пунктом 5 Договору визначено умови використання земельної ділянки. Так, земельна ділянка передається в оренду по фактичному розміщенню будівель та споруд виробничої дільниці з виготовлення пам'ятників (пункт 5.1). Цільове призначення земельної ділянки: землі промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони та іншого призначення (пункт 5.2).
Договір оренди землі від 20 липня 2010 року був зареєстрований у ДМВ ДРФ ДП «Центр державного земельного кадастру», про що в державному реєстрі земель вчинено запис від 19 жовтня 2010 року №041010400733, що підтверджується відповідним записом у договорі оренди.
21 вересня 2010 року між Дніпропетровською міською радою та ОСОБА_1 укладено додатковий договір до договору оренди землі від 20 липня 2010 року (том 1 а.с.34).
Відповідно до рішення Дніпропетровської міської ради від 15 липня 2015 року №4/65 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м.Дніпропетровська», нормативну грошову оцінку (далі - НГО) земель м.Дніпропетровська затверджено із базовою вартістю 1 кв.м землі - 306,35 грн. (пункт 1.2) та введено її в дію з 1 січня 2016 року (том 1 а.с.41-42).
Рішенням Дніпропетровської міської ради від 27 квітня 2016 року №5/7 «Про внесення змін до рішення міської ради від 15 липня 2015 року №4/65 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м.Дніпропетровська» вирішено внести зміни до вказаного рішення, виклавши пункт 1.2 в такій редакції: « 1.2. Нормативну грошову оцінку земель м.Дніпропетровська базовою вартість 1 кв. м землі 306,305 грн., визначену станом на 1 січня 2013 року» (том 1 а.с.43).
Листом від 23 червня 2017 року №8-4-0.36-688/107-17 «Про надання інформації» Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області повідомило в.о. начальника Лівобережної об'єднаної ДПІ м.Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області Целуйко П.В. у відповідь на його запит від 15 червня 2017 року №957/9/04-64-13-02, що нормативна грошова оцінка земельної ділянки 0,8734 га, кадастровий номер 121010000:04:002:0093 в 2017 році буде складати: 24569234,60 грн., із застосуванням Кф 2,0, згідно з наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України «Про затвердження Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів» від 25.11.2016 р. №489 (том 1 а.с.22).
На підставі вказаного листа Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області було сформовано податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2017 року №13645-1302, яким збільшено позивачу грошове зобов'язання з орендної плати за землю в загальному розмірі 737077,04 грн. (том 1 а.с.18).
Сума орендної плати розрахована відповідачем позивачу за повний календарний рік користування землею, виходячи з її НГО в розмірі 24569234,60 грн. (т.1 а.с.101).
Відповідно до Витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 18 серпня 2017 року №330/0/197-17 нормативна грошова оцінка (далі - НГО) земельної ділянки складає 24569234,60 грн. (том 1 а.с.38).
Листом від 5 вересня 2017 року №К-189/0-0.38-185/137-17 «Про надання інформації» Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області повідомило позивача у відповідь на його лист, що вважає за можливе з метою забезпечення обліку земельних ділянок за видами цільового призначення земель змінити код КВЦПЗ у даних Державного земельного кадастру (далі - ДЗК) для земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:04:002:0093, яка розташована за адресою: АДРЕСА_1 , на значення: 11.02 - Для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості. Також повідомлено, що для внесення таких змін позивачу слід звернутись до Центрів надання адміністративних послуг з відповідною заявою, до якої необхідно додати копію даного листа та електронний документ (том 1 а.с.39).
Відповідно до Витягу із технічної документації про нормативної оцінки у земельній ділянки від 7 вересня 2017 року №2/060917/03-07 НГО земельної ділянки становить 14741540,75 грн. (том 1 а.с.40).
Відповідно до договору дарування від 20 вересня 2017 року ОСОБА_1 передав у власність ОСОБА_2 об'єкт нерухомого майна, розташований за адресою: АДРЕСА_1, що складається з: виробничого корпусу, літ. А-1, А1 - 1, загальною площею 135,9 кв.м., гаража літ, Б-1 загальною площею 40,8 кв.м., прохідної лтВ-1, загальною площею 17,2 кв.м., убиральні літ. Г, складу Д-1 загальною площею 36,9 кв.м., навісу літ. Е, огорожі 1, 2 (том 1 а.с.197-200).
З Інформаційної довідки з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об'єктів нерухомого майна щодо об'єкта нерухомого майна №143834280 від 2 листопада 2018 року вбачається, що власником зазначеного майна з 26 вересня 2017 року є ОСОБА_3 на підставі договору купівлі-продажу серія та номер: 2568 (НМТ 072270, НМТ 072271) (том 1 а.с.203).
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що ні доказів повідомлення Дніпропетровську міську раду позивачем про розірвання договору оренди земельної ділянки від 20 липня 2010 року, ні акта приймання-передачі визначеної Договором земельної ділянки не надано. Враховуючи часткову сплату позивачем орендної плати за землю у 2017 році у розмірі 260947,53 грн., суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення лише у частині визначеного позивачу грошового зобов'язання в сумі 476129,51 грн. При цьому суд вважав правильним застосування контролюючим органом НГО земельної ділянки у розмірі 24569234,60 грн.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи нову постанову про часткове задоволення позову, апеляційний суд, посилаючись на положення частин першої та другої статті 120, статті 125, 126 ЗК України, вказав, що сторонами не надано доказів наявності реєстрації за ОСОБА_2 права власності або права користування спірною земельною ділянкою, як і не надано доказів припинення користування такою ділянкою позивачем, що свідчить про наявність у останнього обов'язку зі сплати земельного податку за весь 2017 рік. Разом з тим, апеляційний суд дійшов висновку, що за вісім місяців 2017 року сплата орендної плати за землю мала б відбуватись з урахуванням НГО у розмірі 24569234,60 грн., тоді як у період з вересня 2017 року по грудень 2017 року - виходячи з НГО земельної ділянки у розмірі 14741540,76 грн.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказане судове рішення із прийняттям нового про задоволення позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на помилкове визначення судом апеляційної інстанції періоду, за який має бути сплачена позивачем плата за землю у 2017 році. Апеляційним судом неправильно було застосовано до спірних правовідносин приписи статті 120 ЗК України, статей 270, 287, 288 ПК України, і не застосовано положення статей 7, 31 Закону України «Про оренду землі». На переконання скаржника, чинне законодавство пов'язує обов'язок зі сплати орендної плати за земельну ділянку з фактом користування нею. У разі переходу права власності на нерухоме майно, що знаходиться на орендованій земельній ділянці, відбувається і одночасний перехід права користування цією земельною ділянкою до іншої особи. При цьому закон не пов'язує момент припинення договору оренди землі із складанням акта її приймання-передачі. Скаржник також вказує, що апеляційним судом взагалі не надано оцінку аргументам позивача з посиланням на рішення Дніпропетровської міської ради від 13 липня 2016 року №7/11 «Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 «Про місцеві податки і збори на території міста», яким встановлено обов'язок зі сплати податку новим землекористувачем, навіть якщо право користування за ним не оформлено. Позивач наголосив, що апеляційним судом не було враховано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року у справі №160/1860/19, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10 травня 2018 року №932686-1319-0464 про нарахування позивачу плати за землю за спірну земельну ділянку у 2018 році. У вказаному рішенні, яке набрало законної сили, суд встановив, що з вересня 2017 року позивач не є ані власником, ані користувачем земельної ділянки.
Стосовно застосованої апеляційним судом бази оподаткування (НГО земельної ділянки у розмірі 24569234,60 грн.) скаржник вказує, що на момент надання контролюючому органу відомостей про розмір НГО земельної ділянки дані ДЗК не відповідали вимогам наказу Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року №548 «Про затвердження Класифікації видів цільового призначення земель». При вирішенні спору апеляційним судом не було застосовано приписи статті 38 Закону України «Про Державний земельний кадастр» і не враховано, що винесення податкового повідомлення-рішення на підставі листа, отриманого від Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області є протиправним, оскільки відповідач використав інформацію, що не відповідає встановленій законом формі для цілей оподаткування та не дає можливості однозначно встановити базу оподаткування.
Крім того, позивач не погодився з позицією суду щодо врахування добровільно сплаченої позивачем суми з орендної плати за землю у розмірі 260947,53 грн. при скасуванні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. На думку позивача, таке рішення повинне містити загальний розмір плати за податковий період, і сплачені платником податків авансові платежі (переплата) не враховуються.
У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення. Зауважено, що апеляційний суд помилково вказав на необхідність скасування податкового повідомлення-рішення з огляду на добровільну сплату позивачем суми у розмірі 260947,53 грн., оскільки до винесення судового рішення у справі відповідне податкове повідомлення-рішення вважається неузгодженим, тому відсутні підстави вважати, що сплачені позивачем суми були спрямовані на погашення саме цього податкового зобов'язання.
У поясненнях на касаційну скаргу Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області просило залишити без задоволення касаційну скаргу позивача та зазначило, що Порядок нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затверджений наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25 листопада 2016 року №489 (далі - Порядок №489) дійсно повинен застосовуватися до процедур НГО населених пунктів, які будуть проводитись з 1 січня 2017 року, втім, це жодним чином не стосується коефіцієнту функціонального призначення (далі - Кф), який не розраховується розробниками технічної документації. Оскільки на час формування спірного Витягу від 18 серпня 2017 року всі нормативно-правові акти, які регулювали питання визначення Кф, втратили чинність застосуванню підлягали саме положення Порядку №489.
Від інших учасників справи відзив на касаційну скаргу до суду не надходив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Одним із спірних питань у цій справі є період, за який позивач повинен сплачувати орендну плату за землю у 2017 році і з цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
За підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельним податком визнається обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об'єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (пункт 287.6 статті 287 ПК).
У частинах першій та другій статті 120 ЗК України встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об'єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об'єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Статтями 125 і 126 цього Кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Аналогічним чином перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 Цивільного кодексу України.
За частиною третьою статті 7 Закону України «Про оренду землі» від 6 жовтня 1998 року №161-XIV до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Зазначені норми права дають можливість визначити, хто саме є платником земельного податку, що є об'єктом оподаткування, з якого моменту виникає (набувається, переходить) обов'язок сплати цього податку, подію (явище), з якою припиняється його сплата, умови та підстави сплати цього платежу у разі вчинення правочинів із земельною ділянкою чи будівлею (її частиною), які на ній розташовані.
У розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.7 статті 287 ПК України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов'язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.
Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Відповідно з моменту набуття права власності на об'єкт нерухомого майна, обов'язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об'єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом України у постанові від 8 червня 2016 року (справа №21-804а16) та постанові від 12 вересня 2017 року (справа №21-3078а16), а також Верховним Судом у постановах від 31 січня 2018 року (справа №825/308/17), від 19 червня 2018 року (справа №822/2696/17), від 17 грудня 2019 року (справа № 804/4739/16).
Із установлених судами попередніх інстанцій обставин справи вбачається, що позивачем у вересні 2017 року відчужено ОСОБА_2 нерухоме майно, яке розташоване на спірній орендованій земельній ділянці, що підтверджується договором дарування від 20 вересня 2017 року (том 1 а.с.197-200).
За таких обставин, з моменту набуття права власності ОСОБА_2 на будівлі, що розташовані на орендованій позивачем земельній ділянці, для нього така оренда землі вважається припиненою, що свідчить про відсутність у позивача обов'язку щодо плати за землю з моменту державної реєстрації права власності на нерухоме майно за ОСОБА_2 , а саме з 20 вересня 2017 року.
Така позиція відповідає висновку Верховного Суду України щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові від 7 липня 2015 року у справі 826/12388/13-а: «Незважаючи на те, що позивач не зареєстрував право власності чи користування земельною ділянкою під належними йому на праві власності нежитловими приміщеннями, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, обов'язок зі сплати земельного податку виник у позивача з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно».
Про факт відчуження нерухомого майна, розташованого на орендованій земельній ділянці, позивач повідомляв контролюючий орган, що підтверджується листом від 28 вересня 2017 року, отриманий Лівобережною ОДПІ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 2 жовтня 2017 року (том 1 а.с.204,205).
Крім того, у матеріалах справи міститься аналогічний лист, надісланий позивачем і до Дніпропетровської міської ради, в якому ОСОБА_1 вказав про припинення з 20 вересня 2017 року договору оренди земельної ділянки від 21 вересня 2010 року та про перехід обов'язків зі сплати земельного податку до ОСОБА_2 . Відповідно до відомостей повідомлення про вручення поштового відправлення вказаний лист було отримано адресатом 3 жовтня 2017 року (том 1 а.с.207,208).
Іншим спірним питанням, що належало вирішити у цій справі, є визначення розміру НГО земельної ділянки, яка має враховуватись як база оподаткування при визначенні позивачу розміру орендної плати за землю у період з січня 2017 року по вересень 2017 року.
На переконання позивача, як у листі Держгеокадастру від 23 червня 2017 року, так і у витязі від 18 серпня 2017 року було неправомірно застосовано коефіцієнт функціонального призначення 2,0, оскільки будь-які зміни до Технічної документації з НГО земель у м.Дніпро у 2017 році не вносились, а тому у витязі мав би бути зазначений коефіцієнт 1,2. Крім того, ОСОБА_1 вважає, що відповідач діяв не у спосіб, визначений законами України, здійснюючи розрахунок належного до сплати податку з орендної плати за землю на підставі листа Відділу у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 23 червня 2017 року №8-4-0.38-688/107-17, який, на думку скаржника, не відповідає формі надання інформації про НГО землі, а також містить інформацію, що не дає можливості однозначно встановити базу оподаткування.
Відповідно до підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Пунктом 286.1 статті 286 ПК України встановлено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
За приписами пункту 286.5. статті 286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку визначеному статтею 58 цього Кодексу.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - юридичної або фізичної особи до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому припинилося право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому він набув право власності.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - фізичної особи до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає (вручає) податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
Якщо такий перехід відбувається після 1 липня поточного року, то контролюючий орган надсилає (вручає) попередньому власнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Платники податку мають право звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу за місцем знаходження земельної ділянки для проведення звірки даних щодо: розміру площі земельної ділянки, що перебуває у власності та/або користуванні платника податку; права на користування пільгою із сплати податку; розміру ставки податку; нарахованої суми податку.
У разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, зокрема документів на право власності, користування пільгою, контролюючий орган за місцем знаходження земельної ділянки проводить протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надсилає (вручає) йому нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Положеннями пункту 289.1 статті 289 ПК України встановлено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Отже, нарахування фізичним особам сум земельного податку проводиться контролюючим органом на підставі даних ДЗК та з використанням НГО земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про оцінку земель» 11 грудня 2003 року №1378-IV (далі - Закон №1378-IV) нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Згідно з частиною п'ятою статті 5 Закону №1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру, зокрема земельного податку.
Частиною першою статті 15 Закону України «Про Державний земельний кадастр» від 7 липня 2011 року №3613-VI (далі - Закон №3613-VI) передбачено, що до Державного земельного кадастру включаються такі відомості про земельні ділянки: кадастровий номер; місце розташування; опис меж; площа; міри ліній по периметру; координати поворотних точок меж; дані про прив'язку поворотних точок меж до пунктів державної геодезичної мережі; дані про якісний стан земель та про бонітування ґрунтів; відомості про інші об'єкти Державного земельного кадастру, до яких територіально (повністю або частково) входить земельна ділянка; цільове призначення (категорія земель, вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель); склад угідь із зазначенням контурів будівель і споруд, їх назв; відомості про обмеження у використанні земельних ділянок; відомості про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія сервітуту, договору суборенди земельної ділянки; нормативна грошова оцінка; інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку.
Зміни до відомостей про земельну ділянку (крім випадків, визначених у частині другій цієї статті) вносяться до Поземельної книги за заявою власника або користувача земельної ділянки державної чи комунальної власності на підставі документації, передбаченої цим Законом (частина третя статті 26 Закону №3613-VI).
Відповідно до частини першої статті 38 Закону №3613-VI відомості з Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об'єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.
Пункт 4 розділу VІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №3613-VI передбачає, що у разі якщо земельні ділянки, обмеження (обтяження) у їх використанні зареєстровані до набрання чинності цим Законом у Державному реєстрі земель, відомості про такі земельні ділянки, обмеження (обтяження) підлягають перенесенню до Державного земельного кадастру в автоматизованому порядку, без подання заяв про це їх власниками, користувачами та без стягнення плати за таке перенесення.
Тобто, з 1 січня 2013 року (з моменту запровадження роботи Державного земельного кадастру) відомості щодо цільового призначення земельної ділянки повинні були вміщувати інформацію як про категорію земель, так і вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель.
Відповідно до пункту 2-1 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України №213 від 23 березня 1995 року, дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держземагентства за місцезнаходженням земельної ділянки у строк, що не перевищує семи робочих днів з дати надходження відповідної заяви. При цьому одним з множників у формулі, за якою визначається нормативно грошова оцінка кадастрового метра земельної ділянки населених пунктів відповідно до пункту 3.3 названого Порядку, є Кф - коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки.
З 1 січня 2017 року процедура проведення НГО земель населених пунктів визначена Порядком № 489.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку №489 визначено, що коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), встановлюється на підставі Класифікації видів цільового призначення земель (далі - КВЦПЗ), затвердженої наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року № 548.
Відповідно до примітки 2 до Додатку 1 Порядку №489, у разі якщо у відомостях Державного земельного кадастру відсутній код Класифікації видів цільового призначення земель для земельної ділянки, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 2,0.
Таким чином, з 1 січня 2017 року визначення Кф знаходиться у прямій залежності від коду КВЦПЗ, відомості про який містяться у ДЗК. У разі відсутності таких відомостей при розрахунку НГО має застосовуватись Кф 2,0. Внесення даних до ДЗК щодо земельних ділянок здійснюється за заявою власника або користувача.
Як встановили суди попередніх інстанцій, позивачем було отримано два Витяги із технічної документації про НГО земельної ділянки:
1) від 18 серпня 2017 року №330/197-17, в якому НГО земельної ділянки визначена на рівні 24569234,60 грн., Кф - 2,0, КВЦПЗ - інформація не внесена до Державного земельного кадастру (том 1 а.с.38);
2) від 7 вересня 2017 року №2/060917/03-07, НГО земельної ділянки - 14741540,76 грн., Кф - 1,2, КВЦПЗ - 11.02 для розміщення та експлуатації основних, підсобних та допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості (том 1 а.с.40).
Із відомостей указаних витягів та пояснень учасників справи слідує, що різниця у розмірі НГО земельної ділянки зумовлена відсутністю станом на дату формування Витягу від 18 серпня 2017 року у ДЗК відомостей про КВЦПЗ спірної земельної ділянки, внаслідок чого відповідно до примітки 2 до Додатку 1 Порядку №489 було застосовано Кф 2,0. Саме після отримання Витягу від 18 серпня 2017 року позивач звернувся до державного кадастрового реєстратора з відповідною заявою про приведення у відповідність до чинного КВЦПЗ коду цільового призначення земельної ділянки, за наслідками чого ОСОБА_1 отримав 7 вересня 2017 року новий Витяг, в якому Кф вже мав значення 1,2.
Враховуючи наведені приписи законодавства та встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, колегія суддів вважає, що у сформованому Витязі від 18 серпня 2017 року за відсутності відомостей про КВЦПЗ (що не заперечується позивачем) правильно було розраховано НГО із врахуванням значення Кф 2,0. При цьому з часу отримання нового Витягу від 7 вересня 2017 року, який надано на підставі приведених у відповідність до вимог чинного законодавства відомостей ДЗК, позивач набув право на здійснення перерахунку земельного податку з вересня 2017 року на підставі вже нового значення НГО, на що правильно звернув увагу апеляційний суд в цій частині.
Колегія суддів відхиляє посилання скаржника, що відомості ДЗК були неповними та необ'єктивним на час формування Витягу від 18 серпня 2017 року, а тому останній не міг бути використаний при визначенні бази оподаткування, оскільки в силу приписів статті 26 Закону №3613-VI саме власнику земельної ділянки або землекористувачу надано право на внесення змін до ДЗК, натомість, посадові особи Держгеокадастру не наділені законодавчо правом на здійснення певних коригувань за власною ініціативою. Відтак, землекористувач і несе певний тягар негативних для себе наслідків у разі, якщо відомості ДЗК не приведені у відповідність вимогам чинного законодавства з його вини.
Суди попередніх інстанцій встановили і це не заперечується скаржником, що до 18 серпня 2017 року він не звертався з відповідною заявою про внесення змін до ДЗК з метою встановлення коду КВЦПЗ, тому посадовими особами Держгеокадастру правомірно було сформовано Витяг від 18 серпня виключно на підставі відомостей, що містились на той час в ДЗК.
Щодо посилань скаржника на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте відповідачем на підставі листа Держгеокадастру, що не відповідає встановленій законом формі (витяг або довідка), колегія суддів зазначає, що чинним законодавством, зокрема пунктом 286.1 статті 286 ПК України, не встановлено певну форму, в якій Держгеокадастр повинен надати інформацію на запит контролюючого органу. Разом з тим, надання такої інформації у формі листа, у разі якщо остання відповідає відомостям ДЗК, не може бути безумовною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення. В ході розгляду даної справи встановлено, що станом на дату надання листа на запит відповідача вказані у ньому відомості відповідали даним ДЗК, тому доводи касаційної скарги в цій частині є безпідставними.
Разом з тим, суд касаційної інстанції вважає слушними доводи скаржника, які були підтримані і відповідачем, що податкове повідомлення-рішення має містити загальний розмір податкового зобов'язання і у разі його оскарження в судовому порядку останнє вважається неузгодженим. Фактично сплачені платником податків платежі не можуть враховуватись судами при наданні правової оцінки податковому повідомленню-рішенню, що є предметом позову, чого суди попередніх інстанцій у цій справі помилково не врахували і вирішили питання про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, зменшивши його суму на самостійно сплачені позивачем платежі.
З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що з 1 вересня 2017 року (враховуючи положення частини другої пункту 286.5 статті 286 ПК України), внаслідок відчуження 20 вересня 2019 року нерухомого майна, яке перебувало на спірній земельній ділянці, у позивача був відсутній обов'язок із сплати земельного податку. Разом з тим, до 1 вересня 2017 року земельний податок мав ним сплачуватись, виходячи із НГО, визначеної у Витязі від 18 серпня 2017 року. Отже, належною до сплати сумою земельного податку за період з 1 січня 2017 року по 31 серпня 2017 року включно є 488692,17 грн. ((24569234,60 грн. х 3%) : 365 днів х 242 дні). Отже, податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2017 року №13645-1302 слід визнати протиправним та скасувати в частині визначення ОСОБА_1 податкового зобов'язання з орендної плати з фізичних осіб в сумі 248384,87 грн. (737077,04 грн. - 488692,17 грн.).
Судами попередніх інстанцій правильно встановлено обставини справи, однак, помилково застосовано норми матеріального права, у зв'язку із чим суд приходить до висновку, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню, з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову.
Відповідно до статті 351 КАС України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Оскільки позовні вимоги ОСОБА_1 у цій справі підлягають частковому задоволенню, то за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень підлягають стягненню на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору за подання адміністративного позову, апеляційної та касаційної скарг в загальному розмірі 13661,16 грн. ((248384,87 грн. х 1%) + (248384,87 грн. х 1% х 150%) + (248384,87 грн. х 1% х 200%)).
Керуючись статтями 341, 344, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2019 року у справі №804/886/18 скасувати та прийняти нову постанову про часткове задоволення позову.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2017 року №13645-1302 в частині визначення ОСОБА_1 податкового зобов'язання з орендної плати з фізичних осіб в сумі 248384,87 грн.
В задоволенні іншої частини позовних вимог ОСОБА_1 відмовити.
Стягнути на користь ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_4 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (місцезнаходження: 49600, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17-А, код ЄДРПОУ 39394856) судові витрати на сплату судового збору у розмірі 13661 (тринадцять тисяч шістсот шістдесят одна) грн. 16 коп.
Повне судове рішення складено 29 січня 2020 року.
...........................
...........................
...........................
М.М. Гімон
М.Б. Гусак
Є.А. Усенко ,
Судді Верховного Суду