ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1
28 січня 2020 року м. Київ № 640/19705/19
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Келеберди В.І. розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу
за позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Київоблгаз»
до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2019 року №0004521401,
Обставини справи:
До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулося Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Київоблгаз» (далі по тексту - позивач, АТ «Київоблгаз») із позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі по тексту - відповідач), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0004521401 від 03.07.2019 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки АТ «Київоблгаз» щодо нарахування та сплати екологічного податку за період з 01.10.2017 року по 30.09.2018 року відповідачем встановлено заниження такого виду податкового зобов'язання в сумі 9 047 046,30 грн. У зв'язку з вказаним, відповідач 03.07.2019 року прийняв оскаржуване податкове повідомлення рішення №0004521401, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на суму 9 047 046,30 грн за основним платежем та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 2 261 761,58 грн. Таке податкове повідомлення рішення №0004521401 від 03.07.2019 року позивач вважає незаконними та протиправними, а висновки сформовані в акті перевірки відповідача №1581/28-10-14-01-01/20578072 від 03.06.2019 року необґрунтованими та безпідставними. При цьому, позивач стверджує, що контролюючим органом при здійсненні перевірки не дотримано положень Податкового кодексу України та не встановлено фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, а взято за основу весь об'єм ВТВ/балансування газу, який і визначено як об'єм викидів в атмосферне повітря. Крім того, відповідачем під час проведення перевірки не було здійснено відбору проб та інструментально-лабораторних вимірювань показників складу та властивостей викидів стаціонарних джерел забруднення атмосферного повітря. Також відповідно до норм законодавства метан є парниковим газом, а парникові гази не є забруднюючими речовинами.
Ухвалою суду від 21.10.2019 року відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження.
Відповідач скористався своїм правом, передбаченим статтею 162 КАС України, та подав до суду відзив на позовну заяву, в якому заперечував проти задоволення позову з підстав викладених у відзиві. Також відповідач повідомив суд, що відповідно до Розпорядження КМУ від 21.08.2019 року №682-р «Питання Державної податкової служби» функції і повноваження Державної фіскальної служби, що припиняється, покладено на Державну податкову службу. Зокрема, на виконання постанови КМУ № 537 від 19.06.2019 року «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» та керуючись наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2019 року № 8-рг «Про реорганізацію головних Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби», Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби розпочато процес реорганізації. А тому, відповідач просив суд здійснити процесуальне правонаступництво у справі та замінити його на правонаступника - Офіс великих платників податків Державної податкової служби України.
Суд, вбачаючи усі підстави для задоволення клопотання відповідача, у судовому засіданні 21 листопада 2019 року здійснив процесуальне правонаступництво відповідача.
Судове засідання, що відбулося 05 грудня 2019 року, перенесено на 19.12.2019 року у зв'язку з тим, що представник відповідача просив суд надати час для підготовки заперечень на відповідь на відзив.
У судовому засіданні 19 грудня 2019 року за згодою сторін судом закінчено підготовче провадження та розпочато розгляд справи по суті. Представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі, просив суд задовольнити адміністративний позов з підстав, викладених у позовній заяві. Представник відповідача проти задоволення позовних вимог заперечував з підстав, викладених у відзиві, просив суд відмовити у задоволенні адміністративного позову. Заслухавши пояснення сторін, суд протокольною ухвалою змінив порядок розгляду справи та вирішив завершити розгляд справи у письмовому провадженні.
Дослідивши матеріали справи, повно і всебічно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва, дійшов наступних висновків.
Обставини, встановлені судом:
Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Київоблгаз» є оператором газорозподільної системи та здійснює на території Київської області господарську діяльність з розподілу природного газу різним категоріям споживачів. Позивач перебуває на податковому обліку в Офісі великих платників податків Державної фіскальної служби України, у зв'язку із реорганізацією - в Офісі великих платників податків Державної податкової служби. Позивач є платником екологічного податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин.
У період з 28.12.2018 року по 20.05.2019 року на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №2360 від 14.12.2018 року, з урахуванням продовження терміну перевірки за наказом №271 від 11.02.2019 року, та поновлення за наказом №1024 від 13.05.2019 року, відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку АТ «Київоблгаз».
Предметом дослідження перевірки стали питання повноти нарахування та сплати АТ «Київоблгаз» екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати, за результатами якої складено Акт перевірки №1581/28-10-14-01-01/20578072 від 03.06.2019 року. Згідно висновків акту перевірки, відповідач вирішив, що АТ «Київоблгаз» порушено ст.ст. 242, 243, 249 ПКУ занижено екологічний податок за період з 01.10.2017 року по 30.09.2018 року на суму 9 047 046,30 грн. У зв'язку з цим, відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення рішення, яким було збільшено суму грошового зобов'язання за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 2 261 761,58 грн.
Судом встановлено, що за період з 01.10.2017 року по 30.09.2018 року позивачем було нараховано екологічний податок на суму 27 617,98 грн, подано декларації по екологічному податку за місцем знаходження джерела забруднення та сплачено екологічний податок в сумі 28 247,98 грн, а саме: за 4 кв. 2017 року нараховано 8 243,65 грн та 14.02.2018 року, 15.02.2018 року сплачено 8 303,65 грн; за 1 кв. 2018 року нараховано 9 329,79 грн та 08.05.2018 року сплачено 9 399,79 грн; 2 кв. 2018 року нараховано 5 077,33 грн та 30.07.2018 року сплачено 5 347,33 грн; 3 кв. 2018 року нараховано 4 967,21 грн та 24.10.2018 року сплачено 5 197,21 грн.
Під час проведення перевірки позивачем було надано відповідачу дану інформацію, а також надано дозволи на викиди забруднюючих речовин стаціонарними джерелами. Позивачем обґрунтовано, що розрахунок викидів забруднюючих речовин проводиться на основі інструментальних досліджень, які виконувались при розробці матеріалів на отримання дозволу і розраховуються викиди від опалювальних приладів, із урахуванням їх потужності, об'єму, якості використаного газу, згідно з «Галузевою методикою розрахунку шкідливих викидів, які надходять від теплогенеруючих установок комунальної теплоенергетики України», затвердженої наказом Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України від 16 березня 2006 року №67. Дана методика встановлює порядок визначення викидів забруднюючих речовин в атмосферу від комунальних котельних побутового сектора та окремих котлів при спалюванні природного газу.
Перевіркою встановлено, що з жовтня 2017 року по вересень 2019 року АТ «Київоблгаз» придбало у постачальників природний газ для покриття фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат, у тому числі отримував відповідні послуги балансування обсягів природного газу на обсяг негативного небалансу. Даний природний газ було використано позивачем для власної господарської діяльності.
Разом з тим, відповідач в акті перевірки вказує, що екологічний податок позивач нарахував за викиди в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення лише 973,721 тис.куб.м природного газу. А тому, АТ «Київоблгаз» занижено екологічний податок за викиди забруднюючих речовин в частині використання 101 261,628 тис.куб.м природного газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.10.2017 року по 30.09.2018 року. Із посиланням на положення наказу Міністерства екології та природних ресурсів України №104 від 14.03.2002 року «Про затвердження переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» відповідач при проведенні перевірки дійшов висновку, що «метан», як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка входить до «вуглеводнів» і за викиди яких справляється екологічний податок, за ставками, визначеними статтею 243 ПК України. Враховуючи те, що фактичні втрати та виробничо-технологічні витрати - це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з'єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо, а також те, що до виробничо-технологічних втрат належить об'єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, який використовує газ, і з'єднувальних деталей який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами, відповідач вважає, що наслідком такого процесу є безпосереднє потрапляння в атмосферне повітря газу, в складі якого міститься забруднююча речовина «метан».
Тобто, згідно висновків податкового органу, позивач за викиди метану в атмосферне повітря повинен сплачувати екологічний податок.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті перевірки, позивачем згідно п. 86.7. ст. 86 ПКУ надано заперечення № 81015-Сл-9470-0619 від 14.06.2019 року до акту перевірки.
За результатами розгляду заперечення, відповідач згідно листа від 27.06.2019 року №32455/10/28-10-14-01-01-14 висновки акту проведеної перевірки АТ «Київоблгаз» залишено без змін, а заперечення до акту ? без задоволення.
На підставі складеного акту перевірки відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0004521401 від 03.07.2019 року, яким встановлено порушення п.240.1. ст.240, п/п 242.1.1. п.242.1 ст.242, ст.243, п.249.1, п.249.2, п.249.3 ст.249 ПКУ, а саме збільшено суму грошового зобов'язання за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 11 308 807 грн 88 коп., з них 9 047 046,30 грн сума грошового зобов'язання та 2 261 761,58 грн штрафних санкцій.
19.07.2019 року АТ «Київоблгаз» не погоджуючись з висновками викладеними в податковому повідомленні-рішенні №0004521401 від 03.07.2019 року, в порядку п. 56.3. ст. 56 ПК України, подано скаргу до ДФС України № 81015-СЛ-11375-0719.
За результатами розгляду скарги згідно рішення від 13.09.2019 року №1736/6/99-00-08-05-05 Державна податкова служба України податкове повідомлення-рішення №0004521401 від 03.07.2019 року залишила без змін, а скаргу АТ «Київоблгаз» ? без задоволення.
АТ «Київоблгаз», вважаючи, що податкове повідомлення-рішення №0004521401 від 03.07.2019 року, прийнято упереджено, без об'єктивного дослідження всіх фактичних обставин під час проведення планової виїзної перевірки, з порушенням вимог чинного законодавства України, оскаржив таке рішення до суду.
Норми права, які застосував суд, та мотиви їх застосування.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд зазначає наступне.
Спірні правовідносини регулюються нормами Конституції України та Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі по тексту - ПКУ).
Відповідно до положень п.3.1 ст.3 ПКУ, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі по тексту також - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Положеннями пп.240.1.1 п.240.1 ст.240 ПКУ визначено, що платниками екологічного податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються, зокрема викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення.
Відповідно до п.п.14.1.230 п.14.1 ст.14 ПКУ - стаціонарне джерело забруднення - підприємство, цех, агрегат, установка або інший нерухомий об'єкт, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і здійснює викиди забруднюючих речовин в атмосферу та/або скиди забруднюючих речовин у водні об'єкти.
Підпунктом 242.1.1 п.242.1 ст.242 ПКУ визначено об'єкт та базу оподаткування по екологічному податку, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, зокрема, обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами. При цьому, положеннями ПКУ не визначено терміну (поняття) «забруднюючі речовини».
Разом з тим, дане визначення передбачене в ст.1 Закону України «Про охорону атмосферного повітря», де забруднююча речовина - речовина хімічного та біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров'я людини та стан навколишнього природного середовища.
Статтею 11 Закону України «Про охорону атмосферного повітря» встановлено, що для забезпечення екологічної безпеки, створення сприятливого середовища життєдіяльності, запобігання шкідливому впливу атмосферного повітря на здоров'я людей та навколишнє природне середовище здійснюється регулювання викидів найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України. Регулювання викидів таких забруднюючих речовин полягає в тому, що їх викиди можуть здійснюватись лише за наявності спеціального дозволу, такі викиди підлягають спостереженню. Якщо внаслідок причин об'єктивного характеру встановлено перевищення нормативів екологічної безпеки, приймається рішення про поетапне зниження викидів забруднюючи речовин відповідними суб'єктами. У разі зміни параметрів джерел викидів, їх кількості, кількісного та якісного складу забруднюючих речовин, заходів із зниження їх кількості до зазначених дозволів вносяться зміни. Дозволи на викиди таких речовин надаються за умови, зокрема: не перевищення протягом строку їх дії встановлених нормативів екологічної безпеки, не перевищення нормативів допустимих викидів забруднюючих речовин стаціонарних джерел.
Отже, регулювання викидів найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, полягає у нормуванні викидів, спостереженні за ними, наданні дозволів на викиди.
При цьому, відповідач, обґрунтовуючи, що «метан», який міститься у природному газі, відноситься до забруднюючих речовин, посилається на лист Міністерства екології та природних ресурсів України №7/3892-17 від 23.10.2017 року, за змістом якого - метан віднесено до переліку речовин, які входять до «вуглеводнів» відповідно до Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір», затвердженого наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року № 104.
Суд вважає невірними дані твердження з огляду на наступне: зазначений наказ №104, встановлює перелік «Твердих речовин» та «Вуглеводнів», але не забруднюючих речовин, що є вуглеводнями; перелік речовин у наказі №104 встановлений не з метою справляння екологічного податку; терміни, наведені у наказі №104 протирічать термінам, встановленим міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, а саме Кіотському протоколу; даний Наказ був розроблений на виконання Постанови Кабінету Міністрів України №303 від 01.03.1999 року «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору», водночас, постановою Кабінету Міністрів України №1236 від 27.12.2010 року «Про визнання такими, що втратили чинність, деяких актів Кабінету Міністрів України» постанова №303 від 01.03.1999 року втратила чинність, тому згідно Листа Міністерства Юстиції України №39206/29463-0-33-17/10.1 від 09.10.2017 року зазначений наказ мав бути скасованим не пізніше 12.02.2011 року, оскільки не відповідає нормам діючого законодавства.
Також, враховуючи той факт, що наказ №104 не є нормативно-правовим актом, прийнятим на підставі та на виконання Податкового кодексу, його використання для віднесення метану до забруднюючих речовин є протиправним.
Згідно Порядку організації та проведення моніторингу в галузі охорони атмосферного повітря, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09.03.1999 року за №343, «метан» не відноситься до списків забруднюючих речовин, і моніторинг за «метаном» ні на загальнодержавному, ні на регіональному рівні не проводиться.
Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.11.2001 року за №1598. «Метан» до речовин, визначених цим Переліком, викиди яких підлягають регулюванню, не відноситься.
При цьому, положення розділу VІІ «Екологічний податок» ПКУ - ст. 243 ПКУ встановлює відповідні ставки податку за викиди в атмосферне повітря саме забруднюючих речовин, перелік яких є вичерпним, серед яких є і «вуглеводні». Між тим, ПКУ не містить правового визначення і регулювання правовідносин щодо справлення екологічного податку за викид в атмосферне повітря окремої складової елементу чи речовини забруднюючої речовини, тому відповідач у спірних правовідносинах необґрунтовано розширив зміст Наказу № 104 та поширив його на положення ст. 243 ПКУ.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 3.2 статті 3 ПКУ передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
При цьому, судом встановлено, що чинним міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України і яким регулюються питання, котре впливає на оподаткування, є «Кіотський протокол», який 04.02.2004 року ратифікований Верховною Радою України на підставі Закону України за №1430-ІV «Про ратифікацію Кіотського протоколу до Рамкової Конвенції Організації Об'єднаних Націй про зміну клімату», і який набрав чинності 17.11.2006 року. Додаток А до Кіотського протоколу встановлює, що парниковими газами є: діоксид вуглецю (С02), метан (СН4), закис азоту (N20), гідрофторвуглеводи (ГФВ), перфторвуглеводи (ПФВ) і гексафторид сірки (SF6). Зокрема «метан» також не визнаний речовиною, що руйнує озоновий шар (Монреальський протокол про речовини, що руйнують озоновий шар, що набув чинності для України з 29.06.1990 року). Аналогічні висновки слідують з Директиви №2008/1/ЕС Європейського Парламенту та Ради «Про комплексне запобігання та контроль забруднень», адресованої державам - членам ЄС, яка містить примірний перелік забруднюючих речовин, для яких встановлюють граничні величини викидів, серед яких «метану» також немає.
Також, виключно парниковим газом «метан» визначений також Методичними рекомендаціями щодо підготовки методик для інвентаризації викидів парникових газів від антропогенних джерел, затверджених наказом Національного агентства екологічних інвестицій України від 05.10.2009 року за №73, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від використання палива на побутові потреби в домогосподарствах, затвердженою наказом Держкомстату України від 22.04.2011 року за №98, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженою наказом Держкомстату України від 13.11.2008 року за № 452.
Підсумовуючи викладене, суд приходить до висновку, що викиди в атмосферне повітря чітко диференціюються на такі дві складові, як забруднюючі речовини, які підлягають оподаткуванню згідно статті 243 ПК України, і парникові гази. Метан є парниковим газом та не відноситься до забруднюючих та відповідно до діючого законодавства викиди метана не нормуються. А тому, твердження відповідача, що метан є забруднюючою речовиною є помилковими.
Відповідно до положень статті 249 ПКУ при наявності факту викидів забруднюючих речовин - оподаткуванню підлягають саме фактичні викиди таких речовин.
Згідно п.249.2 ст.249 ПКУ, у разі, якщо під час провадження господарської діяльності платником податку здійснюються різні види забруднення навколишнього природного середовища та/або забруднення різними видами забруднюючих речовин, такий платник зобов'язаний визначати суму податку окремо за кожним видом забруднення та/або за кожним видом забруднюючої речовини.
Згідно із п.249.3 ст.249 ПКУ суми екологічного податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, обчислюються платниками податку самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів викидів та ставок податку. Тобто, при наявності факту викидів забруднюючих речовин - оподаткуванню підлягають саме фактичні викиди таких речовин.
Положеннями пункту 250.12. ст.250 ПКУ встановлено єдиний порядок перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, так саме контролюючі органи залучають за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим та центрального органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів.
Згідно ст.250 ПКУ декларації по екологічному податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення подаються за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об'єктів.
Враховуючи викладене, суд відзначає, що іншого шляху перевірки правильності нарахування екологічного податку ПКУ не передбачено.
Дослідивши докази у їх сукупності, суд прийшов до висновку, що контролюючим органом при нарахуванні екологічного податку не було зазначено перелік та місце розташування стаціонарних джерел забруднення, які обсяги фактичних викидів здійснено по кожному з них, по яких структурних підрозділах позивача проведено розрахунок, зазначений в акті перевірки. При проведенні перевірки відповідачем не вживалися заходи щодо встановлення фактичних викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин, тобто, не здійснювався виїзд на місце розташування стаціонарного джерела забруднення, замір фактичних обсягів викидів по стаціонарному джерелу з врахуванням його технологічного режиму роботи, на кшталт «опалювальний сезон - період зменшення тиску - неопалювальний сезон - період підвищення тиску», тощо.
Також, відповідачем, в порушення вимог п. 250.12 ст. 250 ПКУ, до планової перевірки не були залучені представники державної екологічної інспекції, які мають спеціальні знання у галузі природоохоронного законодавства, в галузі охорони атмосферного повітря, водних і земельних ресурсів щодо поводження з відходами та небезпечними речовинами, а в акті перевірки при винесенні оскаржуваного рішення не враховано висновків Державної екологічної інспекції в Київській області про відсутність порушень АТ «Київоблгаз» природоохоронного законодавства, згідно актів перевірок за 2017-2019 роки.
Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що у період з 28 лютого 2017 року по 03 березня 2017 року Державної екологічною інспекцією у Київській області на підставі наказу від 23 лютого 2017 року № 130 проведено планову перевірку дотримання вимог природоохоронного законодавства ПАТ «Київоблгаз», за результатами якої складено акт перевірки дотримання вимог природоохоронного законодавства в галузі охорони атмосферного повітря, водних і земельних ресурсів щодо поводження з відходами та небезпечними хімічними речовинами. У вказаному акті перевірки зазначено про обстеження наступних територій: ПАТ «Київоблгаз», що розташоване за адресою м. Боярка, вул. Шевченка, 178; Білоцерківської ФЕЕГ - майданчик за адресою м. Біла Церква, вул. Ярослава Мудрого, 61, майданчик за адресою м. Біла Церква, вул. Шевченка, 118, майданчик за адресою м. Узин, вул. Ярослава Мудрого, 109, майданчик за адресою м. Узин, вул. Ярослава Мудрого, 118, майданчик за адресою м. Сквира, вул. Залізнична, 10; Броварська ФЕГГ - майданчик за адресою м. Бровари, вул. Шевченка, 4, майданчик за адресою м. Бровари, вул. Ялинкова, 75, майданчик за адресою Броварський р-н, смт Велика Димерка, вул. Промислова, майданчик за адресою Броварський р-н, с. Гоголів, вул. Київська, майданчик за адресою м. Бориспіль, вул. Шевченка, 100, майданчик за адресою м. Бориспіль, вул. Головатого, 62, майданчик за адресою м. Бориспіль, вул. Лугова, 2, майданчик за адресою м. Бориспіль, вул. Старокиївська, 73а; Васильківська ФЕГГ - майданчик за адресою м. Васильків, вул. Володимирська, 35, майданчик за адресою м. Васильків, вул. Костомарова, 14, майданчик за адресою Васильківський р-н, смт Гребінки, вул. Київська, 116, майданчик за адресою м. Обухів, вул. Каштанова, 2-а, майданчик за адресою м. Обухів, вул. Малишка, 99, майданчик за адресою м. Українка, вул. Південна, 5-а, майданчик за адресою м. Фастів, вул. Матросова, 2, майданчик за адресою смт Борова, вул. Миру, 31-а; Вишгородське відділення - майданчик за адресою м. Вишгород, вул. Набережна, 7-а, майданчик за адресою м. Вишгород, вул. Шкільна, 2-а, майданчик за адресою Вишгородський р-н, смт Димер, вул. Яблунева, 52, майданчик за адресою смт Бородянка, вул. Семашка, 151, майданчик за адресою смт Іванків, вул. Проскури, 79-а, майданчик за адресою Іванківський р-н, с. Горностайпіль, вул. Чорнобильська, 14, майданчик за адресою м. Макарів, вул. 8 Березня, 1, майданчик за адресою Поліський р-н, с. Дубова, вул. Миру, 1 та вул. Миру, 4; Кагарлицька ФЕГГ - майданчик за адресою м. Кагарлик, вул. Каштанова, 2-а, майданчик за адресою м. Ржищів, вул. Шевченка, 66, майданчик за адресою м. Богуслав, вул. Вишнева, 26, майданчик за адресою м. Миронівка, вул. Стрілецька, 1, майданчик за адресою смт Рокитне, вул. Окружна, 1; Києво-Святошинська ФЕГГ - майданчик за адресою м. Боярка, вул. Лесі Українки, 10, м м. Ірпінь, вул. 8 Березня, 37, майданчик за адресою смт Гостомель, вул. Бучанське шосе, 21; Переяслав-Хмельницька ФЕГГ - майданчик за адресою м. Переяслав-Хмельницьки, вул. Героїв Дніпра, 39, майданчик за адресою Переяслав-Хмельницький р-н, с. Циблі, вул. Шевченка, 3, майданчик за адресою смт Баришівка, вул. Софіївська, 34/16, майданчик за адресою смт Баришівка, вул. Соборна, 1, майданчик за адресою м. Березань, вул. Цегельна, 9, майданчик за адресою смт Згурівка, вул. Шевченка, 28-а, майданчик за адресою м. Яготин, вул. Розумовського, 6 Таращанська ФЕГГ - майданчик за адресою м. Тараща, вул. Ломана, 14, майданчик за адресою смт Володарка, вул. Загороднього, 10, майданчик за адресою смт Ставище, вул. Цимбала Сергія, 50-а, майданчик за адресою смт Ставище, вул. Промислова, 5, майданчик за адресою м. Тетіїв, вул. Цветкова, 87. Згідно акту планової перевірки від 28.02.2017, Державною екологічною інспекцією у Київській області було зроблено висновки про відсутність зауважень на порушення норм чинного природоохоронного законодавства України стосовно викидів природного газу в атмосферне повітря. Дана перевірка здійснювалася за кожним стаціонарним джерелом викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря згідно відповідних дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, виданих позивачу.
Відповідно до Плану заходів державного нагляду (контролю) Державної екологічної інспекції України, затвердженого наказом Державної екологічної інспекції України від 30.11.2018 року № 262, Державною екологічною інспекцією столичного округу було проведено планову перевірку ПАТ «Київоблгаз» з 18.03.2019 року по 29.03.2019 року, за місцем провадження господарської діяльності (об'єкти): 08150, Київська область, Києво-Святошинський район, м.Боярка, вул. Шевченка, 178. Згідно з Єдиним державним реєстром юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань у структурі ПАТ «Київоблгаз» із відокремлених підрозділів рахується «ФІЛІЯ "ГАЗ-ТЕХНІКА" ПАТ "КИЇВОБЛГАЗ" код ЄДРПОУ ВП: 25298383, місцезнаходження ВП: 08150, Київська обл., Києво-Святошинський район, місто Боярка, вулиця Шевченка, будинок 178, у зв'язку з чим, за місцем знаходження даного підрозділу і було проведено планову перевірку. За результатами даної перевірки було складено Акт перевірки дотримання вимог природоохоронного законодавства №03-03/8 від 26.04.2019 року, за змістом якого, за місцем знаходження відокремленого підрозділу «ФІЛІЯ "ГАЗ-ТЕХНІКА" ПАТ "КИЇВОБЛГАЗ" перевищення норм викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря за вказаною адресою не виявлено.
На жодні інші структурні підрозділи позивача Державна екологічна інспекція столичного округу не зверталася із повідомленнями про допуск до проведення перевірки природоохоронного законодавства. Жодних інших перевірок фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення (виїзд на місце розташування, замір фактичних обсягів викидів по стаціонарному джерелу з врахуванням його технологічного режиму роботи) під час проведення документальної планової перевірки контролюючим органом здійснено не було.
З наявних матеріалів справи вбачається, що декларації, які подавалися позивачем по екологічному податку за перевіряємий період, ґрунтувалися виключно на декларуванні викидів стаціонарними джерелами забруднення, що виявлені під час вказаних перевірок.
А тому, суд не приймає до уваги доводи відповідача про вчинення дій щодо залучення до проведення перевірки працівників державної екологічної інспекції та недопуск позивачем представників екологічної інспекції до проведення перевірки відповідача, з огляду на вищевикладене.
Встановивши фактичні обставини справи, суд прийшов до висновку, що в порушення вимог ст.249 ПКУ, контролюючим органом ототожнено обсяги виробничо-технологічних витрат природного газу (обсягів ВТВ) позивача з обсягом викиду природного газу в атмосферне повітря, та неправомірно визначено їх як об'єкт оподаткування екологічним податком.
Тому, суд вважає за доцільне надати правову оцінку доводам позивача і запереченням відповідача про те, чи весь обсяг фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат газу є реальним витоком або безпосереднім скиданням природного газу в атмосферне повітря.
Відповідно до п. 4 гл. 6 розділу ІІІ Кодексу газорозподільних систем, затвердженого постановою НКРЕКП від 30 вересня 2015 року №2494 (далі - Кодекс ГРМ в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), об'єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за підсумками місяця та календарного року визначається Оператором ГРМ відповідно до глави 1 розділу XII цього Кодексу та розраховується як різниця між об'ємом (обсягом) надходження природного газу, до ГРМ у відповідний період і об'ємом (обсягом) природного газу, який розподілений між підключеними до/через ГРМ споживачами та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду.
За змістом пунктів 1-3 глави 1 розділу ХІІ Кодексу ГРМ балансування об'ємів (обсягів) природного газу, що подається в газорозподільну систему та розподіляється і передається з ГРМ за певний період, забезпечується Оператором ГРМ та включає фізичне і комерційне балансування ГРМ. Фізичне балансування ГРМ є комплексом технічних і технологічних заходів, які вживаються Оператором ГРМ для утримання тиску природного газу в ГРМ на рівні, необхідному для безпечного й ефективного розподілу природного газу. Головною метою фізичного балансування є врівноваження кількості газу, що подається в ГРМ, з кількістю газу, що розподіляється та передається з ГРМ.
Обсяги природного газу, за допомогою яких здійснюється фізичне балансування в ГРМ, у відповідності з визначенням, яке дає Кодекс ГРМ, є істотною частиною ВТВ. На теперішній час не існує будь-яких методик, які б дозволяли визначити окремий обсяг саме цих витрат в загальному обсязі природного газу для ВТВ. Оскільки, це природний газ, який постійно перебуває в мережах для забезпечення руху природного газу та працездатності мереж, - використовується для забезпечення технологічного процесу, і не викидається в повітря.
Комерційним балансуванням ГРМ є встановлення на підставі документально оформлених даних відповідності між фактичним об'ємом (обсягом) надходження природного газу в ГРМ за відповідний період та фактичним об'ємом (обсягом) розподіленого і переданого за цей період природного газу з ГРМ з урахуванням об'єму (обсягу) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в ГРМ, понесених Оператором ГРМ протягом цього періоду, зокрема для забезпечення фізичного балансування. Перевищення об'єму (обсягу) розподіленого і переданого природного газу з ГРМ та фактичних втрат і виробничо-технологічних витрат газу в ГРМ за відповідний період над його надходженням в ГРМ, що є негативним дисбалансом, - не допускається.
Згідно з п.2 розділу 6 глави ІІІ Кодексу ГРМ визначено правові, технічні та економічні засади функціонування газорозподільних систем, та однозначно вказано на порядок застосування Методики для визначення очікуваних річних обсягів втрат та ВТВ.
Наказом Міністерства палива та енергетики України «Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами» від 30 травня 2003 року № 264, затверджені методики визначення граничних витрат та втрат природного газу, але вони стосуються не визначення фактичних викидів природного газу в повітря, а всіх технологічних витрат та втрат, при цьому - граничних, не фактичних, серед яких саме викиди природного газу окремо не виділяються. Методики не стосуються визначення фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря.
Визначені таким чином обсяги ВТВ не є обсягом викиду природного газу в атмосферне повітря, оскільки йдеться про наступні обсяги: обсяги природного газу, за допомогою яких здійснюється фізичне балансування в газорозподільній системі - це природний газ, який постійно перебуває в мережах для забезпечення руху природного газу та працездатності мереж, тобто використовується для забезпечення технологічного процесу, і не викидається в повітря; природний газ, який витрачається при ремонтах та технічному обслуговуванні мереж (наприклад, продувки газопроводів), ліквідації аварій тощо - відбувається також використання природного газу, незначні викиди в атмосферне повітря при цьому можливі, але відбуваються не завжди, не регулярно, при цьому виміряти обсяг такого викиду у разі його здійснення, не можливо; метрологічні втрати на приладах обліку, які не є викидами в атмосферне повітря, а є комерційними втратами - природний газ фактично не викидається у повітря, але кількість зафіксованого лічильниками природного газу може бути меншою за кількість фактично спожитого природного газу внаслідок похибки вимірювання; вплив температурних режимів поставки на вимірювання спожитих об'ємів природного газу - природний газ має фізичну властивість змінювати фактичний об'єм від зміни температури - при її збільшенні об'єм газу збільшується, при зменшенні - відповідно зменшується (Закон Гай-Люссака), та це створює різницю між показниками лічильників постачальника та споживача; невідповідність передбачених законодавством норм споживання фактичним витратам природного газу та взагалі наявність таких норм - як наслідок, об'єм природного газу, поданий постачальником та прийнятий Оператором ГРМ до транспортування розподільними мережами, виявляється більшим за той об'єм, який фактично обліковується у споживача як отриманий, тобто відібраний споживачами з ГРМ; врегулювання небалансів - Перевищення обсягів відібраного природного газу з газотранспортної системи над обсягами переданого природного газу є негативним небалансом і повинно врегульовуватись постачальником відповідно до Кодексу газотранспортної системи, затвердженого постановою НРКЕКП від 30 вересня 2015 року № 2493, а саме: постачальник як замовник послуг транспортування здійснює купівлю природного газу в інших замовників послуг транспортування або здійснює відбір природного газу шляхом подання оператору газосховища балансуючої номінації (пункт 4 глави 3 розділу XIV Кодексу ГТС. Як правило, постачальники не врегульовують таким чином власні небаланси, і відповідно до підпункту 2 пункту 7 глави 3 розділу XIV Кодексу ГТС, Оператор ГРМ змушений закривати ці обсяги на себе шляхом отримання послуг балансування, внаслідок чого збільшується розмір ВТВ. В зв'язку з вищевикладеним, зазначені обсяги природного газу в будь-якому випадку не є викидами його в атмосферне повітря, а споживаються споживачам.
Враховуючи викладене, з наявних матеріалів справи вбачається, що у АТ «Київоблгаз» відсутні фактичні викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря по обсягах ВТВ, оскільки це природний газ, який постійно перебуває в мережах для забезпечення руху природного газу та працездатності мереж, використовується для забезпечення технологічного процесу і не викидається в повітря.
Вказане спростовує твердження контролюючого органу про викиди природного газу на ВТВ в обсязі 102 235,349 тис.м.куб в атмосферне повітря у зв'язку із списанням філіями позивача даного природного газу. Оскільки, положеннями ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій та проведення записів в облікових регістрах є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для підтвердження витрат в бухгалтерському обліку філіями позивача кожного місяця складаються акти списання виробничо-технологічних витрат та нормативних втрат/балансування природного газу, в яких зокрема зазначено, що обсяг природного газу використано в господарській діяльності підприємства. Дані акти є первинними документами бухгалтерського обліку, які дозволяють ідентифікувати здійснення господарської операції в межах діяльності підприємства та підтверджують факт використання даного обсягу ВТВ та нормативних втрат природного газу у технологічному процесі у ході господарської діяльності підприємства позивача.
Відповідно до положень пп.250.2.1 п.250.2 ст.250 ПКУ платники податку складають податкові декларації до контролюючих органів та сплачують податок за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, скиди забруднюючих речовин у водні об'єкти, розміщення протягом звітного кварталу відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах - за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об'єкті за місце розміщення стаціонарних джерел.
Крім того, позивачем за період з 01.10.2017 року по 30.09.2018 року було нараховано екологічний податок на суму 27 617,98 грн та подано декларації по екологічному податку за місцем знаходження джерела забруднення з відповідними розрахунками, та сплачено 28 247,98 грн екологічного податку. Під час судового розгляду відповідачем не спростовано, що саме ці розрахунки позивача є підставою для нарахування екологічного податку.
При цьому, як зазначає позивач та не спростовується відповідачем під час розгляду справи, жодних інших перевірок фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення (виїзд на місце розташування, замір фактичних обсягів викидів по стаціонарному джерелу з врахуванням його технологічного режиму роботи) під час проведення документальної планової перевірки, не було. Зокрема, відповідачем проведено нарахування екологічного податку не на фактичні обсяги забруднюючих речовин, викинутих в повітря та підтверджених органом виконавчої влади (або його підрозділу), що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища, а виходячи із власних необґрунтованих розрахунків.
Таким чином, суд вважає безпідставними доводи відповідача про викиди в атмосферне повітря стаціонарним джерелом забруднення підприємством позивача всього об'єму (обсягу) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу, облікованих позивачем в перевіряємий період.
Суд також вважає безпідставними доводи відповідача про неподання позивачем на вимогу перевіряючих всіх необхідних документів для визначення конкретної структури фактичних витрат та виробничо-технічних втрат для обчислення об'єму газу, який безпосередньо потрапив в атмосферу, оскільки, за змістом акту приймання-передачі від 16.05.2019 року, позивачем було надано в ході проведення перевірки, в тому числі, копії дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення; інформацію щодо обсягів природного газу, за які нараховано екологічний податок у розрізі стаціонарних джерел забруднення та місце розміщення стаціонарних джерел забруднення за період з 01.20.2017 року по 30.09.2018 року, тощо. Тому, на всі запити відповідача по наданню документів при проведенні перевірки АТ «Київоблгаз» надав вичерпні документи.
Обов'язок щодо адміністрування екологічного податку, а також точного і вірного його розрахунку у випадку несплати такого податкового зобов'язання, покладений виключно на орган контролю - Державну податкову службу України та її територіальні підрозділи.
Відповідно до п.56.4 ст.56 ПКУ підтвердження правильності нарахування будь-якого нарахування має бути підтверджене належними доказами та не може ґрунтуватися на припущеннях.
Предметом розгляду у даній справі є питання правомірності поведінки суб'єкта владних повноважень під час складання і надсилання платнику екологічного податку акту перевірки, податкового повідомлення - рішення.
Відповідно до ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно зі ст. 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Положеннями ст. 75 КАС України визначено, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. При цьому, в силу положень ст. 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Згідно з ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень, обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Даний підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у статті 110 рішення від 23.07.2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаг» та Вуліч проти Швеції» (заява №36985/97), Суд визначив, що «адміністративні суди, які розглядають скарги заявника стосовно рішень податкового управління мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Під час розгляду справи відповідачем не було спростовано доводи і аргументи позивача та належним чином не доведено і не обґрунтовано суду правомірність свого рішення. Вказане свідчить, що оскаржуване рішення прийнято протиправно, необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, та з порушенням вимог ПКУ.
Виходячи з викладеного у сукупності, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 03.07.2019 року №0004521401 прийняте на підставі неповної та неналежної перевірки, необґрунтовано - без урахування усіх обставин, які мають значення для його прийняття, із помилковим застосуванням відповідачем окремих норм матеріального права. Як наслідок таке оскаржуване рішення є протиправним, а позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню.
Щодо розподілу судових витрат.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З огляду на задоволення позовних вимог та згідно з вимогами статті 139 КАС України, судові витрати підлягають стягненню на користь позивача з відповідача, який є суб'єктом владних повноважень.
Враховуючи викладене, керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255 КАС України, суд -
1. Задовольнити адміністративний позов Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Київоблгаз» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 03.07.2019 року №00045214013.
3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби України (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-Г, код ЄДРПОУ 39440996) на користь Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Київоблгаз» (08150, Київська область, Києво-Святошинський р-н, м. Боярка, вул. Шевченка, 178, код ЄДРПОУ 20578072) судовий збір в розмірі 19 210,00 грн, сплачений платіжним дорученням № 11453 від 27.09.2019 року.
Відповідно до частини першої статті 293 КАС України, учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов'язки, мають право оскаржити в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції повністю або частково, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Згідно з частиною першою статті 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 255 КАС України, рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Підпунктом 15.5 пункту 15 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що до дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні та касаційні скарги подаються учасниками справи до або через відповідні суди за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Суддя В.І. Келеберда