13 січня 2020 року Справа № 160/11092/19
Суддя Дніпропетровського окружного адміністративного суду Неклеса О.М., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи у письмовому провадженні адміністративну справу за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, визнання протиправною бездіяльності та зобов'язання вчинити певні дії, -
Акціонерне товариство «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просить:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України, викладену в листі «Про рентну плату за користування надрами» №2307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року;
- визнати бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо ненадання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі № 804/5808/15, постанови Дніпропетровського окружного суду від 26 липня 2017 року по справі №804/4033/17 та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.12.2018 року по справі №160/8064/18 - протиправною;
- зобов'язати Державну фіскальну службу України надати Акціонерному товариству «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» на його звернення №52-06/2281 від 17.03.2015 року зареєстровану в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщену на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі №804/5808/15, постанови Дніпропетровського окружного суду від 26 липня 2017 року по справі №804/4033/17 та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.12.2018 року по справі №160/8064/18.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що з метою отримання роз'яснення механізму обчислення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, листом від 17.03.2015 р. №52-06/2281 звернувся до Державної фіскальна служби України із запитом про надання консультації. У вищезазначеному запиті позивач просив у відповідності до ст.52 Податкового кодексу України надати індивідуальну податкову консультацію щодо механізму обчислення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин гірничо- збагачувальними підприємствами з 01.01.2015 р. відповідно до змін в Податкового кодексу України внесених Законом України №71-V1II28.12.2014 р. та надати роз'яснення щодо правомірності визначення підприємством у якості об'єкту оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин виключно обсягу товарної продукції у вигляді корисних копалин, що пройшли лише первинну переробку мінеральної сировини. Тричі на запит позивача надавались податкові консультації, з якими підприємство не погоджувалось, у зв'язку з чим такі консультації були скасовані в судовому порядку. На виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2018 року по справі №160/8064/18 відповідачем було надано нову податкову консультацію №22307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року, з якою позивач також не погоджується, у зв'язку з чим звернувся до суду з цим позовом. Зауважив, що відповідачем надано індивідуальну податкову консультацію без урахування висновків суду, яким скасовані попередні податкові консультації та без належного обґрунтування зазначених відомостей про вироблення позивачем товарної продукції неагломератного залізорудного концентрату. Правова позиція судів першої та апеляційної інстанцій по справі №804/4033/17, по справі №804/5808/15 та по справі №160/8064/18 зводиться до того, що Податковим кодексом України не передбачено механізму справляння рентної плати для гірничо-збагачувальних підприємств, які не реалізують товарну продукцію (залізну руду), відповідно єдиним законним механізмом є обчислення рентної плати згідно з п. 252.7.2 ст. 252 Податкового кодексу України за розрахунковою вартістю добутої корисної копалини (мінеральної сировини) і також те, що податковий орган при наданні повторних податкових консультацій не дотримується висновків, які викладені в рішеннях суду. Отже, позивач не погоджується із зазначеною консультацією №2307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року, вважає її такою, що суперечить нормам та змісту Податкового кодексу України, оскільки вказана податкова консультація вкотре була надана платнику податків без урахування висновків суду по справі №804/5808/15, по справі №804/4033/17 та по справі №160/8064/18. Враховуючи викладене, позивач вважає позовні вимоги обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню у повному обсязі. Окремо зауважив, що ДФС неправомірно в індивідуальній податковій консультації №2307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року наданій AT«ПІВДГЗК» посилається на постанову Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 березня 2019 року по справі №804/4526/18, яка винесення в рамках індивідуальної податкової консультації наданої ТОВ «Агрофірма «Новатор» і не має ніякого відношення до AT«ПІВДГЗК», а також повністю ігнорує рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду №160/8064/18 від 29.12.2018 року. Також позивач вважає, що винесена податкова консультація суперечить прецедентній практиці Європейського суду з прав людини.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року відкрито провадження в адміністративній справі, розгляд справи призначено за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, яка отримана позивачем 26.11.2019 року, відповідачем - 22.11.2019 року.
Відповідач правом на подання відзиву та/або пояснень по суті спору не користався.
Вивчивши та дослідивши всі матеріали справи та надані докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, з'ясувавши всі обставини справи, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд прийшов до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог в повному обсязі, з огляду на наступне.
З матеріалів справи встановлено та не заперечується сторонами, що позивач -Акціонерне товариство «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» є гірничо-збагачувальним підприємством, що зумовлює як добування та первинну переробку мінеральної сировини, так і наступні технологічні процеси підготовки залізорудної сировини для цілей металургії.
Відповідно до Протоколу позачергових загальних зборів акціонерів Публічного акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (повторних) від 18 жовтня 2019 року було прийнято рішення про зміну типу Товариства з Публічного акціонерного товариства на Приватне акціонерне товариство та прийнято рішення про зміну найменування Товариства з Публічного акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат», скорочено ПАТ «ПІВДГЗК» на Акціонерне товариство «Південний гірничо-збагачувальний комбінат», скорочено AT«ПІВДГЗК».
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Публічне акціонерне товариство «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» звернулось до Державної фіскальної служби України із запитом від 17.03.2015 року №52-06/2281 про надання консультації, у якому просило, у відповідності до ст.52 Податкового кодексу України, надати індивідуальну податкову консультацію щодо механізму обчислення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин гірничо-збагачувальними підприємствами з 01.01.2015 року відповідно до змін до Податкового кодексу України, внесених Законом України №71-VIII 28.12.2014 року, та надати роз'яснення щодо правомірності визначення підприємством у якості об'єкту оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин виключно обсягу товарної продукції у вигляді корисних копалин, що пройшли лише первинну переробку мінеральної сировини.
Листом Державної фіскальної служби України від 09.04.2015 року № 7577/6/99-99-15-04-01-15 про надання податкової консультації зазначено, що, зокрема, під час оцінки ділянок надр, що утворені залізними кварцитами, здійснюється експертна оцінка таких кондицій мінеральної сировини як сукупність технологічних процесів з добування кварцитів та їх первинна переробка до магнетитових концентратів. При цьому рентабельність гірничого підприємства з видобування залізистих обчислюється з урахуванням величин витрат, які формують собівартість товарної продукції видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), а також маркетингових оцінок вартості такої товарної продукції, як магнетитовий концентрат на ринку.
Вищезазначена податкова консультація була оскаржена ПАТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» в судовому порядку. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.05.2015 року у справі № 804/5808/15, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.08.2015 року та ухвалою Вищого адміністративного суду від 15.12.2015 року, індивідуальна податкова консультація від 09.04.2015 року № 7577/65/99-99-15-04-01-15 скасована.
В ухвалі Вищого адміністративного суду від 15.12.2015 року у справі №804/5808/15 зроблені висновки, що об'єктом оподаткування є саме мінеральна сировина руда залізна, а кінцевий продукт виробництва (концентрат та агломерат залізорудний) не можливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
На виконання вищезазначених судових рішень, листом Державної фіскальної служби України від 28.04.2017 року № 9418/6/99-99-12-03-04-15 про надання податкової консультації зазначено, що об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин для Товариства є обсяг неагломерованого залізорудного концентрату.
Зазначена податкова консультація також була оскаржена ПАТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» в судовому порядку. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2017 року у справі № 804/4033/17 позов Публічного акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» задоволено та скасовано індивідуальну податкову консультацію № 9418/6/99-99-12-03-04-15 від 28.04.2017 року. Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 року у справі № 804/4033/17 апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишено без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін.
В ухвалі Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 року зазначено, що «Податковим кодексом України не передбачено механізму справляння рентної плати окремо для гірничо-збагачувальних підприємств, які не реалізують товарну продукцію (залізну руду). У даному випадку, оскільки кінцевий продукт виробництва товариства є агломераційний концентрат залізної руди, який не можливо віднести до мінеральної сировини, отже така продукція не може бути визначена як об'єкт рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у відповідності до п. 252.3.1 ст. 252 Податкового кодексу України.
З урахуванням технологічних процесів переробки сировини та виробництва готової продукції, приймаючи до уваги, що товариством не здійснюється реалізація готової продукції, колегія суддів, що у даному випадку законним механізмом є обчислення рентної плати згідно п. 252.7.2 ст. 252 Податкового кодексу України за розрахунковою вартістю добутої корисної копалини.
Оскільки кінцевий продукт виробництва агломераційний концентрат залізної руди та окатки залізорудні не можливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт рентної плати за користування надрами, суд першої інстанції правильно встановив, що для гірничо-збагачувальних підприємств об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є обсяг товарної продукції у вигляді корисних копалин, що пройшли первинну переробку мінеральної сировини, а базою оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість відповідного виду товарної продукції добутої сировими - залізної руди, що складається з витрат на видобування та первинну переробку.»
В подальшому, відповідачем, на виконання постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2017 року у справі № 804/4033/17 та ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 року у справі №804/4033/17 надано нову індивідуальну податкову консультацію № 1938/6/99-99-12-03-04-15/ІПК від 27.04.2018 року, в якій податковим органом зроблено наступний висновок:
«З огляду на викладене та керуючись нормами п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, товарною продукцією гірничого підприємства для цілей визначення податкових зобов'язань Товариства з рентної плати слід вважати концентрат продукт Первинної переробки залізистих кварцитів, отриманих в результаті операцій дроблення, мелення та класифікації (сортування) (далі Товарна продукція).
Таким чином, при обчисленні вартості Товарної продукції за розрахунковою вартістю Товариство повинно включати витрати, визначені пунктами 252.11, 252.12 та 252.14 ст. 252 Кодексу, а при обчисленні за фактичною ціною реалізації фактична вартість концентрату залізорудного агломераційного або агломерату залізорудного повинна зменшуватися на суму витрат Товариства, пов'язаних з перепродажною підготовкою Товарної продукції.»
Зазначена податкова консультація також була оскаржена ПАТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» в судовому порядку. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2018 року у справі №160/8064/18, яке згідно інформації, що міститься в Єдиному державному реєстрі судових рішень набрало законної сили 29.01.2019 року, позовну заяву Публічного акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» задоволено, визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України, викладену в листі «Про рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин» від 27.04.2018 року №1938/6/6/99-99-12-03-04-15/ІПК;визнано бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо ненадання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі № 804/5808/15 та постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2017 року по справі № 804/4033/17 протиправною;зобов'язано Державну фіскальну службу України надати Публічному акціонерному товариству «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» на його звернення № 52-06/2281 від 17.03.2015 року зареєстровану в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщену на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду викладених у постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі № 804/5808/15 та постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2017 року по справі № 804/4033/17.
Відповідачем, на виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2018 року по справі №160/8064/18, надано нову податкову консультацію №22307/6/99-99-12-02-03-15/1 ПК від 22.05.2019 року, в якій податковим органом зроблено наступний висновок:
«..для з'ясування фактичних об'єкта та бази оподаткування Рентною платою Товариства має бути застосоване визначення господарської діяльності гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу IX Кодексу, що згідно з п.п.14.1.37п.14.1 ст.14 Кодексу, охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин...
При цьому згідно з висновком Верховного Суду України від 12 березня 2019 року у справі №804/4526/18, об'єктом оподаткування Рентною платою вважається обсяг товарної продукції гірничого підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничим підприємством, як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням. У разі використання Товариством товарної продукції гірничого підприємства виключно для обслуговування виробництва, зокрема, не визначеного у зверненні «технологічного комплексу заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції … для цілей металургії», вартість такої продукції визначається Товариством за розрахунковим методом у порядку визначеному пп.252.9-252.16 ст.252 Кодексу.
Обліковані Товариством продукти, що є результатами не визначеного у зверненні «технологічного комплексу заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції … для цілей металургії», крім продуктів, приналежність яких до продуктів первинної переробки в розумінні пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 Кодексу, та супутніх корисних копалин, наприклад, у якості наповнювачів бетонів, розкрито у цій індивідуальній податковій консультації, не можуть вважатися об'єктом оподаткування Рентою платою.»
Не погоджуючись із податковою консультацією №2307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року, вважаючи її такою, що суперечить нормам та змісту Податкового кодексу України, оскільки вказана податкова консультація вкотре була надана платнику податків без урахування висновків суду по справі №804/5808/15, по справі №804/4033/17 та по справі №160/8064/18, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, суд виходить з наступного.
Підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу України визначено, що податкова консультація це індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Підпункт 14.1.1721 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу України встановлює, що індивідуальна податкова консультація це роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з пунктами 52.1-52.4 статті 52 вказаного Кодексу за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Відповідно до п. 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Таким чином, з наведених норм чітко вбачається, що податкова консультація повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства, і у випадку, коли така консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, податковий орган зобов'язаний надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Судом встановлено, що відповідачем тричі надавалась індивідуальна податкова консультація на запит позивача від 17.03.2015 року № 52-06/2281, а саме: від 09.04.2015 року № 7577/6/99-99-15-04-01-15,від 28.04.2017 року № 9418/6/99-99-12-03-04-15 та від 27.04.2018 року № 1938/6/99-99-12-03-04-15/ІПК і всі три рази податковий орган зазначав, що рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин здійснюється позивачем виходячи з вартості кінцевого концентрату залізорудного агломераційного або агломерату залізорудного, при цьому було проігноровано висновки судів у справах № 804/5808/15 та № 804/4033/17, що базою оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість відповідного виду товарної продукції добутої сировими - залізної руди, об'єктом оподаткування є саме мінеральна сировина руда залізна, а кінцевий продукт виробництва (концентрат та агломерат залізорудний) не можливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
Вчетверте на запит позивача від 17.03.2015 року № 52-06/2281 відповідачем була надана податкова консультація №2307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року, в якій податковий орган зазначив, що об'єктом оподаткування Рентною платою вважається обсяг товарної продукції гірничого підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничим підприємством, як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, при цьому було проігноровано висновки судів у справах № 804/5808/15, № 804/4033/17, №160/8064/18, що базою оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість відповідного виду товарної продукції добутої сировими - залізної руди, об'єктом оподаткування є саме мінеральна сировина руда залізна, а кінцевий продукт виробництва (концентрат та агломерат залізорудний) не можливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
Відповідно до підпункту 14.1.51 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України добування корисних копалин - сукупність технологічних операцій з вилучення, у тому числі з покладів дна водойм, та переміщення, у тому числі тимчасове зберігання, на поверхню частини надр (гірничих порід, рудної сировини тощо), що вміщує корисні копалини.
У підпунктах 14.1.91, 14.1.112 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначені поняття: корисні копалини - природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки; мінеральна сировина - товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.
Згідно з підпунктом 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що позивач здійснює не лише первинну переробку мінеральної сировини, а й проводить повний технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції - глибоке збагачення, яке становить складний ланцюг виробничих процесів від видобутку і транспортування залізної руди до виробництва концентрату залізорудного агломераційного та окатків залізорудних.
Таким чином, кінцевий продукт виробництва - агломераційний концентрат залізної руди та окатки залізорудні не можливо віднести до мінеральної сировини, оскільки позивач здійснює не лише первинну переробку мінеральної сировини, а й проводить повний технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції - глибоке збагачення.
При цьому, до первинної переробки (збагачення) відноситься сировина, яка пройшла сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).
Слід зазначити, що не належить до первинної переробки сировина, яка збагачена фізико-хімічним методом з якісною зміною мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури та продукція, що пройшла операції агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами.
Пунктом 252.2 статті 252 Податкового кодексу України встановлено, що платники рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин здійснюють для цілей оподаткування окремий (від інших видів операційної діяльності) бухгалтерський та податковий облік витрат і доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об'єктом надр, на який надано спеціальний дозвіл.
Відповідно до пункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством, до якої належать: обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною; обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничого виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл.
Визначення відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) здійснюється платником відповідно до затверджених законодавством переліків видів корисних копалин, а також кодифікації товарів та послуг з урахуванням затверджених платником схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції (п. 252.5 ст. 252 Податкового кодексу України).
Базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин, у відповідності до п. 252.6 ст. 252 Податкового кодексу України, є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).
Згідно з пунктом 252.7 статті 257 Податкового кодексу України, вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин: за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини.
Таким чином, Податковим кодексом України не передбачено механізму справляння рентної плати окремо для гірничо-збагачувальних підприємств, які не реалізують товарну продукцію (залізну руду). У даному випадку, оскільки кінцевий продукт виробництва товариства є агломераційний концентрат залізної руди, який не можливо віднести до мінеральної сировини, отже така продукція не може бути визначена як об'єкт рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у відповідності до п. 252.3.1 ст. 252 Податкового кодексу України.
З урахуванням технологічних процесів переробки сировини та виробництва готової продукції, приймаючи до уваги, що товариством не здійснюється реалізація готової продукції, суд вважає, що у даному випадку законним механізмом є обчислення рентної плати згідно п. 252.7.2 ст. 252 Податкового кодексу України за розрахунковою вартістю добутої корисної копалини.
Оскільки кінцевий продукт виробництва - агломераційний концентрат залізної руди та окатки залізорудні не можливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт рентної плати за користування надрами, для гірничо-збагачувальних підприємств об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є обсяг товарної продукції у вигляді корисних копалин, що пройшли первинну переробку мінеральної сировини, а базою оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість відповідного виду товарної продукції добутої сировини - залізної руди, що складається з витрат на видобування та первинну переробку.
При цьому суд зауважує, що зі спірного питання суди неодноразово висловлювали свою думку у справах № 804/5808/15, №804/4033/17 та №160/8064/18 за позовом AT«ПІВДГЗК». Рішеннями судів по зазначеним справам, були скасовані індивідуальні податкові консультації від 09.04.2015 року № 7577/6/99-99-15-04-01-15, від 28.04.2017 року № 9481/6/99-99-12-0.3-04-15 та від 27.04.2018 року №1938/6/6/99-99-12-03-04-15/ІПК надані підприємству ДФС України, у яких об'єктом оподаткування визначався вироблений комбінатом концентрат у різних його формах, а базою оподаткування - вартість концентрату.
Обґрунтовуючи судові рішення у справах №804/5808/15, №804/4033/17 суди виходили з того, що об'єктом оподаткування є саме мінеральна сировина - руда залізна, а кінцевий продукт виробництва гірничо-збагачувального підприємства (концентрат та агломерат залізорудний) не можливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
Обґрунтовуючи рішення у справі №160/8064/18, суд виходив з того, що надана відповідачем податкова консультація, є необґрунтованою та не відповідає критеріям правомірності, які ставляться до рішень суб'єктів владних повноважень частиною 3 статті 2 КАС України, оскільки вона була прийнята без урахуванням висновків суду у справах №804/5808/15, №804/4033/17.
Всупереч висновкам суду, викладеним у рішеннях по справам №804/5808/15, №804/4033/17, №160/8064/18, ігноруючи обов'язок визначений рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду у справі №160/8064/18щодо надання позивачу на його звернення №52-06/2281 від 17.03.2015 року зареєстровану в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщену на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду викладених у постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі № 804/5808/15 та постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2017 року по справі № 804/4033/17, відповідач надав позивачу нову податкову консультацію №2307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року, яка, за наведених обставин, є необґрунтованою.
Посилання контролюючого органу в індивідуальній податковій консультації №2307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року на висновок Верховного Суду від 12 березня 2019 року по справі №804/4526/18 «Щодо визначення об'єкта оподаткування Рентною платою» суд вважає безпідставним, з огляну на наступне.
Відповідно до постанови Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 березня 2019 року по справі №804/4526/18 сторонами по справі є ТОВ «Агрофірма «Новатор» та ГУ ДФС у Дніпропетровській області. Отже, наведена відповідачем справа не має ніякого відношення до AT«ПІВДГЗК».
Відповідно до ст. 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Отже і висновки суду, які викладенні відносно такої індивідуальної податкової консультації в іншій справі мають відношення тільки до тієї індивідуальної податкової консультація, яка була видана на звернення платника податків, в даному випадку ТОВ « Агрофірма «Новатор».
При цьому, відповідно до ст.53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору, що і було зроблено позивачем, в результаті чого винесено рішення відповідно до якого зобов'язано ДФС України надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду по справі №804/5808/15 та по справі №804/4033/17.
Більш того, рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.12.2018 року по справі №160/8064/18 зобов'язано ДФС України надати позивачу на його звернення №52-06/2281 від 17.03.2015 року зареєстровану в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщену на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну полі гику індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі № 804/5808/15, постанови Дніпропетровського окружного суду від 26 липня 2017 року по справі №804/4033/17.
За наведених обставин, суд прийшов до висновку, що ДФС України неправомірно в індивідуальній податковій консультації №2307/6/99- 99-12-02-03-15/1 ПК від 22.05.2019 року наданій AT«ПІВДГЗК» посилається на постанову Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 березня 2019 року по справі №804/4526/18, яка винесення в рамках індивідуальної податкової консультації наданої ТОВ «Агрофірма «Новатор» і в свою чергу не має ніякого відношення до AT«ПІВДГЗК», при цьому повністю ігнорує рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду №160/8064/18 від 29.12.2018 року.
Стаття 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень, та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 5 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено право на звернення до адміністративного суду в разі, якщо рішеннями, діяльністю чи бездіяльністю суб'єкт владних повноважень порушив права, свободи чи законні інтереси позивача.
Оскільки стаття 52 Податкового кодексу України встановлює обов'язок податкових органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то їй повинно кореспондувати право платника податків на її отримання. Якщо податковий орган не надає такої консультації або надає незаконну податкову консультацію, він тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства. Крім того, об'єктом захисту в адміністративному суді може бути, також, законний інтерес.
За наведених обставин, суд прийшов до висновку, що надана відповідачем податкова консультація викладена в листі «Про рентну плату за користування надрами» №2307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року є необґрунтованою та не відповідає критеріям правомірності, які ставляться до рішень суб'єктів владних повноважень частиною 3 статті 2 КАС України, а відтак є протиправною та підлягає скасуванню.
Враховуючи те, що ДФС України не доведено виконання ним обов'язку з приводу надання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду, суд прийшов до висновку про необхідність визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо ненадання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі № 804/5808/15, постанови Дніпропетровського окружного суду від 26 липня 2017 року по справі №804/4033/17 та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.12.2018 року по справі №160/8064/18.
За приписами статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову суд може, зокрема, прийняти постанову про зобов'язання відповідача вчинити певні дії.
Таким чином, в силу вимог ст. 53 Податкового кодексу України, з урахуванням того, що відповідач нехтує своїми обов'язками в частині надання нової податкового консультації платнику податків з урахуванням висновків суду, викладених у постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі № 804/5808/15, постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2017 року по справі № 804/4033/17, рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.12.2018 року по справі №160/8064/18, суд вважає за необхідне зобов'язати відповідача надати Акціонерному товариству «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» на його звернення № 52-06/2281 від 17.03.2015 року індивідуальну податкову консультацію з урахуванням таких висновків суду.
Відповідно до ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють: чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії): безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною 1 ст. 6 КАС України передбачено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Згідно з ч.1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до ч. 1ст. 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування.
Згідно з ч.2 ст.73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Частиною 1 ст. 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем по справі, як суб'єктом владних повноважень, не виконано покладеного на нього обов'язку доказування правомірності надання оскаржуваної індивідуальної податкової консультації викладеної в листі «Про рентну плату за користування надрами» №2307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року та правомірності бездіяльності щодо ненадання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі №804/5808/15, постанови Дніпропетровського окружного суду від 26 липня 2017 року по справі №804/4033/17 та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.12.2018 року по справі №160/8064/18.
За наведених обставин суд приходить до висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Щодо розподілу судових витрат, суд зазначає наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст.ст. 2, 9, 77, 78, 139, 241-246, 255, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Адміністративний позов Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (код ЄДРПОУ 000191000, 50026, Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг) до Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39292197, 04655, м.Київ-53, Львівська площа, 8) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, визнання протиправною бездіяльності та зобов'язання вчинити певні дії,- задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України, викладену в листі «Про рентну плату за користування надрами» №2307/6/99-99-12-02-03-15/ІПК від 22.05.2019 року.
Визнати протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо ненадання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі № 804/5808/15, постанови Дніпропетровського окружного суду від 26 липня 2017 року по справі №804/4033/17 та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.12.2018 року по справі №160/8064/18.
Зобов'язати Державну фіскальну службу України надати Акціонерному товариству «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» на його звернення №52-06/2281 від 17.03.2015 року зареєстровану в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщену на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 травня 2015 року по справі №804/5808/15, постанови Дніпропетровського окружного суду від 26 липня 2017 року по справі №804/4033/17 та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.12.2018 року по справі №160/8064/18.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39292197) на користь Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (код ЄДРПОУ 000191000) судовий збір у розмірі 3842 (три тисячі вісімсот сорок дві) грн. 00 коп.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог ст.255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в порядку та строки, передбачені ст.ст.295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.
До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.
У зв'язку з перебуванням судді О.М. Неклеси у відпустці, повний текст рішення складено та підписано 13 січня 2020 року.
Суддя О.М. Неклеса