23 грудня 2019 р.Справа № 520/2750/19
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Григорова А.М.,
Суддів: Бартош Н.С. , Подобайло З.Г. ,
за участю секретаря судового засідання Мороз М.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 року, головуючий суддя І інстанції: Панченко О.В., м. Харків, повний текст складено 24.06.19 року по справі № 520/2750/19
за позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у Харківській області
про скасування індивідуальної податкової консультації,
21.03.2019 року ОСОБА_1 (далі по тексту - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Харківській області, в якому просив суд:
- скасувати індивідуальну податкову консультацію №771/ІПК/20-40-13-02-11 від 27.02.2019, надану позивачу, ОСОБА_1 (РНОКПП № НОМЕР_1 ), як правовий акт індивідуальної дії, викладений в письмовій формі, оскільки вона суперечить нормам законодавства, що регулюють єдиний соціальний внесок;
- судові витрати (витрати на сплату судового збору) у сумі 1921,00 грн. (одна тисяча дев'ятсот двадцять одна гривня 00 копійок) покласти на відповідача.
В обґрунтування заявлених вимог посилається, що індивідуальна податкова консультація №771/ІПК/20-40-13-02-11 від 27.02.2019 р. фактично передбачає додаткове податкове навантаження та подвійне оподаткування. Просив скасувати вказану індивідуальну податкову консультацію, як таку, що суперечить нормам законодавства, що регулюють єдиний соціальний внесок.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 року адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкової консультації, - задоволено.
Скасовано індивідуальну податкову консультацію №771/ІПК/20-40-13-02-11 від 27.02.2019, надану ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Стягнуто на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати по сплаті судового збору у розмірі 1921 (одна тисяча дев'ятсот двадцять одна) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Харківській області (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ 39599198).
Головне управління ДФС у Харківській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 по справі №520/2750/19, прийнявши по справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ОСОБА_1 відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог скарги зазначає, що рішення суду є таким, що прийняте при неправильному застосуванні норм права та містить висновки, які не відповідають обставинам справи, що в силу положень ст. 317 КАС України є підставою для скасування оскаржуваного рішення та прийняття нового судового рішення. Зазначає, що суд першої інстанції невірно застосував приписи Закон України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі по тексту - Закон України №2464). Посилається, що дії суду першої інстанції суперечать приписам ст. 242 КАС України, а саме, судом першої інстанції не дотримана така основна засада судочинства, як законність та обґрунтованість, що передбачає собою ухвалення судом рішення відповідно до норм матеріального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені і судовому засіданні , з наданням оцінки всім аргументам учасників у справі. Вказує на необґрунтованість висновків суду першої інстанції щодо того, що порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами - підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності Закон України №2464 не передбачає. Вважає, що якщо особа перебуває на обліку у контролюючому органі, як фізично особа яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною підприємцем, зобов'язана нараховувати, сплачувати та подавати звітність з єдиного внеску кожним видом діяльності, а тому позивачу необхідно стати на облік як фізичній особі, яка провадить незалежну професійну діяльність, шляхом надання до Східного управління Головного управління ДФС у Харківській області заяви за формою 16 позначкою «Зміни» та копії свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю, нараховувати, сплачувати єдиний внесок та подавати звітність як фізична особа - фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, окремо за кожним видом. Посилається, що в рішенні суду першої інстанції не зазначено в чому саме полягає суперечність наданої податкової консультації вимогам діючого законодавства та в чому порушення прав позивача. Вважає, що при наданні податкової консультації позивачеві, відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а висновки, викладені в оскаржуваній податковій консультації, є обґрунтованими, не суперечать нормам ПК України, правам та інтересам платника податків, а тому підстави для її скасування відсутні.
28.08.2019 р. представник позивача - адвокат Сніжко П.В. подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу на рішення Харківського окружного адміністративного суду по справі №520/2750/19 від 13.06.2019 року, в якому посилаючись на те, що рішення суду першої інстанції є законним, підстав для його скасування не має, оскільки суд всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин. Зазначив, що оскільки позивач зареєстрований як фізична особа - підприємець "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємці та громадських формувань" до нього не можуть застосовуватись положення ч.3 ст. 5 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування". Просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду по справі №520/2750/19 від 13.06.2019 року.
Ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2019 року було відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 року по справі № 520/2750/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування індивідуальної податкової консультації та призначено адміністративну справу до апеляційного розгляду на 17.09.2019 року о 14:30 у відкритому судовому засіданні в приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у залі судових засідань № 5.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019 року зупинено провадження у справі № 520/2750/19 за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 року по справі № 520/2750/19 до набрання чинності рішенням Верховного Суду у зразковій адміністративній справі № 520/3939/19.
09.12.2019 року представник позивача - адвокат Сніжко П.В. звернувся до суду апеляційної інстанції з клопотанням про поновлення розгляду справи, у зв'язку з тим, що рішення Верховного Суду у зразковій адміністративній справі 520/3939/19 набрало законної сили.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 16.12.2019 року поновлено провадження у справі № 520/2750/19 за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 року по справі № 520/2750/19. Призначено розгляд справи у судовому засіданні на 23.12.2019 о 14:45 год. у відкритому судовому засіданні в приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у залі судових засідань № 5.
18.12.2019 р. представник позивача - адвокат Сніжко П.В. подав клопотання про розгляд справи без участі сторони, в якому просив розгляд справи, призначеної на 23.12.2019 р. о 14:45, розглядати без участі позивача та представника позивача. Просив відмовити в задоволенні апеляційної скарги Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду по справі №520/2750/19 від 13.06.2019 року.
Сторони по справі про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином, що підтверджується доказами направлення повісток на електронні адреси представника позивача та відповідача.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ч.4 ст.229 КАС України.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Від Головного управління ДФС у Харківській області надійшло клопотання в порядку ст.52 КАС України, в якому останнє просило замінити відповідача Головне управління ДФС у Харківській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Харківській області. До клопотання було додано копію виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, копію наказу ГУ ДПС у Харківській області від 29.08.2019 №18.
Відповідно до ст.52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.
Протокольною ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 23.12.2019 року замінено відповідача - Головне управління ДФС у Харківській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що позивач - ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), здійснює підприємницьку діяльність як фізична особа-підприємець з 11.08.2015 року, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 13.08.2015 р.
Згідно Витягу з реєстру платників єдиного податку №162036340382 від 24.06.2016 року, ОСОБА_1 перебуває на податковому обліку у Східній об'єднаній державній податковій інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області та є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5%, здійснює діяльність за кодом КВЕД 68.31- Агентства нерухомості, 69.10 - Діяльність у сфері права.
Позивач зареєстрований як адвокат, що підтверджується свідоцтвом про право на зайняття адвокатською діяльністю №1885 від 24.12.2014, однак практичної адвокатської діяльності не здійснює.
Листом Індустріального об'єднаного управління Пенсійного фонду України м. Харкова №16405/46-03-01 від 27.11.2018 позивача повідомлено, що станом на 01.11.2018 року за ОСОБА_1 обліковується заборгованість по сплаті єдиного соціального внеску в розмірі 6352,48 грн., яку необхідно сплатити на рахунок Східної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, а також за детальною інформацією запропоновано звернутися до ДФС України в Харківській області.
09.01.2019 року позивач звернувся до Головного управління ДФС у Харківській області із запитом, в якому просив підтвердити або спростувати інформацію щодо наявності заборгованості зі сплати ЄСВ, вказати поточну суму заборгованості, підстави виникнення заборгованості, розшифрування суми заборгованості.
У відповідь позивач отримав лист №1370/ФОП/20-40-58-06-20 від 21.01.2019 "Щодо оплати єдиного внеску", в якому ОСОБА_1 повідомлено, що згідно інтегрованої картки платника єдиного внеску станом на 01.01.2019 останній має заборгованість зі сплати ЄСВ у сумі 6352,48 грн. за 2-3 квартали 2018 року. Крім того, станом на 02.05.2018 позивачу здійснено автоматичне нарахування єдиного внеску в розмірі 8448,00 грн., як фізичній особі, яка здійснює незалежну професійну діяльність. Також у листі було зазначено, що фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність повинна подати до контролюючого органу за місцем постійного проживання звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за формою №Д5 згідно з додатком 5 таблиця 1 до Порядку №435.
28.01.2018 року позивач звернувся до Головного управління ДФС у Харківській області зі зверненням про надання індивідуальної податкової консультації, в якому просив надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) Чи повинен позивач сплачувати ЄСВ за 2018 рік?
2) Чи буде вважатися повною та достатньою сплата єдиного внеску у розмірі одного мінімального страхового внеску або має бути сплачена сума не менш двох розмірів мінімального страхового внеску - один, як фізичною особою-підприємцем, ще один, як особою, яка проводить незалежну професійну діяльність?
3) Серед видів економічної діяльності у позивача, як фізичної особи-підприємця. зазначена діяльність у сфері права. То ж у разі здійснення даної діяльності з метою оподаткування, нарахування та сплати єдиного внеску з боку контролюючих органів буде розцінюватися як підприємницька діяльність або незалежна професійна діяльність (адвокатська діяльність)?
4) Чим регулюється автоматичне нарахування єдиного внеску та які правові наслідки його застосування для позивача, зважаючи, що таке нарахування в розмірі 8448,00 грн. здійснено позивачу, як фізичній особі, що здійснює незалежну професійну діяльність?
5) Надати правове обґрунтування заборгованості зі сплати ЄСВ у розмірі 6352,48 грн. На підставі яких даних вона нарахована? Зважаючи, що позивачем взагалі не сплачувався єдиний внесок на здійснення незалежної професійної діяльності, роз'яснити із правовим обґрунтуванням, чому сума заборгованості за 3 квартал 2018 значно більше ніж за 2 квартал 2018 року, відповідно, 4914,36 грн. та 1438,12 грн.., про що було зазначено відповідачем у листі від 21.01.2019.
05.03.2019 року листом №771/ІПК/20-40-13-02-11 Головним управління ДФС у Харківській області було надано ОСОБА_1 письмову податкову консультацію. У вказаній податковій консультації відповідач вказав на те, що якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. Фізична особа-підприємець, яка одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності та здійснює окремо розрахунки з бюджетом. Фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, одночасно здійснює підприємницьку діяльність на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (за видом діяльності відмінної від незалежної професійної діяльності) веде дві книги обліку доходів та витрат: затверджену наказом Міністерства доходів і зборів України №481 від 16.09.2013 року, для відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, другу книгу - для обліку доходів від підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування (залежно від обрання групи платника єдиного податку), затверджену наказом Міністерства фінансів України №579 від 19.06.2015 року. Крім того, відповідач зазначив, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасного здійснює підприємницьку діяльність зобов'язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску, така особа веде різний податковий облік та подає до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів.
Не погоджуючись із вищевказаною податковою консультацією, позивач оскаржив її до суду, посилаючись на невідповідність її вимогам чинного законодавства.
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувана по даній справі індивідуальна податкова консультація є протиправною та підлягає скасуванню, оскільки суперечить податковому законодавству.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до п.п.191.1.28 п.191.1 ст.191 ПК України до функцій контролюючого органу віднесено надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно зі п.п.14.1.172-1 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій;
Пунктом 52.1 ст.52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Приписами п.52.2 ст.52 ПК України визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (п. 52.3 ст. 52 ПК України).
Відповідно до п. 53.2 ст.53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов'язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):
1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;
2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;
3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування;
4) має мету - викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Вищевказаний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка була викладена в постанові від 22.10.2019 р. по справі №520/10111/18.
При цьому чинним законодавством надано платнику податків право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Колегія суддів зауважує, що підставою для звернення позивача до податкового органу з метою отримання індивідуальної податкової консультації стало те, що позивач був одночасно зареєстрований як фізична особа-підприємець, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування та здійснює незалежну професійну діяльність.
Згідно змісту отриманої позивачем індивідуальної податкової консультації, податковий орган зазначив, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасного здійснює підприємницьку діяльність зобов'язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску, така особа веде різний податковий облік та подає до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів.
Відповідно до п.п.14.1.226. п.14.1. ст.14 ПК України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінників, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Матеріалами справи встановлено, що позивач зареєстрований як фізична особа - підприємець та перебуває на спрощеній системі оподаткування.
Відповідно до свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю №1885 Серія ХВ №000072 від 24 грудня 2014 р. позивач має право на заняття адвокатською діяльністю (а.с.16).
Статтею 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" адвокат - фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом. Адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до ч.1 ст.13 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою.
Колегія суддів зауважує, що зі змісту спірних правовідносинах вбачається, що позивача є самозайнятою особою, яка здійснює як підприємницьку діяльність, так і є особою, яка має статус адвоката. Згідно доводів позову ОСОБА_1 не здійснює адвокатську діяльність.
Статтею 67 Конституції України визначено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Статтею 92 Конституції України передбачено, що виключно законами України визначаються, зокрема, основи соціального захисту, форми і види пенсійного забезпечення і виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. за № 2464-VI (далі по тексту - Закон України № 2464-VI).
Так, виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску (ч. 2 ст. 2 Закону України № 2464-VI).
Пунктом 2 ч.1 ст.1 Закону України №2464-VI єдиний внесок - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Відповідно до п.4 та 5 ч.1 ст.4 Закону України № 2464-VІ платниками єдиного внеску є: фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування; особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Частиною 2 ст.5 Закону України 2464-VI визначено, що взяття на облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, здійснюється органом доходів і зборів шляхом внесення відповідних відомостей до реєстру страхувальників.
Частиною 2 ст.5 Закону України 2464-VI взяття на облік платників єдиного внеску, зазначених, зокрема, у пунктах 4, 5 частини першої статті 4 Закону України №2464-VI, здійснюється органом доходів і зборів із внесенням відповідних відомостей до реєстру застрахованих осіб.
Питання взяття на облік, внесення змін до облікових даних та зняття з обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у територіальних органах ДФС, надання контролюючим органам відомостей про зміну класу професійного ризику виробництва Фондом соціального страхування за період до 01 січня 2016 року, надання Пенсійному фонду України та фондам загальнообов'язкового державного соціального страхування даних про взяття на облік/зняття з обліку платників єдиного внеску визначаються п.2 розділу І Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 24.11.2014 №1162 (далі по тексту - Порядок №1162).
Порядок поширюється на платників єдиного внеску, зазначених у п. 1, 4, 5 та 5-1 ч.1 ст.4 Закону України № 2464-VI (п. 3 розділу І Порядку №1162).
Взяття на облік юридичних осіб (їх відокремлених підрозділів) та фізичних осіб - підприємців, відомості щодо яких містяться в Єдиному державному реєстрі, як платників єдиного внеску підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру, яка надсилається (видається) цим юридичним особам (відокремленим підрозділам) та фізичним особам - підприємцям у порядку, встановленому Законом України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» (далі по тексту - Закон України № 755-IV) (п. 4 розділу ІІ Порядку № 1162).
Взяття на облік платників єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону України №755-IV, контролюючим органом здійснюється за місцезнаходженням чи місцем проживання у день отримання від них заяви про взяття на облік платника єдиного внеску за формою № 1-ЄСВ згідно з додатком 1, заяви про взяття на облік платника єдиного внеску (члена фермерського господарства) за формою № 12-ЄСВ згідно з додатком 2 до цього Порядку (пункт 1 розділу ІІІ Порядку №1162).
Платники єдиного внеску, зазначені в пункті 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI, подають заяву за формою № 1-ЄСВ (додаток 1) протягом 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання документа, що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності (п. 2 розділу ІІІ Порядку № 1162).
Платникам єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону України №755-IV, контролюючим органом наступного робочого дня з дня взяття на облік безоплатно надсилається (вручається) повідомлення про взяття їх на облік за формою № 2-ЄСВ згідно з додатком 2 до цього Порядку (пункт 3 розділу ІІІ Порядку № 1162).
Ведення реєстру застрахованих осіб Державного реєстру здійснюється на підставі положення, що затверджується Пенсійним фондом України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування (абз. 2 ч. 3 ст.16 Закону України № 2464-VI).
Реєстр застрахованих осіб формує та веде Пенсійний фонд України, користувачами цього реєстру є органи доходів і зборів та фонди загальнообов'язкового державного соціального страхування (абз. 3 ч.1 ст.20 Закону України № 2464-VI).
Відомості про фізичних осіб - підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, подаються безпосередньо зазначеними особами (абз. 3 ч.2 ст.20 Закону України № 2464-VI).
Порядок організації ведення реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування та порядок надання інформації з реєстру застрахованих осіб визначається Положенням №10-1.
З метою забезпечення обробки інформації в реєстрі застрахованих осіб для кожної застрахованої особи автоматично створюється облікова картка, якій присвоюється номер облікової картки (п.1 розділу ІІІ Положення № 10-1).
Облікова картка відкривається в разі, зокрема, надходження у складі звітності відомостей про суми нарахованого доходу та єдиного внеску фізичних осіб - підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; в інших випадках, передбачених Законом № 2464-VI (п. 2 розділу ІІІ Положення № 10-1).
Відповідно до п.2 розділу ІV Положення №10-1 до облікових карток реєстру застрахованих осіб вносяться відомості про фізичних осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню відповідно до законодавства, та інша інформація, необхідна для обчислення, призначення та здійснення страхових виплат за окремими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування, зокрема відомості про фізичних осіб - підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; відомості про нарахування страхових внесків та єдиного внеску фізичними особами - підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність.
Процедуру, форму, строки подання звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску до ДФС України, яка є центральним органом виконавчої влади, що реалізує, зокрема, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску, її територіальних органів, визначає Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 14.04.2015 р. № 435.
Пунктом 16 розділу ІV Порядку № 435 передбачено, що фізичні особи - підприємці, які мають ознаку незалежної професійної діяльності, формують та подають до органів доходів і зборів окремі звіти щодо сум нарахованого єдиного внеску (додаток 5).
У рішенні Європейського суду з прав людини від 20 січня 2012 року у справі «Рисовський проти України» підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах ( параграф 70).
За практикою Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, параграф 43).
Відповідно до приписів ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Колегія суддів зауважує, що в даній справі спірним є питання оплати позивачем єдиного внеску за двома підставами, а саме як фізичною особою - підприємцем, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, та особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
Так, з матеріалів справи вбачається, що позивач здійснює підприємницьку діяльність як фізична особа-підприємець (з 11.08.2015 р. взятий на облік як платник податків та платник єдиного внеску ) , що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 13.08.2015 р. (а.с. 14).
Згідно Витягу з реєстру платників єдиного податку від 24.06.2016 року, ОСОБА_1 перебуває на податковому обліку у Східній об'єднаній державній податковій інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області та є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5%, здійснює діяльність, зокрема, за кодом КВЕД 68.31- Агентства нерухомості, 69.10 - Діяльність у сфері права (а.с.15).
Позивач є адвокатом, що підтверджується свідоцтвом про право на зайняття адвокатською діяльністю №1885 від 24.12.2014, тобто є особою, яка має право на зайняття адвокатською діяльністю.
Колегія суддів зауважує, що Законом України №2464-VI не передбачається порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами - підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Аналіз п.1 і 2 розділу ІІІ Порядку №1162 вказує на те, що цим Порядком не передбачено для контролюючого органу можливості самостійно взяття на облік як платників єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, шляхом встановлення ознаки незалежної професійної діяльності. Взяття такої особи на облік платників єдиного внеску можливе виключно за її заявою.
Крім того, як передбачено у пункті 4 розділу VI Порядку №1162 фізична особа, зареєстрована як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, але не перебуває на обліку чи знята з обліку в контролюючому органі, обліковується в реєстрі страхувальників як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, з ознакою «платник не подав заяви для взяття на облік».
Аналіз норм Закону України №2464-VI та Положення №10-1 вказує про відсутність повноважень у контролюючого органу за власною ініціативою без наявності звітності платника єдиного внеску (особи, яка провадить незалежну професійну діяльність/фізичної особи - підприємця), в якій містяться відомості про суми нарахованого доходу та єдиного внеску фізичних осіб - підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, вносити зміни (подавати інформацію до Пенсійного фонду України щодо змін) до облікової картки платника єдиного внеску шляхом встановлення ознаки незалежної професійної діяльності та відповідно нараховувати єдиний внесок у розмірі мінімального страхового внеску на місяць, визначеного Законом №2464-VI як граничний мінімальний внесок для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.
Колегія суддів зауважує про наявність колізії між положеннями нормативно-правових актів різної юридичної сили, а саме: приписи пункту 16 розділу ІV Порядку № 435, яким передбачено обов'язок формування та подання звіту фізичною особою - підприємцем, з ознакою незалежної професійної діяльності, не відповідають положенням пунктів 4 та 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI.
При цьому положення пункту 16 розділу IV «Формування звіту» Порядку № 435 відсилають до додатка 5 «Звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску», розділом 6 якого визначені типи платника, серед яких окремо зазначено ФО - на загальній системі оподаткування, ФО - на спрощеній системі оподаткування, особу, яка провадить незалежну професійну діяльність, членів фермерського господарства. Визначення окремого типу платника «фізична особа - підприємець, з ознакою незалежної професійної діяльності» формою звіту не передбачено.
За наявного існуючого правового регулювання взяття та перебування на обліку платника єдиного внеску фізичної особи-підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності не передбачено.
Взяття контролюючим органом на облік особи як платника єдиного внеску - фізичної особи-підприємця (п.4 ч.1 ст.4 Закону України №2464-VI) та внесення відомостей до реєстру застрахованих осіб унеможливлює нарахування єдиного внеску за іншим типом платника без прийняття відповідних рішень і внесення змін щодо попереднього обліку особи у спосіб, визначений Законом і підзаконними нормативно-правовими актами.
Підзаконний нормативно-правовий акт спеціальної облікової політики в частині визначення такої категорії платників єдиного внеску, як фізична особа-підприємець з ознакою здійснення незалежної професійної діяльності не відповідає ст.4 Закону України №2464-VI.
Зміна контролюючим органом обліку особи платника єдиного внеску в спосіб, не встановлений Законом або встановлений підзаконним нормативно-правовим актом, який не відповідає Закону в цій частині, та нарахування на підставі таких дій єдиного внеску, суперечить принципам законності та належного врядування.
Вищевказаний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка була викладена в рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 02.09.2019 року, яке було залишено без змін постановою Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 року у зразковій справі №520/3939/19 (Пз/9901/10/19).
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Оскільки відповідач при наданні індивідуальної податкової консультації №771/ІПК/20-40-13-02-11 від 27.02.2019 не проаналізував та не врахував вищенаведені приписи діючого законодавства, вказана індивідуальна податкова консультація є протиправною та такою, що підлягає скасуванню. Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, виходив з невірного тлумачення норм законодавства, яке регулює спірні правовідносини.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку щодо необґрунтованості вимог апеляційної скарги та відсутності підстав для її задоволення, а тому апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволенню, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Окрім того, колегія суддів наголошує, що скасування судом, зокрема, індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Вищевказаний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка була викладена в постанові від 27.08.2019 р. по справі №804/5226/16.
Щодо доводів апеляційної скарги, що якщо особа перебуває на обліку у контролюючому органі, як фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною підприємцем, зобов'язана нараховувати, сплачувати та подавати звітність з єдиного внеску кожним видом діяльності, а тому позивачу необхідно стати на облік як фізичній особі, яка провадить незалежну професійну діяльність, шляхом надання до Східного управління Головного управління ДФС у Харківській області заяви за формою 16 позначкою «Зміни» та копії свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю, нараховувати, сплачувати єдиний внесок та подавати звітність як фізична особа - фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, окремо за кожним видом, колегія суддів вважає помилковими та відхиляє їх оскільки чинне законодавство не покладає обов'язку сплати єдиного внеску особою, що є фізичною особою-підприємцем та одночасно впроваджує індивідуальну професійну діяльність, за кожен вид діяльності окремо.
Стосовно доводів апеляційної скарги про необґрунтованість висновків суду першої інстанції щодо того, що Закон України №2464 не передбачає порядку обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами - підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, а також посилання на невірне застосування судом вказаного Закону, колегія суддів вважає їх необґрунтованими та вважає вірним такий висновок суду першої інстанції, оскільки за наявного існуючого правового регулювання взяття та перебування на обліку платника єдиного внеску фізичної особи-підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності не передбачено.
Крім того, щодо доводів апеляційної скарги про те, що в рішенні суду першої інстанції не зазначено в чому саме полягає суперечність наданої податкової консультації вимогам діючого законодавства, та в чому порушення прав позивача, а також посилання на те, що висновки, викладені в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації по даній справі є обґрунтованими, а тому відсутні підстави для її скасування, колегія суддів відхиляє їх з урахуванням вже вказаного вище та вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що оскаржувана по даній справі індивідуальна податкова консультація суперечить чинному законодавству, є протиправною та такою, що підлягає скасуванню. Порушення прав та інтересів позивача полягає в отриманні останнім від контролюючого органу неналежної (такої, що суперечить чинному законодавству) індивідуальної податкової консультації.
Доводи апеляційної скарги, що при наданні індивідуальної податкової консультації позивачеві, відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а висновки, викладені в оскаржуваній податковій консультації є обґрунтованими, колегія суддів вважає помилковими та необґрунтованими, оскільки за наслідками апеляційного перегляду підтверджується висновок суду першої інстанції щодо протиправності індивідуальної податкової консультації відповідача.
Частиною 1 ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною 1 ст.5 КАС України встановлено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Частиною 1 ст.9 КАС визначено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною 2 ст.77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Будь-яке рішення чи дії суб'єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, мати під собою конкретні об'єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дій), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції оскаржуваного рішення.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суддів не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Таким чином, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийняте на підставі з'ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
З урахуванням того, що відповідно до п.10 ч.6 ст.12 КАС України справами незначної складності є інші справи, у яких суд дійде висновку про їх незначну складність, за винятком справ, які не можуть бути розглянуті за правилами спрощеного позовного провадження, дана справа відноситься до справ незначної складності і не підлягає розгляду виключно за правилами загального позовного провадження, а апелянт не наводить підстав щодо неправомірності віднесення її до справ незначної складності, а тому відповідно до ч.5 ст.328 КАС України вона не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2019 року по справі №520/2750/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя (підпис)А.М. Григоров
Судді(підпис) (підпис) Н.С. Бартош З.Г. Подобайло
Повний текст постанови складено 24.12.2019 року