19 грудня 2019 р.Справа № 520/5691/19
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Ващук Ю.О.,
представників сторін : позивача - Волочнюка М.О., відповідача - Лук'янцева С.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 року, головуючий суддя І інстанції: Шевченко О.В., м. Харків, повний текст складено 30.09.19 року по справі № 520/5691/19
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту - ФОП ОСОБА_1 , позивач), звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі по тексту - ГУ ДФС у Харківській області, відповідач), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення № 00006281306 від 24 квітня 2019 року, яке прийнято Головним управлінням ДФС у Харківській області.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач зазначив, що податковим органом порушено порядок проведення перевірки відносно позивача, оскільки документальна позапланова виїзна перевірка згідно з пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75 ПК Украйни проводиться за місцезнаходженням платника податків, тоді як перевірка проведена у приміщенні контролюючого органу. Крім того, в наказі від 22.03.2019 № 2100 зазначено підставу проведення такої перевірки - надання платником податків не в повному обсязі документальних підтверджень на письмовий запит податкового органу від 25.01.2019 № 1944/ФОП/20-40-13-06-15, однак, позивачем на вказаний запит надавалася відповідь від 15.02.2019 року (вих. № 1/02) з належним чином завіреними копіями документів. Наказ на проведення перевірки позивачем отримано в день проведення перевірки - 25.03.2019. Таким чином, позивач не був належним чином повідомлений про проведення перевірки, а призначення та проведення такої перевірки відносно позивача контролюючим органом здійснено з порушенням пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75, пп.78.1.1 п.78.1 ст. 78 ПК України.
З приводу виявлених під час проведення перевірки за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 порушень зазначено, що протягом 2016 року та І-ІІ кв. 2017 року позивач був платником єдиного податку третьої групи, а протягом ІІІ-IV кв. 2017 року - перебував на загальній системі оподаткування. Отже, приписи п.181.1. ст. 181 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) мають застосовуватися до позивача або з моменту втрати статусу платника єдиного податку за власним рішенням (з 01 липня 2017 року), або з моменту настання події порушення правил знаходження на спрощеній системі оподаткування, обліку, звітності, що не було встановлено під час проведення перевірки, тому висновок податкового органу щодо заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ в сумі 733 562 грн зроблений з порушенням норм ПК України. Також, згідно з договорами про надання послуг позивач є постачальником послуг з використання об'єктів інтелектуальної власності (лікарських препаратів та протоколів клінічних досліджень), а також консультаційних послуг. Оскільки отримувачами цих послуг є іноземні суб'єкти господарювання, зареєстровані в інших державах, а в силу п.186.3 ст.186 ПК України місцем постачання зазначених послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, тобто місце постачання послуг, розташоване поза митною територією України, відтак постачання позивачем таким послуг не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість. Тому у позивача не було жодних підстав для реєстрації як платника ПДВ та нарахування ФОП ОСОБА_1 грошового зобов'язання з податку на додану вартість.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 по справі № 520/5691/19 адміністративний позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 , адреса: АДРЕСА_1 ) до Головного управління ДФС у Харківській області (код ЄДРПОУ 39599198, адреса: вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області № 00006281306 від 24.04.2019 року на суму 390275 (триста дев'яносто тисяч двісті сімдесят п'ять) грн. 00 коп., з яких: 312220 (триста дванадцять тисяч двісті двадцять) грн. 00 коп. - основний платіж, 78055 (сімдесят вісім тисяч п'ятдесят п'ять) грн. 00 коп. - штрафні (фінансові) санкції.
Стягнуто на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) судові витрати в розмірі 3943 (три тисячі дев'ятсот сорок три) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Харківській області (код ЄДРПОУ 39599198).
Позивач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 по справі № 520/5691/19 змінити, позовні вимоги задовольнити повністю, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області № 00006281306 від 24.04.2019 повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги стверджує про відсутність підстав для проведення позапланової перевірки, за результатами якої складено спірне податкове повідомлення-рішення, оскільки позивачем було надано документи на запит податкового органу, у той строк та в тому обсязі, які було встановлено у запиті. Стверджує, що висновок суду першої інстанції про ненадання позивачем доказів створення об'єктів інтелектуальної власності є помилковим, оскільки ФОП ОСОБА_1 не створює таких об'єктів, а надає послуги з використання об'єктів інтелектуальної власності (лікарських препаратів та протоколів клінічних досліджень) та консультаційні послуги, зокрема, послуги з проведення клінічних досліджень ефективності та безпечності лікарських препаратів закордонного випуску. Отже, діяльність позивача безпосередньо пов'язана з наданням майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності, створенням за замовленням та використанням об'єктів права інтелектуальної власності, а також із консультаційними послугами. Вказує, що місцем постачання таких послуг є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, тобто, місце постачання послуг розташоване поза митною територією України, а відтак, у розумінні пп. «б» п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, ці операції не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість. Отже, у відповідача не було жодних підстав для реєстрації ФОП ОСОБА_1 платником ПДВ, та для донарахування позивачу грошового зобов'язання з ПДВ.
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 по справі № 520/5691/19 скасувати в частині задоволення позову, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги пояснив, що ФОП ОСОБА_1 самостійно у зв'язку з перевищенням граничного обсягу доходу (6443018,48 грн. за 1 півріччя 2017 року) перейшов зі спрощеної системи оподаткування на загальну. Враховуючи цю обставину, з посиланням на ст.180, п.181.1 ст.181, п.183.1, п.183.4 ст.183 Податкового кодексу України стверджує, що починаючи з 10.07.2017 року ФОП ОСОБА_1 зобов'язаний зареєструватися як платник податку на додану вартість у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу. Однак, зазначені вимоги податкового законодавства позивачем не виконані, чим порушено п. 181.1 ст.181, п. 183.4 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ за період липня-грудня 2017 року. Враховуючи викладене, зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення про нарахування позивачу грошового зобов'язання з ПДВ є правомірним, та не вбачає підстав для його скасування.
Крім того, представник відповідача в надісланих до суду письмових поясненнях зазначив, що за умовами договорів про надання послуг, в яких ФОП ОСОБА_1 є Дослідником, передбачено, що будь-які винаходи або відкриття, інновації, пропозиції, ідеї та звіти, підготовлені або розроблені Дослідником в результаті цих досліджень, негайно передаються Спонсору і стають одноосібною та ексклюзивною власністю Спонсора. З огляду на викладене, Дослідник не має прав інтелектуальної власності на результати досліджень, тому не може надати майнові права на інтелектуальну власність Спонсору, а отже, посилання позивача на п.186.3 ст.186 ПК України є хибним. У зв'язку з наведеним, згідно з п.186.4 ст.186 ПК України, місцем постачання послуг ФОП ОСОБА_1 є місце реєстрації постачальника послуг (позивача) - митна територія України.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019 замінено відповідача по справі - Головне управління ДФС у Харківській області - на правонаступника - ГУ ДПС у Харківській області.
Представник позивача в надісланому до суду письмовому відзиві просив суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС у Харківській області без задоволення. Наполягає на тому, що всі договори про надання послуг передбачають створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, оброблення даних, отриманих в ході дослідження, та консультаційні послуги, а отже, в силу пп. «а» п.186.3 ст.186 ПК України місцем постачання зазначених послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, тобто місце постачання послуг, розташоване поза митною територією України.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 з підстав, викладених в останній, просив суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 по справі № 520/5691/19 змінити, позовні вимоги задовольнити повністю, апеляційну скаргу ГУ ДФС у Харківській області залишити без задоволення.
Представник відповідача в судовому засіданні вимоги ГУ ДПС у Харківській області підтримав з підстав, викладених в останній, просив суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 по справі № 520/5691/19 скасувати в частині задоволення позовних вимог, ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю, апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази по справі, вважає, що апеляційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, а в задоволенні апеляційної скарги відповідача слід відмовити, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач - ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 , адреса: АДРЕСА_1 ), зареєстрований в якості фізичної особи - підприємця Департаментом реєстрації ХМР від 05.10.2012 за №24800000000144161.
Позивач з 09.10.2012 перебуває на податковому обліку в Центральному управлінні ГУ ДФС в Харківській області за № 57884 та є платником податків та зборів.
На підставі наказу №2100 від 22.03.2018 фахівцем Головного управління ДФС у Харківській з 25.03.2019 по 29.03.2019 проведено документальну позапланову виїзну перевірку самозайнятої особи ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_2 , щодо своєчасності реєстрації платника на додану вартість, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт № 1083/20-40-13-15-07/2449410538 від 05.04.2019.
Зазначеним актом зафіксовано порушення позивачем п. 181.1 ст. 181, п. 183.4 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з ПДВ в сумі 733562,00 грн, в тому числі за липень 2017 в сумі 108492,00 грн, за серпень 2017 - 203728,00 грн, за вересень 2017 - 97682,00 грн, за жовтень 2017 - 163912,00 грн, за листопад 2017 - 84501,00 грн, за грудень 2017 - 75247,00 грн.
На підставі наведених висновків акту перевірки Головним управлінням ДФС у Харківській області винесено податкове повідомлення-рішення від 24.04.2019 № 00006281306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість на загальну суму 916952,50 грн, з них сума податкового зобов'язання 733562,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 183390,50 грн.
Позивач, не погодившись з вказаним податковим повідомленням - рішенням, звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та скасування.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що до переходу ФОП ОСОБА_1 на загальну систему оподаткування позивач не мав обов'язку реєструватися платником ПДВ. Сума отриманого доходу позивача під час перебування на загальній системі оподаткування перевищила граничний обсяг у 1000000 грн. лише у серпні 2017 року, а відтак, обов'язок сплати ПДВ виник у позивача лише з вересня 2017 року, тому донарахування позивачу податкових зобов'язань за липень-серпень 2017 року в розмірі 312220 грн. є неправомірним.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.04.2019 № 00006281306 щодо визначення позивачу грошового зобов'язання з ПДВ в розмірі 526677,50 грн, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не надано документів на підтвердження створення об'єктів інтелектуальної власності, а відтак, не доведено надання послуг, місцем надання яких, у розумінні п.186.3 ст.186 ПК України, є митна територія реєстрації отримувача послуг. Отже, місцем постачання послуг є митна територія України, а відтак, доходи позивача, отримані з вересня 2017 року по грудень 2017 року, обкладаються податком на додану вартість.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що однією з підстав донарахування позивачу грошового зобов'язання та застосування штрафних санкцій за оскаржуваним рішенням стали висновки відповідача про наявність у позивача обов'язку з 10.07.2017 року зареєструватися як платник ПДВ відповідно до п.181.1 ст.181 Податкового кодексу України, оскільки загальна сума доходу позивача від здійснення операцій з постачання послуг протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищує 1000000 грн.
Як вбачається з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 у періоді з 01.01.2016 по 30.06.2016 здійснював клінічні дослідження та був платником єдиного податку на спрощеній системі оподаткування 3 групи. З 01.07.2017 у зв'язку з перевищенням максимально допустимого обсягу доходу встановленого ч.3 п.п. 291.4 ст.291 ПК України (5000000) перейшов на сплату інших податків.
Відповідно до п.181.1 ст.181 ПК України, у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Пунктами 183.1, 183.2 ст.183 ПК України передбачено, що будь-яка особа, що підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву. У разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що обрахування граничного обсягу оподатковуваних операцій (1 000 000 гривень), з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, особою, яка є платником єдиного податку, здійснюється з моменту, коли у цієї особи виник обов'язок перейти на загальну систему оподаткування, оскільки до цього часу ця особа звільнена від сплати податку на додану вартість.
Як вбачається з акту перевірки та не заперечується представником позивача, відповідно до книгу обліку доходів та витрат, виписок по розрахунковим рахункам сума отриманого доходу позивача на загальній системі оподаткування за період з 11.07.2017 по 31.12.2017 склала 3 670 811,08 грн, з яких у липні 2017 року отриманий дохід склав 542 462,28 грн, у серпні 2017 року - 1 018 639,94 грн.
Тобто, під час перебування ФОП ОСОБА_1 на загальній системі оподаткування отриманий позивачем сукупно перевищив 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість) лише у серпні 2017 року, отже в силу приписів ст.ст. 181, 183 ПК України, у позивача виник обов'язок зареєструватися як платник податку на додану вартість у контролюючому органі не пізніше 10 вересня 2017 року.
З огляду на викладене, висновки акту перевірки в частині донарахування позивачу податкових зобов'язань за липень-серпень 2017 року є неправомірними, а податкове повідомлення-рішення № 00006281306 від 24.04.2019 року на суму 390275 грн, з яких: 312220 грн - основний платіж, 78055 грн. - штрафні (фінансові) санкції, таким, що підлягає скасуванню.
Такий висновок суду першої та апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 26.02.2019 по справі № 814/4461/13-а (адміністративне провадження №К/9901/4390/18), яка в силу ч.5 ст. 242 КАС України є обов'язковою для врахування.
З приводу висновку відповідача про заниження ФОП ОСОБА_1 грошового зобов'язання з ПДВ за вересень-грудень 2017 року на 421342,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з п. 185.1 ст.185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до п.186.4 ст.186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
У свою чергу, згідно з пп.186.2.3 п.186.2 ст.186 ПК України місцем постачання послуг є, зокрема, місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.
Місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
б) рекламні послуги;
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;
г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;
ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;
д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;
е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;
є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;
ж) надання транспортно-експедиторських послуг (п.186.3 ст.186 ПК України).
За твердженням позивача, у перевіреному періоді ним надавались послуги з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, а також консультаційні послуги. З огляду на характер послуг, які ним надавались у вказаному періоді, в силу п.п. «а», «в» п.186.3 ст.186 ПК України, місцем постачання таких послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. Оскільки місце реєстрації отримувача послуг, а відтак, і місце постачання послуг розташоване поза митною територією України, на думку позивача, постачання позивачем послуг не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Статтею 418 ЦК визначено, що право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається цим Кодексом та іншим законом.
Відповідно до положень ст. 420 ЦК України до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать: літературні та художні твори; комп'ютерні програми; компіляції даних (бази даних); виконання; фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення; наукові відкриття; винаходи, корисні моделі, промислові зразки; компонування напівпровідникових виробів; раціоналізаторські пропозиції; сорти рослин, породи тварин; комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення; комерційні таємниці.
За визначенням ст.242 ЦК України майновими правами інтелектуальної власності є: 1) право на використання об'єкта права інтелектуальної власності; 2) виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності; 3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об'єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.
З наявних в матеріалах справи копій договорів, укладених ФОП ОСОБА_1 від 23.07.2016 та від 04.07.2017 із Замовником PPD Global Limited (Спонсори - Onco Genex Technologies Inc., Hoffmann - La Roche Ltd.), а також із Замовниками Айкон Клінікал Ресерч Лімітед (Замовник - Pfizer inc.), ТОВ «Астразенека Україна», Компанією «Елі Ліллі Восток СА», ТОВ «Парексел Інтернешнл (ІРЛ) Лімітед» (Споносор - Самсунг Біоепіс Ко., Лтд»), вбачається, що предметом цих договорів є надання послуг з проведення досліджень дії лікарських препаратів на замовлення нерезидента, зокрема, безпеки та ефективності цих препаратів.
Умови вказаних договорів викладені по-різному, однак, з їх змісту випливає, що фактично обов'язки Дослідника при проведенні дослідження полягають у наборі обумовленої кількості пацієнтів, інформуванні їх про мету, методи, умови дослідження, очікувану терапевтичну користь та можливі ризики, отримання їх згоди на участь у дослідженні, застосуванні препарату у чіткій відповідності до відповідно до затвердженого Спонсором протоколу, спостереження за пацієнтами, інформування Замовника про небажані явища та інші значимі з медичної точки зору події, що мали місце під час дослідження, забезпечення в ході дослідження застосування препаратів та обладнання тільки для цілей дослідження та передачі Замовнику задовільно заповнених індивідуальних реєстраційних карток пацієнтів дослідження.
Також, зі змісту договорів вбачається, що факт прийняття виконаних робіт Замовником документально закріплюється актом прийому-передачі виконаних робіт. Після завершення дослідження Дослідник або не матиме права оприлюднювати результати дослідження або результати діяльності, яку він здійснив на виконання цих договорів, без попередньої згоди Спонсора, або матиме можливість публікації результатів дослідження, проте, виключно після спливу певного строку після першої публікації Спонсора.
Спонсор має всі права, у т.ч. права інтелектуальної власності на будь-які винаходи і дані дослідження, які були отримані чи реалізовані на практиці Дослідником чи будь-якою іншою особою, яка надає послуги.
Колегія суддів зауважує, що діяльність позивача, який працює у Комунальному закладі охорони здоров'я «Харківський обласний клінічний онкологічний центр» та виступає за цими договорами Дослідником, не пов'язана зі створенням будь-якого з об'єктів інтелектуальної власності, перелічених у ст.420 ЦК України, або наданням майнових прав інтелектуальної власності на такі об'єкти, оскільки такі права належать виключно Спонсору.
Виходячи з умов вказаних вище договорів, створення винаходів, право інтелектуальної власності на які апріорі належить Спонсору, не є метою проведення дослідження з боку Дослідника та носить побічний (ймовірний) характер.
Жодних консультаційних послуг за цими договорами ФОП ОСОБА_1 ані Спонсору, ані Замовнику не надає, натомість, проводить дослідження дії препаратів виключно у відповідності до протоколу, затвердженого Спонсором (виробником препарату).
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що характер послуг, які надавались позивачем в рамках вказаних вище договорів, не дозволяє віднести їх до переліку послуг, наведених у пп.пп. «а», «в» п.186.3 ст.186 ПК України.
Позивач, стверджуючи, що його діяльність безпосередньо пов'язана з наданням майнових прав інтелектуальної власності, створенням за замовленням та використанням об'єктів права інтелектуальної власності, не зазначив, до якого з видів об'єктів інтелектуальної власності відносяться результати послуг, що ним надавались.
Доказів того, що під час виконання вказаних договорів позивачем були створенні об'єкти права інтелектуальної власності, які в подальшому були передані ним замовникам, або того, що позивачем надавалися саме консультаційні послуги, позивачем не надано ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанції.
З огляду на викладене, в силу п. 186.4 ст.186 ПК України місцем постачання послуг, що надавались ФОП ОСОБА_1 , є місце реєстрації постачальника - позивача по справі, тобто, митна територія України.
За таких обставин, доведеним є факт порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з ПДВ в сумі 421 342 грн.
Враховуючи встановлені у справі фактичні обставин та беручи до уваги вищенаведені норми права, колегія суддів дійшла висновку про правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення № 00006281306 від 24.04.2019 року в частині визначення позивачу грошового зобов'язання в розмірі 526677,50 грн, у т.ч. за основним платежем - 421342,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 105335,50 грн та не вбачає підстав для його скасування в цій частині.
Посилання позивача на порушення відповідачем порядку проведення позапланової виїзної перевірки як на підставу скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів відхиляє, виходячи з наступного.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом (п.п. 75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України).
Згідно з пп. 78.1.1 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Як вбачається з матеріалів справи, рішення про проведення відносно позивача документальної позапланової виїзної перевірки було прийнято у зв'язку з отриманням Головним управлінням ДФС у Харківській області податкової інформації, яка свідчить про порушення позивачем податкового законодавства. У зв'язку з чим, позивачу було направлено письмовий запит від 25.01.2019 №1944/ФОП/20-40-13-15-14 “Про надання інформації (пояснення) та її документального підтвердження”.
На вказаний запит позивачем 15.02.2019 було надано відповідь, в якій викладено пояснення на поставлені у запиті питання. Разом із відповіддю позивачем надано копії документів: угоди, за якими здійснюється підприємницька діяльність та надаються послуги; акти виконаних робіт; банківські виписки по усім банківським рахункам та зазначено, що книгу обліку доходів та витрат за 2017 рік та додаткові документи за потреби будуть надані для огляду в присутності позивача.
Після дослідження наданих документів контролюючим органом було прийнято рішення щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, оформлене наказом №2100 від 22.03.2019.
Як вбачається з наказу №2100 від 22.03.2019, підставою для призначення документальної позапланової виїзної перевірки контролюючим органом зазначено п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, що узгоджується з встановленими фактичним обставинами справи, оскільки позивачем на запит податкового органу не в повному обсязі надані документи на запит контролюючого органу.
Згідно з п.78.4 ст.78 ПК України право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п.78.5 ст.78 ПК України).
Відповідно до п.81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що наказ №2100 від 22.03.2019 було вручено представнику позивача 25.03.2019, тобто до початку проведення перевірки, разом з пред'явленням направлення на проведення перевірки та службового посвідчення особи, яка зазначена в ньому, що свідчить про дотримання податковим органом порядку проведення позапланової виїзної перевірки та про фактичний допуск позивачем перевіряючого до перевірки.
Відповідно до абз.5 п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Як встановлено судом першої інстанції з пояснень представника відповідача, перевірка була проведена у приміщенні ГУ ДФС в Харківській області у зв'язку з тим, що у позивача була відсутня фізична можливість забезпечити перевіряючому місце для проведення перевірки, що не заперечувалось представником позивача.
Разом з тим, факт проведення перевірки (безпосереднього вивчення документів) у приміщенні податкового органу, а не за місцезнаходженням платника податків, у даному випадку не порушує прав позивача, оскільки, як вбачається з акту перевірки, остання проводилася з відома ФОП ОСОБА_1 та у присутності його довіреної особи - ОСОБА_2 , якою під час перевірки були надані всі необхідні документи.
Крім того, проведення перевірки поза межами місця реєстрації ФОП ОСОБА_1 . не спростовує виявлених перевіркою порушень.
Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області № 00006281306 від 24.04.2019 на суму 390275,00 грн., у т.ч. за основним платежем - 312220,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 78055,00 грн., однак, помилково не зазначив в резолютивній частині оскаржуваного рішення висновку щодо відмови в задоволенні іншої частини позовних вимог - про визнання протиправним та скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення в частині визначення позивачу грошового зобов'язання в розмірі 526677,50 грн., у т.ч. за основним платежем - 421342,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 105335,50 грн.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Підставами для зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша статті 317 КАС України). Зміна судового рішення може полягати, зокрема, у доповненні або зміні його мотивувальної частини (частина четверта статті 317 КАС України).
З огляду на викладені вище висновки, колегія суддів вважає, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 по справі № 520/5691/19 слід змінити, доповнивши резолютивну частину рішення абзацом наступного змісту : "В іншій частині в задоволенні позовних вимог - відмовити".
Враховуючи, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та дійшов вірного висновку в якій саме частині слід задовольнити позов, а в якій - відмовити, лише помилково не зазначив в резолютивній частині рішення висновок про відмову в задоволенні іншої частини позовних вимог, в силу частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 року по справі № 520/5691/19 змінити, доповнивши резолютивну частину рішення абзацом наступного змісту : "В іншій частині в задоволенні позовних вимог - відмовити".
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 по справі № 520/5691/19 залишити без змін.
Судові витрати розподілу не підлягають.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)Т.С. Перцова
Судді(підпис) (підпис) В.Б. Русанова С.П. Жигилій
Повний текст постанови складено 24.12.2019 року