Іменем України
17 грудня 2019 року
Київ
справа №802/752/14-а
касаційне провадження №К/9901/2977/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - Управління) на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 28.04.2014 (суддя - Сало П.І.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.07.2014 (головуючий суддя - Курко О.П., судді - Білоус О.В., Совгира Д.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрокомплекс «Зелена долина» (далі - Товариство) до Крижопільської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Вінницькій області (далі - Інспекція), правонаступником якої є Головне управління ДПС у Вінницькій області (далі - Управління), про визнання дій та бездіяльності протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
секретар судового засідання Савченко А.А.
представник позивача - Кучирка Ю.В.
представник відповідача - Чайка А.О.,
У березні 2014 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило: визнати протиправними дії Інспекції щодо залишення без розгляду заперечень Товариства від 17.02.2014 відносно висновків перевірки, які відображені в акті перевірки № 89/2200/32721857 від 04.02.2014; визнати протиправною бездіяльність Інспекції щодо нескладення відповіді за результатами розгляду заперечень Товариства від 17.02.2014 відносно висновків перевірки, які відображені в акті перевірки № 89/2200/32721857 від 04.02.2014; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000122200 від 25.02.2014.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: останнім днем для подачі заперечень на акті перевірки було 18.02.2014, оскільки акт перевірки був отриманий 11.02.2014, а 15 і 16 лютого 2014 року були вихідними днями; у періоді, який перевірявся, Товариство відображало операції з придбання товарів (робіт, послуг), використовувалися в межах господарської діяльності Товариства як сільськогосподарського підприємства та по яких був сформований податковий кредит лише в скороченій декларації з податку на додану вартість; вартість товарно-матеріальних цінностей (насіння, паливно-мастильних матеріалів, запасних частин, послуг сторонніх організацій, засобів захисту рослин), яка була відображена у податковій звітності спеціального режиму оподаткування з податку на додану вартість, у зв'язку із списанням загинулих посівів була відкоригована з урахуванням витрат, понесених під озимий ріпак та ячмінь, оскільки зазначені сировина та матеріали мають довготривалу дію на якість ґрунту та залишаються в ньому, оскільки всі витрати, пов'язані з поліпшенням та обробкою землі, є невід'ємною частиною технологічних карт озимих культур, а також зважаючи на те, що компенсацію у зв'язку із загибеллю урожаю Товариство не отримувало; господарські операції між Товариством та ТОВ «К-В-С» (згідно договору поставки № 01/08 від 01.08.2012) та з ТОВ «ТД «Інтер-Нафта» (згідно договорів поставки № 208-АП-ЗД/ПС від 15.07.2011, № 350-АП-ЗЛ/ПС від 29.09.2011, № 338-АП-ЗД/ПС від 04.10.2011) підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; законодавець при затвердженні форми податкової звітності з податку на додану вартість та уточнюючого розрахунку за скороченою формою (наказ ДПА України від 25.01.2011 № 41) не передбачив рядка, в якому б відображалася сума штрафу, нарахована платником податку самостійно у зв'язку з виправленням помилки.
Вінницький окружний адміністративний суд постановою від 28.04.2014, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.07.2014, позов задовольнив частково: визнав протиправними дії Інспекції щодо залишення без розгляду заперечень Товариства від 17.02.2014 № 766 на висновки перевірки, викладені в акті перевірки № 89/2200/32721857 від 04.02.2014; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 000122200 від 25.02.2014. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що: Товариство своєчасно подало до Інспекції заперечення на акт перевірки, з урахуванням положень пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України; операції зі списання загиблих посіві та нарахування на них податкових зобов'язань з податку на додану вартість сільськогосподарським підприємством - суб'єктом спеціального режиму оподаткування не відображаються в загальній податковій декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом; господарські операції між позивачем та ТОВ «К-В-С» і ТОВ «ТД «Інтер-Нафта» були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та регістрами бухгалтерського обліку, зокрема, видатковими та податковими накладними, платіжними дорученнями, лімітно-забірними картками, актами наданих послуг з організації транспортування товару, залізничними накладними, повідомленнями про відвантаження залізничним транспортом, актами здачі-прийняття робіт з оплати вартості залізничного тарифу по перевезенню товару, оборотно-сальдовими відомостями, товарними звітами на придбаний товар, накладними на внутрішнє переміщення товару зі складу паливно-мастильних матеріалів до матеріально-відповідальних осіб; для підприємств, які обрали оподаткування в порядку статті 209 Податкового кодексу України, наказом ДПА України від 25.01.2011 № 41 не було передбачено обов'язку розраховувати та сплачувати до бюджету штрафу у розмірі 3% від суми недоплати у разі самостійного виправлення виявлених помилок до набрання чинності наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 № 678.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 29.08.2014 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи не надали належної правової оцінки тому, що: останнім днем для подачі заперечень на акт було 17.02.2014; при списанні товарів понад норми їх природного убутку, у зв'язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності сільськогосподарського підприємства, то таке підприємство не має права залишати суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) при придбанні товарів, у складі податкового кредиту, а тому зобов'язане здійснити умовний продаж таких товарів, нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість та відобразити їх у декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом; за даними АІС «Податковий блок» ТОВ «К-В-С» має стан « 8 - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням», до Єдиного реєстру досудових розслідувань 08.01.2013 було внесене кримінальне провадження № 32013170000000032, згідно якого було розпочато досудове розслідування стосовно службових осіб ТОВ «К-В-С» в ході здійснення фінансово-господарської діяльності, що кваліфікується за частиною другою статті 212 Кримінального кодексу України; у наданих Товариством до перевірки залізничних накладних відправниками товару було ТОВ «УкрРосТрансОйл», тоді як за даними АІС «Податковий блок» серед контрагентів постачальників ТОВ «ТД «Інтер-Нафта» та Товариства вказаного підприємства не встановлено; в порушення вимог пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України Товариство при поданні уточнюючих розрахунків до скорочених декларацій з податку на додану вартість самостійно не нарахувало штраф у розмірі 3%.
У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.12.2019 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 17.12.2019.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, пояснення представників сторін та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Товариство є сільськогосподарським підприємством, яке займається виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції, а також є платником податку на додану вартість. При нарахуванні та сплаті податку на додану вартість у період з 01.01.2011 по 31.12.2013 Товариство застосовувало спеціальний режим оподаткування, передбачений статтею 209 податкового кодексу України.
Підставою для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення стали висновки проведеної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань достовірності нарахування податку на додану вартість за період з 01.01.2011 по 30.11.2013, результати якої оформлені актом № 89/2200/32721857 від 04.02.2014, за висновками якого Товариством були порушені: вимоги пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого було занижено податок на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету, на загальну суму 47150,00 грн., у тому числі: за березень 2012 року - 23052,00 грн., за квітень 2012 року - 6601,00 грн., за вересень 2012 року - 2510,00 грн., за червень 2013 року - 14987,00 грн.; вимоги пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та залишається у розпорядженні сільськогосподарського виробника та спрямовується на спецрахунок, на загальну суму 2199272,00 грн., у тому числі: за березень 2011 року - 4047,00 грн., за липень 2011 року - 1639020,00 грн., за серпень 2011 року - 9565,00 грн., за вересень 2011 року - 273499,00 грн., та завищено суму перевищення податкового кредиту над податковими зобов'язаннями, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на загальну суму22459,00 грн., у тому числі: за квітень 2011 року - 7621,00 грн., за травень 2011 року - 4451,00 грн., за листопад 2011 року - 10387,00 грн.; вимоги пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України, які полягали у тому, що при поданні уточнюючих розрахунків, згідно яких були самостійно виявлені помилки в частині заниження податкових зобов'язань по скороченій декларації, які перераховані на окремий (спеціальний) рахунок, Товариством не було нараховано суму штрафних санкцій.
Зокрема, у акті перевірки вказано, що: при списанні товарів понад норми їх природного убутку, у зв'язку з чим такі товари не можуть бути використані в межах господарської діяльності сільськогосподарського підприємства, то таке підприємство не має права залишати суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) при придбанні товарів, у складі податкового кредиту, а тому зобов'язане здійснити умовний продаж таких товарів, нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість та відобразити їх у декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, з огляду на що Товариство зобов'язане було відобразити податок на додану вартість у сумі 47150,26 грн. сплачений (нарахований) у складі вартості загинулих посівів у розмірі 235751,46 грн. у рядку 1 розділу 1 декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом; Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту спеціальної декларації податок на додану вартість у загальній сумі 72285,22 грн., сплачений у складі вартості придбаних у ТОВ «К-В-С» запасних частин, оскільки у провадженні СУ ФР ГУ Міндоходів в Одеській області перебувають матеріали досудового розслідування за № 32013170000000032 від 08.01.2013 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частинами другою, третьою статті 212 Кримінального кодексу України, в ході якого установлено, що службові особи ТОВ «К-В-С» у вересні 2012 року у ході здійснення фінансово-господарської діяльності безпідставно включило до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість у розмірі 2000994,00 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «Реал-К»; Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту спеціальної декларації податок на додану вартість у загальній сумі 2666234,00 грн., сплачений у складі вартості придбаних у ТОВ «ТД «Інтер-Нафта» нафтопродуктів (дизельного пального), оскільки у наданих Товариством до перевірки залізничних накладних відправником товару було ТОВ «УкрРосТрансОйл», тоді як за даними АІС «Податковий блок» серед контрагентів постачальників ТОВ «ТД «Інтер-Нафта» та Товариства вказаного підприємства не встановлено; в порушення вимог пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України Товариство при поданні уточнюючих розрахунків до скорочених декларацій з податку на додану вартість самостійно не нарахувало штраф у розмірі 3% у загальній сумі 52227,12 грн.
Судами було встановлено, що другий примірник акту перевірки був отриманий Товариством 11.02.2014, а 18.02.2014 Товариством були подані до Інспекції заперечення за вих. № 766 від 17.02.2014 на акт перевірки. Листом за вих. № 726 від 25.02.2014 Інспекція повідомила Товариство про залишення заперечень без розгляду, з огляду на недодержання платником термінів подання заперечень на акт перевірки, оскільки останнім днем подання заперечень було 17.02.2014.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000122200 від 25.02.2014, яким збільшила Товариству суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 3421860,00 грн. (у тому числі: 2246422,00 грн. - за основним платежем, 1175438,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).
Відповідно до абзацу 1 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.
Згідно з абзацом 2 пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Порядок визначення та обчислення строків встановлений Главою 18 Розділу V Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до частини першої статті 252 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) строк визначається роками, місяцями, тижнями, днями або годинами.
Положеннями частини другої статті 253 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов'язано його початок.
Оскільки другий примірник акту перевірки був отриманий Товариством 11.02.2014, то суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що днем, з якого починався відлік строку на подання заперечень, було 12.02.2014, а останнім днем для подання заперечень було 18.02.2014, оскільки 15 та 16 лютого 2014 року припадали на вихідні дні.
Згідно з пунктом 209.1 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Пунктом 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 209.3, 209.5 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо сума податку на додану вартість, сплачена (нарахована) сільськогосподарським підприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, перевищує суму податку, нараховану за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, то різниця між такими сумами не підлягає бюджетному відшкодуванню та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Платник податку, який придбаває сільськогосподарські товари/послуги в сільськогосподарського підприємства, який обрав спеціальний режим оподаткування, має право збільшити податковий кредит на суму сплаченого (нарахованого) податку в загальному порядку.
Згідно з пунктом 209.7 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Положеннями пунктів 209.13, 209.14 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що сільськогосподарське підприємство - суб'єкт спеціального режиму оподаткування подає податкову декларацію у строки та в порядку, що встановлені для інших платників податку. Форма податкової декларації, яка подається сільськогосподарським підприємством - суб'єктом спеціального режиму оподаткування, затверджується відповідно до пункту 201.15 статті 201 цього Кодексу. Сільськогосподарське підприємство - суб'єкт спеціального режиму оподаткування здійснює оподаткування операцій з продажу (постачання) сільськогосподарської продукції за ставкою, визначеною підпунктом «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 209.15.2 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей цієї статті до діяльності у сфері сільського господарства відноситься виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація.
У справі, що розглядається, суди встановили, що вартість загиблих посіві озимих культур, внесення добрив, засобів захисту рослин було підкориговано з урахуванням витрат, понесених під озимий ріпак, озимий ячмінь, оскільки вказані сировини та матеріали мають довготривалу дію на якість ґрунту та залишаються в ньому, з огляду на що посилання Інспекції на необхідність віднесення податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) у складі вартості списаних загиблих посівів, є необґрунтованими, оскільки такі операції не можна вважати такими, що почали використовуватись в інших, аніж у сфері сільського господарства, операціях.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об'єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) у складі вартості таких товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту.
Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що: господарські операції між позивачем та між Товариством та ТОВ «К-В-С» (згідно договору поставки № 01/08 від 01.08.2012) та з ТОВ «ТД «Інтер-Нафта» (згідно договорів поставки № 208-АП-ЗД/ПС від 15.07.2011, № 350-АП-ЗЛ/ПС від 29.09.2011, № 338-АП-ЗД/ПС від 04.10.2011) підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, зокрема: видатковими та податковими накладними, платіжними дорученнями, лімітно-забірними картками, актами наданих послуг з організації транспортування товару, залізничними накладними, повідомленнями про відвантаження залізничним транспортом, актами здачі-прийняття робіт з оплати вартості залізничного тарифу по перевезенню товару, оборотно-сальдовими відомостями, товарними звітами на придбаний товар, накладними на внутрішнє переміщення товару зі складу паливно-мастильних матеріалів до матеріально-відповідальних осіб; при придбані товарно-матеріальних цінностей у зазначених контрагентів у позивача була наявна ділова мета, оскільки в процесі господарської діяльності Товариство використовує сільськогосподарську техніку (зокрема, транспортні засоби у кількості 377 одиниць), для функціонування якої необхідні запасні частини та паливно-мастильні матеріали (зокрема, дизельне пальне), зберігання яких здійснюється у пункті переливу паливно-мастильних матеріалів, який належить Товариству на праві приватної власності та розташований за адресою: вул. Першотравнева, 1 у смт Вапнярка Томашівського району Вінницької області, куди і здійснювались поставки залізничним транспортом згідно наданих Товариством на перевірку залізничних накладних.
Посилання Інспекції на відсутність договірних відносин між Товариством та ТОВ «УкрРосТрансОйл», а також між ТОВ «ТД «Інтер-Нафта» та ТОВ «УкрРосТрансОйл», яке у залізничних накладних значиться вантажовідправником, були правомірно відхилені судами попередніх інстанцій як безпідставні, оскільки матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «ТД «Інтер-Нафта» придбавало нафтопродукти у ТОВ «Компанія-Інтеграл» згідно договору нафтопродуктів № 14/07/1-11 від 14.07.2011, умовами якого (в редакції додаткової угоди № 1 від 15.07.2011) було передбачено, що: товар (нафтопродукти) постачається на умовах СРТ, поставка здійснюється зі складу ЛПДС м. Новоград-Волинський (що відповідає інформації, зазначеній у графі 16 залізничних накладних); станція призначення - Вапнярка Одеської залізниці, код станції 408504, власність ТОВ «ТД «Інтер-Нафта», вантажоодержувач - Товариство (що відповідає інформації, зазначеній у графі 4 залізничних накладних), з урахуванням того, що наявність договірних відносин між ТОВ «Компанія-Інтеграл» та іншими суб'єктами господарювання не входить до предмету доказування у даній справі.
Також, посилання Інспекції на наявність досудового розслідування за № 32013170000000032 від 08.01.2013 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частинами другою, третьою статті 212 Кримінального кодексу України, в ході якого установлено, що службові особи ТОВ «К-В-С» у вересні 2012 року у ході здійснення фінансово-господарської діяльності безпідставно включили до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість у розмірі 2000994,00 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «Реал-К», були правомірно відхилені судами попередніх інстанцій як необгрунтовані, оскільки будь-яких належних та допустимих доказів того, що у зазначеному кримінальному провадженні досліджувались господарські операції між Товариством та ТОВ «К-В-С» Інспекцією в процесі розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій надано не було.
При цьому, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що за інформацією, вказаною в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 10.05.2017 у справі № 815/2349/14, що розміщена у Єдиному державному реєстрі судових рішень, досудове розслідування кримінальних правопорушень, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32013170000000032 від 08.01.2013, було закрите.
Крім іншого, за інформацією, вказаною у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 17.12.2019 ТОВ «К-В-С» та ТОВ «ТД «Інтер-Нафта» є належним чином зареєстрованими юридичними особами і не перебувають в процесі припинення.
Відповідно до абзацу 1 пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Згідно з пунктом «а» абзацу 3 пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті, надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.
Наказом ДПА України від 25.01.2011 № 41 «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) були затверджені форми податкової звітності з податку на додану вартість: податкова декларація з податку на додану вартість; податкова декларація з податку на додану вартість (скорочена); податкова декларація з податку на додану вартість (спеціальна); податкова декларація з податку на додану вартість (переробного підприємства); уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок; уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (щодо діяльності відповідно до статті 209 розділу V Кодексу); уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (щодо діяльності відповідно до пункту 209.18 статті 209 розділу V Кодексу); уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (щодо діяльності відповідно до пункту 1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу); розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
При цьому, затверджена вказаним вище наказом форма уточнюючого розрахунку за скороченою формою (щодо діяльності відповідно до статті 209 Податкового кодексу України) не містила рядка, в якому б відображалася сума штрафу, нарахована платником податку самостійно у зв'язку з виправленням помилки.
Посилання Інспекції в касаційній скарзі на наказ Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 № 678 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» є безпідставними, оскільки уточнюючі розрахунки за період, який перевірявся, подавались Товариством до 27.12.2013, тоді як зазначений наказ набув чинності 30.12.2013.
Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень відсутні.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Вінницького окружного адміністративного суду від 28.04.2014 та ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.07.2014 - залишенню без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 28.04.2014 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.07.2014 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду