Іменем України
11 грудня 2019 року
Київ
справа №811/1726/13-а
адміністративне провадження №К/9901/9679/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 січня 2015 року (суддя Кармазина Т.М.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2015 року (судді: Семененко Я.В. (головуючий), Добродняк І.Ю., Бишевська Н.А.)
у справі № 811/1726/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кримський»
до Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області
про скасування податкового повідомлення-рішення,
У травні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кримський» (далі - ТОВ «Кримський») звернулося до суду з позовом до Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі - Долинська ОДПІ, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2013 року № 0000042210.
Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 26 січня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2015 року, адміністративний позов ТОВ «Кримський» задовольнив: скасував податкове повідомлення-рішення від 04 січня 2013 року № 0000042210.
Судові рішення мотивовані тим, що відповідачем не доведено обставини, з якими він пов'язує порушення позивачем вимог пунктів 209.6, 209.11 статті 209 Податкового кодексу України.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Долинська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила скасувати їх та ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Кримський» у задоволенні позовних вимог. Зокрема, скаржник зазначив, що позивач реалізував у 2011 році 2947,9 т соняшника не власного вирощування та невідомого походження на суму 9 353 532 грн, у зв'язку з чим порушив вимоги пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України, що судами першої та апеляційної інстанцій не враховано.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28 травня 2015 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Долинської ОДПІ.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає судові рішення законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просив відмовити.
25 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційну скаргу слід задовольнити частково.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 14 до 17 грудня 2012 року посадовими особами Долинської ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питання дотримання вимог податкового законодавства в частині визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість за період з 01 січня 2011 року до 31 жовтня 2012 року, за результатами якої складено акт від 19 грудня 2012 року № 20/2210/30974785.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем норм Податкового кодексу України, а саме:
- пунктів 209.6, 209.11 статті 209, пункту 15 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість (ряд.27 (25) загальної декларації з ПДВ) у періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 811 562 грн, зокрема за грудень 2011 року - 612 405 грн, за січень 2012 року - 106 506 грн, за лютий 2012 року - 64 086 грн, за березень 2012 року - 13 400 грн, за квітень 2012 року - 56 958 грн, за травень 2012 року - 138 963 грн, за червень 2012 року - 26 739 грн, за липень 2012 року - 40 718 грн, за серпень 2012 року - 206 053 грн, за вересень 2012 року - 555 188 грн, за жовтень 2012 року - 990 546 грн;
- пунктів 209.6, 209.11 статті 209, пункту 15 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму податку на додану вартість, яка у поточному звітному періоді підлягає нарахуванню (ряд.14 скороченої декларації з ПДВ) у періоді, що перевірявся, на загальну суму 7 656 691 грн, зокрема за грудень 2011 року - 561 179 грн, за січень 2012 року -245 795 грн, за лютий 2012 року - 2 506 037 грн, за березень 2012 року - 1 442 157 грн, за квітень 2012 року - 853 995 грн, за травень 2012 року - 299 209 грн, за червень 2012 року - 25 942 грн, за липень 2012 року - 4098 грн, за серпень 2012 року - 203 800 грн, за вересень 2012 року - 537 937 грн, за жовтень 2012 року - 976 542 грн.
Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що згідно з декларацією про обсяги зберігання зерна ТОВ «Кримський» станом на 01 лютого 2011 року залишок насіння соняшника станом на 01.01.2011 складав 71 тонну. Відповідно до інформації управління агропромислового розвитку Новгородківської райдержадміністрації (лист від 03 грудня 2012 року №02-20/126) щодо посівних площ та зібраного врожаю по ТОВ «Кримський»: «за 2011 рік посівна площа по соняшнику - 326 га, середня врожайність - 39,0 ц/га, валовий збір - 1271,4 т». Згідно з даними форми № 50-сг «Основні економічні показники роботи ТОВ «Кримський» за 2011 рік» та форми № 21-заг «Реалізація сільськогосподарської продукції ТОВ «Кримський» за 2011 рік» підприємством у 2011 році реалізовано 42 903 центнери (4290,3 т) соняшника на суму 13 612 897 грн. З огляду на це Долинська ОДПІ дійшла висновку, що позивач у 2011 році реалізував 2947,9 т (4290,3 -(71+1271)) соняшника не власного виробництва та невідомого походження на суму 9 353 532 грн (13612897/4290,3*2947,9).
Отже, на думку контролюючого органу, склад податкового правопорушення ТОВ «Кримський» полягає у перевищенні в 2011 році встановленого пунктом 209.6 статті 209 Податкового кодексу України 25-відсоткового розміру питомої ваги обсягу поставки протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарських товарів від обсягу всіх поставлених товарів (послуг), який за даними перевірки складає 40,4% ((9353532/6*5) +34395)/19399695*100.
На підставі акта перевірки 04 січня 2013 року Долинська ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000042210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість у розмірі 4 217 343 грн, зокрема за основним платежем - 2 811 562 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 405 781 грн.
Правомірність прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом розгляду цієї справи.
Відповідно до пункту 209.1 статті 209 Податкового кодексу України (тут і надалі у редакції, яка діяла станом на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно з пунктом 209.6 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
За змістом пункту 301.1 статті 301 Податкового кодексу України платниками фіксованого сільськогосподарського податку з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 301.6 цієї статті, можуть бути сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Водночас об'єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком згідно з пунктом 302.1 статті 302 Податкового кодексу України є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до пункту 308.1 статті 308 Податкового кодексу України для набуття або підтвердження статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку сільськогосподарські товаровиробники повинні подавати, зокрема, відомості (довідку) про земельні ділянки із зазначенням кожного документа, який встановлює право власності/користування кожною земельною ділянкою.
Системний аналіз змісту вищенаведених норм дає підстави для висновку, що основним критерієм для віднесення підприємств до категорії сільськогосподарських товаровиробників є виробництво у відповідних обсягах (не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно) сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, висновувалися на тому, що в періоді, який перевірявся відповідачем, на позивача поширювався спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, установлений статтею 209 Податкового кодексу України, оскільки рішення Долинської ОДПІ від 20 грудня 2012 року № 1 про виключення ТОВ «Кримський» із реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування скасовано постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2014 року у справі № 811/2110/13-а.
Проте Верховний Суд вважає такий висновок судів попередніх інстанцій передчасним та таким, що зроблений без повного з'ясування обставин справи, які входять до предмета доказування.
Суд зазначає, що згідно з частиною першою статті 69 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
За положеннями статті 70 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування (частина перша). Частиною другою цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їх вимог або заперечень.
Відповідно до частини четвертої статті 70 КАС України обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову (частина друга статті 71 КАС України в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій).
При вирішенні спорів щодо відповідності платника податків критеріям, які надають право на застосування спеціального режиму оподаткування, зокрема якщо предметом спору є оскарження податкового повідомлення-рішення про донарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що частка сільськогосподарського товаровиробництва платника фіксованого сільськогосподарського податку за попередній податковий (звітний) рік менше 75 відсотків, то такий платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу (аналогічні положення містяться в статті 77 КАС України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Таким чином, на підтвердження фактичного постачання сільськогосподарських товарів, вироблених суб'єктом господарювання на власних або орендованих основних фондах, в обсязі, достатньому для відповідності критеріям, встановленим у пункті 209.6 статті 209 Податкового кодексу України, платник податків повинен мати відповідні докази, які мають бути належно оформленими, на підтвердження факту вирощування, збирання та переробки сільськогосподарської продукції, зокрема, але не виключно, актів виконання робіт із здійснення посіву та використання посівних матеріалів у відповідних обсягах, актів оприбуткування вирощеної продукції та інших документів з виконання робіт з переробки сільськогосподарської продукції, її транспортування, складенням яких опосередковують господарські операції у межах даного виду господарської діяльності.
Водночас судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо фактичного вирощування, збирання та переробки сільськогосподарської продукції ТОВ «Кримський» в обсязі, визначеному статтею 209 Податкового кодексу України, та чи мав позивач виробничий, технологічний і кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної сільськогосподарської діяльності.
Щодо посилання скаржника на вирок Новгородківського районного суду Кіровоградської області від 30 травня 2014 року у справі № 393/76/14-к (набрав законної сили 01 липня 2014 року), яким ОСОБА_1 , директора ТОВ «Кримський», визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, що передбачені частиною першою статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України, Суд зазначає наступне.
Так, зі змісту вироку Новгородківського районного суду Кіровоградської області від 30 травня 2014 року вбачається, що директор ТОВ «Кримський» ОСОБА_1 , маючи на меті ухилитися від сплати податків та отримати неконтрольований державою прибуток шляхом використання механізмів, що передбачені статтею 209 Податкового кодексу України, використовуючи реквізити та статус сільськогосподарського підприємства ТОВ «Кримський», протягом лютого 2012 року за невстановлених досудовим розслідуванням обставин здійснив придбання у невстановлених досудовим розслідуванням осіб сільськогосподарської продукції, зокрема насіння соняшника, без належного документального оформлення такого придбання та в подальшому реалізував її як власно вирощену.
Відповідно до частини четвертої статті 72 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій), що кореспондується з положеннями частини шостої статті 78 КАС України (в редакції, яка діє з 15 грудня 2017 року) вирок суду в кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
На думку колегії суддів, всупереч положенням наведеної норми суди попередніх інстанцій необґрунтовано не взяли до уваги обставини, встановлені вироком Новгородківського районного суду Кіровоградської області від 30 травня 2014 року, які мають значення для правильного вирішення спору по суті, та не надали їм належної правової оцінки.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) та закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки не забезпечили повного і всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів для з'ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області задовольнити частково.
Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 січня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.А. Гончарова
Судді І.Я. Олендер
Р.Ф. Ханова