23 жовтня 2019 року
м.Київ
справа №2340/4157/18
адміністративне провадження №К/9901/14992/19
Постановою Верховного Суду у складі Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду скасовано рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.12.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позову Публічного акціонерного товариства "Черкасиобленерго" до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення застосування штрафних санкцій в розмірі 189'428,29 грн та нарахування пені в розмірі 45'641,64 грн за несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску.
Ми, судді Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов'язкових платежів Желтобрюх І.Л. Білоус О.В., Блажівська Н.Є., Ханова Р.Ф. важаємо таке рішення колег помилковим, з огляду на наступне.
І. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
1 В жовтні 2018 року Публічне акціонерне товариство «Черкасиобленерго» (далі - ПАТ «Черкасиобленерго», позивач ) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби (ДФС) у Черкаській області (далі - відповідач), в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення від 07.08.2018 №0096781309 про застосування штрафних санкцій в розмірі 189'428,29 грн та нарахування пені в розмірі 45'641,64 грн за несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску за лютий - червень, вересень - грудень 2017 року, січень, лютий 2018 року.
2. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 17.12.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду 22.04.2019, позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 07.08.2018 № 0096781309.
3. Головне управління ДФС у Черкаській області подало касаційну скаргу, у якій просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме: статті 12 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 № 2343-ХІІ (в редакції, яка діяла до 19.01.2013), статті 19 цього Закону в редакції Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»» від 22.12.2011 № 4212-VI (набрав чинності 19.01.2013) (далі - Закон № 2343-ХІІ), - та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову повністю.
4. Доводи відповідача обґрунтовані посиланням на те, що судами першої та апеляційної інстанцій при визначенні, в якій редакції Закону № 2343-ХІІ слід застосовувати його норми до спірних правовідносин, не враховано, що відповідно до Рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1/99-рп дія закону чи іншого нормативно-правового акта поширюється лише на ті правовідносини, які виникли після набуття ним чинності.
5. Позивач, заперечуючи у відзиві на касаційну скаргу викладені в ній доводи, просив відмовити в задоволенні скарги.
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що рішення від 07.08.2018 №0096781309 про застосування до ПАТ «Черкасиобленерго» штрафних санкцій (штрафу) у розмірі 189 428,29 грн та про нарахування пені у розмірі 45 641,64 грн, прийняте на підставі даних інформаційної системи ДФС, згідно з якими позивач у період з 21.03.2017 до 29.03.2018 (за лютий - червень , вересень - грудень 2017 року, січень, лютий 2018 року) несвоєчасно перераховував єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Обставини щодо несвоєчасного перерахування єдиного внеску, так само як і розмір застосованих штрафних санкцій та пені позивачем не заперечувалися під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій.
7. Висновок судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність рішення від 07.08.2018 №0096781309 вмотивований тим, що ПАТ «Черкасиобленерго» перебуває у процедурі банкрутства, порушеній згідно з ухвалою Господарського суду Черкаської області від 14.05.2004 у справі № 01/1494, якою одночасно введено мораторій на задоволення вимог кредиторів. Застосувавши норми пункту 1-1 розділу Х «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 22.12.2011 № 4212-VI, частини четвертої ст.12 Закону № 2343-ХІІ в редакції, яка діяла до 19.01.2013, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що протягом дії мораторію застосування всіх санкцій за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), безвідносно до часу настання зобов'язання, заборонено Законом № 2343-ХІІ. Відтак, за положеннями норми частини 4 ст. 12 Закону України №2343-ХІІ, яка діяла на час введення мораторію щодо зобов'язань позивача, штраф та пеня за неналежне виконання зобов'язань щодо сплати страхових внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування не застосовуються.
ІІ. ЗМІСТ ПОСТАНОВИ КАСАЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ
8. Вирішуючи питання, в якій редакції має бути застосований Закон 2343-XII до спірних правовідносин, колегія суддів палати дійшла висновку, що застосуванню підлягає Закон в редакції, чинній до 19.01.2013, оскільки справу про банкрутство ПАТ «Черкасиобленерго» порушено у 2004 році. Однак, в дійсності, як вбачається зі змісту самої постанови, свої висновки щодо тлумачення правових норм судді палати робили шляхом співставлення й аналізу цих та кількох більш пізніх редакцій Закону, які містять суттєві відмінності.
9. Так, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та відмовляючи у задоволенні позову колегія суддів палати сформулювала правовий висновок, відповідно якого встановлена нормою абзацу четвертого частини четвертої статті 12 Закону №2343-ХІІ (в редакції, чинній до 19.01.2013) заборона щодо нарахування неустойки (штрафу, пені), застосування санкцій протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів стосується невиконання чи неналежного виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дати введення мораторію, і не поширюється на поточні зобов'язання (зобов'язання, які виникли після цієї дати) боржника. Боржник, стосовно якого порушено провадження про визнання банкрутом і введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, звільняється від відповідальності лише за невиконання зобов'язань, щодо яких запроваджено мораторій. За поточними зобов'язаннями боржник відповідає на загальних підставах до прийняття господарським судом постанови про визнання його банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури.
10. На переконання колегії суддів у складі палати, наведений висновок підтверджується послідовною та незмінною позицією законодавця в регулюванні питання відповідальності боржника, який перебуває в судовій процедурі банкрутства, про що свідчать норми статей 41, 59 Кодексу України з процедур банкрутства від 18.10.2018 №2597-VIII, з набранням чинності яким з 21.10.2019 втратив чинність Закон №2343-ХІІ, та які за змістом аналогічні нормам статей 19, 38 Закону №2343-ХІІ в редакції Закону №4212-VI.
11. Крім того, Суд послався на позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену в постанові від 20.11.2018 у справі №5023/10655/11 за заявою Державного підприємства "Львівський бронетанковий завод" до Державного підприємства "Завод ім. В. О. Малишева" про визнання банкрутом щодо застосування норм абзацу двадцять четвертого статті 1, частини четвертої статті 12 Закону №2343-XII (в редакції, чинній до 19.01.2013), відповідно до якої, на думку суддів палати, мораторій поширює свою дію на конкурсну заборгованість та не поширює на поточну. Поточні ж вимоги кредиторів боржника знаходяться у вільному правовому режимі до визнання боржника банкрутом, - вказавши, що Верховний Суд не знаходить підстав для відступу від цієї правової позиції.
IІІ. МОТИВИ ОКРЕМОЇ ДУМКИ
12. Підпунктом 1.3. пункту 1 статті 1 Податкового кодексу України визначено, що цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", з банків, на які поширюються норми Закону України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб", та погашення зобов'язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій.
13. Таким чином, законодавцем визначено, що спеціальним при вирішенні спорів зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та застосування санкцій за невиконання чи неналежне таких зобов'язань, у випадку порушення у відношенні платника податку справи про банкрутство є Закон № 2343-ХІІ, а тому він поширює свою дію як на справи, пов'язані з банкрутством, які розглядаються господарськими судами, так і на податкові спори, які віднесені до адміністративної юрисдикції.
14. Під час обговорення піднятої проблематики на засіданнях палати, що відбулися 18 та 22 жовтня 2019 року, нами була висунута альтернативна пропозиція - направити справу на розгляд Великої палати Верховного Суду з підстав, визначених частиною 5 статті 346 КАС України, оскільки аналіз судової практики свідчить про відсутність єдиного правового підходу до вирішення справ у зазначеній категорії як на рівні адміністративної, так і на рівні господарської юрисдикцій.
15. На обґрунтування зазначеної пропозиції, зокрема, було наведено наступне:
так, постанови Касаційного адміністративного суду ВС від 18.09.2018 у справі №823/2240/17 та від 14.05.2019 у справі № 2340/4250/18 вмотивовані висновком, що нормою частини 4 ст. 12 Закону № 2343-ХІІ в редакції, яка діяла до 19.01.2013, встановлена абсолютна заборона щодо застосування під час мораторію на задоволення вимог кредиторів всіх санкцій за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). Зміст цієї заборони не пов'язаний із визначенням поняття мораторію і не обмежений ним. Заборона чинна протягом дії мораторію, тому санкції за невиконання грошових зобов'язань не застосовуються в силу прямої заборони законом, безвідносно до часу виникнення зобов'язань.
16. Окрім наведеної, наявна й інша позиція колегії суддів (Хохуляк В.В., Бившева Л.І., Гончарова І.А.), відповідно до якої дія мораторію, накладеного у відповідності до статті 12 Закону № 2343-ХІІ (в редакції, яка діяла до 19.01.2013), поширюється лише на задоволення вимог конкурсних кредиторів. Що стосується зобов'язань поточних кредиторів, то за цими зобов'язаннями згідно із загальними правилами нараховується неустойка (штраф, пеня), застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань та зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) (постанова від 18.06.2019 у справі №812/1044/16).
17. Аналогічну правову позицію підтримала також колегія суддів Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду у постановах від 24.0.2018 по справі №920/1093/17 (Ткаченко Н.Г., Білоус В.В., Жуков С.В.) та від 24.07.2019 по справі №920/274/18 (Білоус В.В., Жуков С.В., Погребняк В.Я.).
18. Натомість, у постанові від 30.05.2018 по справі №910/2433/16 Касаційний господарський суд ВС (Жуков С.В., Білоус В.В., Пєсков В.Г.) дійшов протилежного висновку, вказавши, що боржник повинен виконувати зобов'язання, що виникли після введення мораторію, але пеня та штраф за їх невиконання або неналежне виконання не нараховуються, за винятком випадків, які можуть бути встановлені спеціальними нормами законодавства.
19. При цьому різні підходи до тлумачення означених норм права існують у вітчизняному правозастосуванні вже протягом тривалого періоду.
20. Відсутність єдиної правової позиції з приводу поширення дії мораторію, накладеного у відповідності до статті 12 Закону № 2343-ХІІ в редакції, яка діяла до 19.01.2013, також прослідковувалась на рівні Верховного Суду України (постанови ВСУ від 9.07.2013 №21-178а13, від 01.10.2012 №21-298а12, від 01.10.2013 №3-27гс13, від 12.03.2013 №3-71гс12 та від 18.12.2012 №3-67гс12), - за що був підданий гострій критиці у засобах масової інформації (до прикладу, стаття "Дезорієнтовна Феміда" ЗіБ https://zib.com.ua/ua/issue/409).
21. За усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі ч. 5 ст. 346 КАС України, наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного вимірів. Кількісний ілюструє той факт, що вона наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності. З погляду якісного критерію про виключність правової проблеми свідчать, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.
22. Наведений вище аналіз судової практики у цій категорії справ свідчить про існування низки протилежних і суперечливих судових рішень останньої (касаційної) інстанції та глибоких і довгострокових розходжень у судовій практиці у справах з аналогічними підставами позову та подібними позовними вимогами, як на рівні адміністративної, так і на рівні господарської юрисдикцій, - що свідчить про наявність виключної правової проблеми та необхідність формування єдиної правозастосовчої практики на міжюрисдикційному рівні.
23. На наше глибоке переконання, з усіх процесуальних і позапроцесуальних механізмів забезпечення єдності судової практики найбільш ефективний - перегляд справи Великою Палатою Верховного Суду, рішення якої стають орієнтирами в правозастосуванні для всіх суб'єктів владних повноважень і судів всіх юрисдикцій. Саме Велика Палата за умов, що склалися, має унікальну можливість реально забезпечити відповідність рішень українських судів критеріям юридичної визначеності та єдиної правозастсовчої практики.
24. Вирішення ж даної справи Палатою з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов'язкових платежів КАС ВС наведених вище міжюрисдикційних протиріч не усунуло. Більше того, незастосування цього процесуального механізму гіпотетично допускає не лише можливість продовження існування подвійної практики на рівні КГС ВС, а й навіть можливість винесення протилежного рішення на рівні Судової палати КГС ВС, як це було раніше.
25. В аспекті діяльності Великої Палати доцільно зазначити, що посилання Суду на існування правового висновку Великої Палати Верховного Суду у цій категорії справ, нібито викладеного у постанові від 20.11.2018 у справі №5023/10655/11, є помилковим, оскільки в межах розгляду даної справи Велика Палата вирішувала виключно питання юрисдикційної належності спору, не вдаючись до предметного (сутнісного) з'ясування заявлених вимог. Наразі правова позиція Великої Палати Верховного Суду у такій категорії справ відсутня.
26. Враховуючи вищевикладене, а також те, що у даному випадку наявні всі правові підстави та критерії для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, висновок колег про належність розгляду даної справи у складі Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду вважаємо помилковим.
27. Стосовно вирішення позовних вимог по суті. Перш за все, вважаємо за необхідне погодитись із висновком колег про необхідність застосування до спірних правовідносин Закону №2343-ХІІ у редакції, чинній до 19.01.2013, з огляду на те, що відправним моментом визначення бази законодавчого регулювання спірних питань є дата порушення справи про банкрутство.
28. Водночас, звертаємо увагу га наявність суттєвих протиріч між означеним висновком і тим, що фактично здійснено судом. Ми вважаємо помилковим запропоноване судом тлумачення чинного на час допущення порушення справи про банкрутство законодавчого урегулювання через призму оцінки в аспекті поєднання Закону з наступними його редакціями (змінами) й у сукупності з наступними статтями цієї ж та більш пізньої редакції. Попри те, що такі дії зазвичай дозволяють розуміти логіку законодавця, в даному випадку таке тлумачення здійснене на шкоду особі-платнику податків.
29. Так, в означеній реакції закону, що підлягає застосуванню, поняття мораторію визначено наступним чином: мораторій на задоволення вимог кредиторів - зупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов'язань та зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію ( абз. 24 статті 1 Закону № 2343-ХІІ). Тобто, із вказаної статті дійсно можна зробити висновок про непоширення дії мораторію на вимоги поточних кредиторів. Однак, питання нарахування неустойки (штрафу, пені) та застосування інших санкцій за невиконання чи неналежне виконання таких грошових зобов'язань вона ніяк не врегульовує.
30. Натомість, частиною 4 статті 12 цього ж Закону чітко визначено, що протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів не нараховуються неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, податків і зборів (обов'язкових платежів).
31. Наведена норма передбачає безальтернативне та безумовне звільнення від усіх санкцій (штрафів, пені) без винятку, оскільки мається на увазі, що підприємство, щодо якого порушено провадження у справі про банкрутство, знаходиться у скрутному фінансовому становищі, а тому, цілком природньо, що законодавець захистив таке підприємство шляхом заборони нарахування неустойки (штрафу, пені) та застосування інших санкцій за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів, з метою надання підприємству можливості відновити платоспроможність, не звільняючи його при цьому від сплати самого зобов'язання.
32. Зміст цієї заборони не пов'язаний із визначенням поняття мораторію і не обмежений ним. Заборона чинна протягом усієї дії мораторію. Отже, санкції за невиконання грошових зобов'язань не застосовуються в силу прямої імперативної абсолютної заборони на рівні закону, що підлягає застосуванню, безвідносно до часу виникнення таких зобов'язань.
33. При цьому обидві наведені норми цієї редакції Закону (абз. 24 статті 1 частина 4 статті 12) ж Закону не перебувають у колізії між собою з огляду на предмет їх регулювання, так само як і з абз. 3 частини 1 статті 23 цієї редакції Закону, яка починає діяти лише після та за умови настання певної стадії процедури - визнання боржника банкрутом, та регулює більш широке (порівняно з ч. 4 ст. 12) коло питань: зупинення нарахування неустойки (штрафу, пені), процентів та інших економічних санкцій по всіх видах заборгованості банкрута.
34. Отже, жодних підстав до ігнорування приписів чи іншого (протилежного) їх розуміння чи правозастосування зміст частини 4 статті 12 цього Закону нам не дає. Будь-яке інше тлумачення, яке б надавало цій нормі протилежного змісту внаслідок логічних умовиводів, є порушенням основного принципу інтерпретації правових норм - тлумачення виключно на користь особи.
35. У даному контексті вважаємо також за доцільне навести аргументи, викладені Європейським судом з прав людини у рішенні «Щокін проти України» (№23759/03 та №37943/06). Так, розглядаючи дану справу суд акцентував увагу на тому, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості і точності порушує вимоги до «якості закону». І наголосив, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків осіб, національні органи зобов'язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід. Тобто, вирішення колізій у законодавстві завжди тлумачиться на користь особи. Недотримання цієї вимоги свідчить про порушення судами статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі - ЄКПЛ).
36. Попри наведене, залишаємося при думці, що заборона, що міститься у частині 4 статті 12 цього Закону, виключає можливість неоднозначного (множинного) її трактування чи тлумачення, а є чіткою та зрозумілою, тобто такою, яка дозволяє розумно передбачити поведінку держави щодо особи з урахуванням принципу правової визначеності. І свавільна зміна такої поведінки з боку держави є втручанням у захищене ст. 1 Першого Протоколу ЕКПЛ право особи.
37. Ураховуючи наведені вище суперечності у правозастосуванні та тлумаченні правових норм у справах з аналогічними підставами позову та подібними позовними вимогами на рівні Касаційного адміністративного та Касаційного господарського судів у складі Верховного Суду, вважаємо, що у Палати розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду були відсутні правові підстави для розгляду й вирішення касаційної скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області по суті, та, з урахуванням наведених заперечень по суті спору - для скасування рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.12.2018 та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019.
Суддя І.Л. Желтобрюх
Суддя О.В. Білоус
Суддя Н.Є. Блажівська
Суддя Р.Ф. Ханова